Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.05.2010, Az. VI R 12/08

I. Streitig ist, ob die Veräußerung von [X.], die im Zusammenhang mit der Gewährung von [X.] eingeräumt worden sind, zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, obwohl der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Zeitpunkt des Darlehensvertragsabschlusses noch kein Mitarbeiter des Darlehensnehmers war.

Die Hauptversammlung der E-AG beschloss am 17. September 1997, den Vorstand zu ermächtigen, bis zum 28. Oktober 1997 mit 2 v.H. verzinsliche, auf den Inhaber lautende Wandelschuldverschreibungen im Gesamtnennbetrag von bis zu 750.000 DM zu begeben und diese den Vorstands- und Aufsichtsratsmitgliedern sowie den Arbeitnehmern der E-AG und den Arbeitnehmern der mit der E-AG verbundenen Unternehmen anzubieten. Der entsprechende Vorstandsbeschluss datiert vom 10. Oktober 1997. Die E-AG gab jedoch keine Wandelschuldverschreibungen aus, sondern schloss an deren Stelle [X.]sverträge.

Am 13. Mai 1998 verpflichteten sich die Gesellschafter der [X.] schriftlich gegenüber der E-AG, dass die [X.] spätestens zum Stichtag 1. August 1998 in die [X.] umgewandelt wird. Im [X.] an diese Umwandlung sollte eine Kapitalerhöhung um 50.000 DM bei der [X.] durchgeführt werden. Zur Übernahme der Kapitalerhöhung sollte die E-AG zugelassen werden, die hierfür einen Betrag von 2.750.000 DM leisten sollte. Die Geschäftsführung der [X.] sollte bei der Geschäftsleitung der bisherigen [X.] verbleiben. Der E-AG sollte das Recht zustehen, die Mehrheit der Mitglieder des Aufsichtsrates zu bestellen und abzuberufen.

Ebenfalls am 13. Mai 1998 verpflichtete sich auch der Kläger, der zu diesem Zeitpunkt Leiter der Vertriebsabteilung und Kommanditist der [X.] war, der E-AG ein mit jährlich 2 % zu verzinsendes Darlehen in Höhe von 15.000 DM zu gewähren. Das Darlehen, welches spätestens am 28. Oktober 2007 in Höhe des [X.] zurückzuzahlen war, sah für den Kläger ein Recht zur Wandlung seines Anspruches in Aktien der E-AG vor. Dieses [X.] konnte erstmals am 13. Mai 2000 für maximal 50 % der zu beziehenden Aktien ausgeübt werden. Für den Fall der Wandlung war eine Barzuzahlung vom Kläger zu erbringen. Dieser Betrag ergab sich aus dem Kurswert der Aktie am 13. Mai 1998 abzüglich des anteiligen [X.] des umzutauschenden Darlehens. Das [X.] sollte mit der Beendigung des Anstellungsverhältnisses des Darlehensgebers bei dem Darlehensnehmer oder einem Beteiligungsunternehmen erlöschen.

Durch Beschluss vom 27. August 1998 wurde die [X.] rückwirkend auf den 1. Januar 1998 in die [X.] umgewandelt.

Die [X.] und der Kläger schlossen am 1. August 1998 einen Arbeitsvertrag, dessen Wirksamkeit auf den 1. Januar 1998 zurückwirkte. Danach war der Kläger im Rahmen der Geschäftsleitung zuständig für EDV, Lager, Bestellwesen und Buchhaltung. Ihm wurde Einzelprokura erteilt.

Nach einer Vervielfachung des Kurswertes der Aktien der E-AG veräußerte der Kläger im Juni 2000 die Hälfte des [X.]s in Höhe von 7.500 DM nebst allen Rechten an eine Bank. Die E-AG hatte auf Anfrage des [X.] die Zustimmung zur Veräußerung erteilt. Aus dem Verkauf bzw. der Abtretung erzielte der Kläger nach Abzug der Barzuzahlung einen Überschuss in Höhe von insgesamt 7.114.166 DM (3.637.415,30 €).

Im [X.] an eine Steuerfahndungsprüfung bei dem Kläger erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) den Gewinn aus der Teil-Veräußerung des Darlehens an die Bank steuerlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen und setzte die Einkommensteuer für 2000 auf 1.668.395,51 € fest.

Der hiergegen vom Kläger eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Allerdings ordnete das [X.] den Überschuss aus dem streitigen Veräußerungsgeschäft nunmehr den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in [X.]Entscheidungsdienst 2008, 925 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

Das [X.] beantragt,

Das [X.] erließ am 26. Juni 2009 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung und am 6. August 2009 einen nach § 10d Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geänderten Bescheid für das Jahr 2000.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Die Revision führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 8. Juli 2004, an dessen Stelle während des Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 26. Juni und 6. August 2009 getreten sind. Damit liegt dem Urteil insoweit ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde, so dass auch das Urteil des [X.] insoweit keinen Bestand haben kann (§ 127 [X.]O; vgl. z.B. Senatsurteil vom 20. Juli 2006 [X.], [X.] 2006, 2109).

2. Die Vorentscheidung ist auch deshalb aufzuheben, weil das [X.] zu Unrecht zu dem Ergebnis gelangte, dass der Erlös aus der Veräußerung des [X.] zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt.

Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen.

a) Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Auch die Zuwendung durch einen [X.] kann Arbeitslohn sein. Dies ist aber nur der Fall, wenn die Zuwendung ein Entgelt für eine Leistung des Arbeitnehmers ist, die er im Hinblick auf ein Dienstverhältnis erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Der Arbeitnehmer muss den gewährten Vorteil des [X.] wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber ansehen können (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 19. Juni 2008 [X.], [X.], 353, [X.], 826; vom 5. Juli 1996 [X.], [X.], 441, [X.] 1996, 545; vom 20. November 2008 [X.], [X.], 419, [X.] 2009, 382).

b) Kein Arbeitslohn liegt allerdings u.a. vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird ([X.]-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, [X.], 544, [X.] 1985, 529; vom 17. Juni 2009 [X.], [X.], 47, [X.] 2010, 69; vom 1. Februar 2007 [X.], [X.] 2007, 898, jeweils m.w.N.; [X.], Der Betrieb 2006, Beilage Nr. 6, 51 ff.). Als derartige Sonderrechtsbeziehungen kommen insbesondere entgeltlich auf [X.] übertragene Sachen oder Rechte in Betracht. Dazu gehören neben direkten Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers auch Darlehen der Arbeitnehmer. Der Veräußerungsgewinn einer solchen Kapitalbeteiligung führt jedenfalls nicht allein deswegen zu Arbeitslohn, weil der Beteiligte oder der [X.] Arbeitnehmer des Unternehmens war und der Abschluss der Verträge auch nur Arbeitnehmern angeboten worden war ([X.]-Urteil in [X.], 47, [X.] 2010, 69).

c) Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung zu entscheiden ([X.]-Urteile in [X.], 419, [X.] 2009, 382; in [X.] 2007, 898). Die Tatsachenwürdigung durch das [X.] ist, wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt, revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

Allerdings sind in diese tatrichterliche Würdigung alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil für das Dienstverhältnis oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23. Juni 2005 [X.] ([X.], 559, [X.] 2005, 770), vom 23. Juni 2005 [X.] ([X.], 549, [X.] 2005, 766) und in [X.], 47, [X.] 2010, 69 herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle --entsprechend ihrer Bedeutung-- in die Gesamtwürdigung einfließen.

3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze tragen die tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht dessen Würdigung, dass der Gewinn aus der Veräußerung des [X.] ein durch das Arbeitsverhältnis veranlasster geldwerter Vorteil des [X.] war.

a) Zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass erst die Übertragung eines [X.] zu einem geldwerten Vorteil führt. Die Einräumung des [X.] selbst eröffnet lediglich die Chance zu einem preisgünstigen Vermögenserwerb und führt erst zu einem Zufluss und damit zu einer Einnahme, wenn der Berechtigte die Wandlung vollzieht ([X.]-Urteile in [X.], 549, [X.] 2005, 766; in [X.], 559, [X.] 2005, 770). Im [X.]punkt der Darlehensveräußerung realisiert sich die bis dahin latent bestehende Möglichkeit zum verbilligten Aktienerwerb zu einem festgelegten Wandlungspreis ([X.]-Urteile in [X.], 559, [X.] 2005, 770 unter 4.; in [X.], 47, [X.] 2010, 69). Die Höhe des gewährten Vorteils ergibt sich aus dem vom Darlehenserwerber gezahlten Kaufpreis.

b) Jedoch hält die Würdigung des [X.], dass der geldwerte Vorteil durch das künftige Arbeitsverhältnis des [X.] zur I-GmbH veranlasst war, einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. In der Würdigung des [X.] fehlen wichtige Aspekte, die geeignet sind, die tatrichterliche Gesamtwürdigung zu beeinflussen. Zudem sind entscheidende Gesichtspunkte nicht ihrer Bedeutung entsprechend in die Abwägung eingeflossen.

Zwischen dem Kläger und der E-AG bestand ein Darlehensvertrag. Dieser war Grundlage für die Kapitalüberlassung des [X.] an die E-AG. Es ist nicht erkennbar, auf Basis welcher Feststellungen das [X.] trotz dieser Sonderrechtsbeziehung zu der Würdigung gelangen konnte, dass der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn durch das (spätere) Arbeitsverhältnis zur I-GmbH veranlasst gewesen sein soll. Gerade wenn ein Arbeitsverhältnis zum [X.]punkt der angenommenen Lohnzahlung noch gar nicht besteht, ist ein erhöhter Erklärungsbedarf für die arbeitsvertragliche Veranlassung erforderlich. Wie der Senat bereits in seinem Urteil in [X.], 47, [X.] 2010, 69 ausgeführt hat, ist nicht einmal im Fall eines bereits bestehenden Arbeitsverhältnisses für die Annahme von Arbeitslohn ausreichend, dass der Kapitalgeber Arbeitnehmer des Unternehmens ist. Selbst in diesem Fall müssten weitere Indizien hinzukommen. Solche sind nicht allein aus einem Sonderkündigungsrecht im Falle des Verlustes der Arbeitnehmerstellung zu gewinnen. Vorliegend können daher allein die Tatsachen, dass der Kläger später Arbeitnehmer eines verbundenen Unternehmens war und zudem das Wandlungsrecht im Falle der Beendigung des Dienstverhältnisses erlöschen sollte, nicht genügen, um einen Vorteil dem Arbeitsverhältnis zuzuordnen. Es müssen weitere Anhaltspunkte hinzutreten. Das [X.] hat keine Feststellungen zur Motivation der E-AG zum Vertragsabschluss mit dem Kläger getroffen. Es hat ohne die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen angenommen, dass die Darlehen das besondere Engagement der späteren leitenden Mitarbeiter der I-GmbH befördern sollte.

Es steht insbesondere nicht fest, ob allen Mitarbeitern der [X.] ein gleichartiger Darlehensvertrag angeboten worden ist. Sollte die Möglichkeit der Darlehensgewährung ausschließlich den Gesellschaftern der [X.] angeboten worden sein, würde sich eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung für den Darlehensvertrag aufdrängen. Zum [X.]punkt des Vertragsabschlusses war der Kläger Kommanditist und damit als Gesellschafter Entscheidungsträger für die Umwandlung der [X.]. An dieser Umwandlung und der späteren Übernahme der I-GmbH hatte die E-AG ein herausragendes Interesse. Das [X.] hätte deshalb prüfen müssen, ob das Wandeldarlehen für den Kläger und die anderen Gesellschafter als Anreiz verstanden werden konnte, der Umwandlung zuzustimmen. Eine solche Prüfung hat das [X.] nicht vorgenommen, obwohl der [X.] in einem Parallelverfahren dieser Problematik eine maßgebliche Bedeutung beigemessen hatte ([X.]-Beschluss vom 23. Januar 2006 [X.], [X.] 2006, 1081). Im Ergebnis hat das [X.] den Gesichtspunkt, ob die Gesellschafterstellung des [X.] für die Einräumung des [X.] ursächlich war, nicht in die Gesamtwürdigung einbezogen.

Das [X.] ist zudem dem Einwand des [X.], dass auch Aufsichtsräte, die keine Arbeitnehmer im Unternehmensverbund der E-AG waren, das gleiche Vertragsformular für ihre Darlehensverträge erhalten haben, nicht nachgegangen. Dieser Einwand ist beachtlich, da er zum einen in Frage stellt, dass nur Arbeitnehmern der Darlehensvertrag angeboten wurde. Zum anderen würde deutlich, dass der Regelung über das Erlöschen des [X.] bei Beendigung des Dienstverhältnisses jedenfalls eine geringere Bedeutung zukommen würde. Damit wäre eines der tragenden Argumente des [X.] entkräftet.

4. Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] Gelegenheit haben, entsprechende Feststellungen nachzuholen und auf deren Grundlage erneut und umfassend zu würdigen, ob der Darlehensvertrag und damit letztlich der Gewinn aus dessen Veräußerung durch das Arbeitsverhältnis oder die Gesellschafterstellung des [X.] veranlasst war. Zur Frage, ob der Gewinn als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen ist, wird auf den [X.]-Beschluss in [X.] 2006, 1081 verwiesen.

5. Über den Antrag auf Berichtigung des Urteils nach § 107 [X.]O ist nicht zu entscheiden. Zwar ist der [X.] wegen der Anhängigkeit der Sache in der Rechtsmittelinstanz für die Berichtigung zuständig (vgl. [X.]-Urteile vom 23. Januar 1969 [X.], [X.]E 95, 97, [X.] 1969, 340; vom 21. Juli 1981 [X.], [X.]E 134, 119, [X.] 1982, 36; [X.]-Beschluss vom 12. Januar 1993 [X.]-88/91, [X.] 1993, 426). Jedoch ist dies zwingend nur für den Fall einer das [X.] bestätigenden Entscheidung erforderlich. Das [X.]-Urteil wird vorliegend aufgehoben und zur anderweitigen Verhandlung zurückverwiesen. Das [X.] kann im zweiten Rechtsgang über den [X.] selbst entscheiden.