Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.12.2023, Az. VI R 2/21

[[[X.].].]treitig ist, ob es sich bei dem Erlös aus der Veräußerung einer Mitarbeiterbeteiligung um Arbeitslohn handelt.

Die Kläger und [[[[X.].].].] (Kläger) sind Eheleute mit gemeinsamen Wohnsitz in der [[[[X.].].].] ([[[[X.].].].]), die für das [[[X.].].]treitjahr (2007) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.

Der Kläger war von … 1993 bis … 2014 als leitender Angestellter bei der [[[[X.].].].] (GmbH) beschäftigt. Er arbeitete im [[[X.].].]treitjahr im Rahmen einer Entsendung für eine Tochtergesellschaft der GmbH in den Vereinigten [[[X.].].]taaten von Amerika.

[[[[X.].].].] erwarb eine Investorengruppe ([[[X.].].]) die GmbH mittelbar über mehrere Tochtergesellschaften, letztlich über die [[[X.].].] ([[[X.].].]), eine Kapitalgesellschaft luxemburgischen Rechts. Die GmbH sollte umstrukturiert und anschließend wieder veräußert oder an die Börse gebracht werden.

Vor diesem Hintergrund bot [[[X.].].] im … 2006 ausgewählten Führungspersonen der GmbH, zu denen auch der Kläger gehörte, die Teilnahme an einem Managementbeteiligungsprogramm ([[X.].]) an. Dieses sah vor, dass die Führungspersonen Kommanditisten einer vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten GmbH & Co. [[X.].], der neu gegründeten [[[[X.].].].] & Co. [[X.].] (Manager [[X.].]), werden sollten. Die Manager [[X.].] sollte Anteile an [[[X.].].] erwerben. Hierfür waren von den Managern [[X.].] zu leisten und nachrangige verzinsliche Darlehen auszureichen. Ziel des Programms war die Teilhabe der Manager am Unternehmenserfolg. Das von ihnen eingesetzte Kapital sollte sich hierdurch spätestens in sechs Jahren vervielfachen. Auch sollten die Manager --gemessen an dem insgesamt eingesetzten [[X.].] verhältnismäßig mehr Eigenkapital an [[[X.].].] erwerben können als [[[X.].].].

Der Kläger trat dem [[X.].] bei und wurde Kommanditist der Manager [[X.].]. Er leistete neben einer Hafteinlage in Höhe von … € eine Pflichteinlage in Höhe von … € sowie ein Agio in Höhe von … €. Überdies gewährte er [[[X.].].] vereinbarungsgemäß ein Darlehen in Höhe von … €.

Mittels der Einlagen der Kommanditisten erwarb die Manager [[X.].] im … 2006 eine Beteiligung an [[[X.].].] in Höhe von … %; der Kläger war hiernach --bei einer Bruchteilsbetrachtung-- zu … % mittelbar an [[[X.].].] beteiligt. Die weiteren Anteile an [[[X.].].] hielt die von [[[X.].].] beherrschte [X.] (H).

Den Kommanditisten und damit auch dem Kläger standen [[[X.].].]timmrechte und eine Beteiligung am Gewinn und Verlust der Manager [[X.].] entsprechend ihrer Pflichteinlagen zu. Gesellschafterbeschlüsse der Manager [[X.].] waren grundsätzlich mit der Mehrheit der [[[X.].].]timmen zu fassen. Ferner verfügten die Kommanditisten über die Kontrollrechte gemäß § 166 Abs. 1 und Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs in der im [[[X.].].]treitjahr gültigen Fassung. Ausschüttungen der Manager [[X.].] sollten erst mit ihrer Auflösung erfolgen, die spätestens nach dem Laufzeitende zum 31.12.2020 vorgesehen war. Eine vorzeitige Auflösung der Manager [[X.].] war im Übrigen nur durch einstimmigen Beschluss aller Kommanditisten möglich. Die Veräußerung der Anteile an [[[X.].].] war der Manager [[X.].] vertraglich nur unter bestimmten eingeschränkten Bedingungen gestattet.

Bei Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses mussten die Kommanditisten aus der Manager [[X.].] ausscheiden und ihre Beteiligung an der Manager [[X.].] sowie die Darlehen --bewehrt mit sogenannten Bad- und Good-Leaver-Klauseln-- übertragen.

Im … 2007 wurde die Tochtergesellschaft der [[[X.].].], die unmittelbar die Anteile an der GmbH hielt, in eine Aktiengesellschaft ([X.]) umgewandelt. Daraufhin schlossen die Beteiligten des [[X.].] eine Zusatzvereinbarung unter anderem über die konkrete Verteilung der Aktien der [X.], dem wesentlichen Vermögenswert der [[[X.].].]. Die Aktien sollten hiernach zunächst für die Rückzahlung bestehender Verbindlichkeiten der [[[X.].].] und die Begleichung aller ausstehenden Kosten verwendet werden. Das verbleibende "Nettovermögen" sollte den Gesellschaftern der [[[X.].].] --mithin auch der Manager [[X.].]-- anteilig im Verhältnis ihrer jeweiligen Kapitaleinlagen zugeordnet werden. Nach dem Börsengang der [X.] und den Rückzahlungen sollte sich die Manager [[X.].] aus [[[X.].].] zurückziehen. Dies sollte durch Rückkauf der von der Manager [[X.].] an [[[X.].].] gehaltenen Anteile geschehen. Als Gegenleistung für den Rückkauf sollte [[[X.].].] der Manager [[X.].] eine deren Kapitalanteil entsprechende Anzahl an Aktien der [X.] übertragen.

Der Börsengang der [X.] erfolgte im … 2007. Am [X.] beschloss die Gesellschafterversammlung der [[[X.].].] den Rückkauf und die Einziehung aller von der Manager [[X.].] gehaltenen Anteile an [[[X.].].] gegen Übertragung von … Aktien der [X.]. Die Übertragung erfolgte mit dinglicher und wirtschaftlicher Wirkung zum [X.].

Die Aktien der [X.] wurden entsprechend der Beteiligung der Führungspersonen an der Manager [[X.].] in [X.] übertragen, die namentlich auf die einzelnen Manager lauteten. Dem Kläger wurden entsprechend seiner Beteiligung an der Manager [[X.].] … Aktien der [X.] zugeteilt.

[X.] prüfte eine Landesfinanzbehörde die Manager [[X.].]. Aufgrund dieser Prüfung erhöhte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) den Arbeitslohn des Klägers für 2006. Der Kläger habe die Kommanditbeteiligung und damit die über die Manager [[X.].] gehaltenen Anteile an [[[X.].].] verbilligt erworben. Das [X.] setzte deshalb die Einkommensteuer der Kläger für 2006 --nach einer Verständigung über die Höhe des geldwerten [X.] entsprechend höher fest.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das [[[X.].].]treitjahr gaben die Kläger den Erlös aus der Veräußerung der über die Manager [[X.].] gehaltenen Anteile an [[[X.].].] nicht an. [X.] --nach Eintritt der Bestandskraft des insoweit erklärungsgemäß ergangenen Einkommensteuerbescheids für [X.] leitete die [[[X.].].]teuerfahndung gegen den Kläger ein Ermittlungsverfahren ein und gelangte dabei zu der Auffassung, dass der Kläger aus der vorgenannten Veräußerung --das heißt aus dem Rückkauf und der Einziehung aller von der Manager [[X.].] gehaltenen Anteile durch [[[X.].].] gegen Übertragung von wertgleichen Aktien der [X.]-- im [[[X.].].]treitjahr einen Gewinn in Höhe von mehr als … € erzielt habe, der als Arbeitslohn von dritter [[[X.].].]eite zu versteuern sei. Dieser Gewinn unterliege trotz der Entsendung in die Vereinigten [[[X.].].]taaten von Amerika gemäß § 50d Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes (E[[[X.].].]tG) der Besteuerung in [[[[X.].].].].

Das [X.] schloss sich dieser Auffassung an und erließ für das [[[X.].].]treitjahr einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([[[[X.].].].]) geänderten Einkommensteuerbescheid.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das [X.] ([X.]) mit den in Entscheidungen der [X.]e 2021, 1803 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Erlös aus der Veräußerung der über die Manager [X.] gehaltenen Anteile an [X.] keinen geldwerten Vorteil bei den Einkünften des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit darstellt und der Veräußerungserlös auch nach keiner anderen Einkunftsart steuerbar ist.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 E[X.]tG --neben Gehältern und [X.] auch andere Bezüge und Vorteile in Geld oder Geldeswert (§ 8 Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG), die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG).

a) Der hiernach für das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zunächst erforderliche geldwerte Vorteil liegt nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden [X.]enats insbesondere im Falle der Übertragung einer Beteiligung nicht in der übertragenen Beteiligung selbst. Er besteht --soweit der Erwerb einer Mitarbeiterbeteiligung in Rede [X.] vielmehr in der Verbilligung, also in dem Preisnachlass. Der Erwerb einer solchen Beteiligung zum marktüblichen Preis kann hingegen keinen geldwerten Vorteil in diesem [X.]inne bewirken ([X.]enatsurteile vom 15.03.2018 - VI R 8/16, [X.], 122, B[X.]tBl II 2018, 550, Rz 29; vom 01.09.2016 - VI R 67/14, [X.], 125, B[X.]tBl II 2017, 69, Rz 26; vom 07.05.2014 - VI R 73/12, [X.], 230, B[X.]tBl II 2014, 904, Rz 22 und vom 23.06.2005 - VI R 10/03, [X.], 559, B[X.]tBl II 2005, 770, unter [X.], m.w.N.). Dementsprechend begründet auch die marktübliche Veräußerung einer Beteiligung durch den Arbeitnehmer keinen geldwerten Vorteil. Ein solcher kann nur insoweit vorliegen, als der Arbeitnehmer bei der Veräußerung einen marktunüblichen Überpreis erzielt.

b) Arbeitslohn setzt des Weiteren voraus, dass der betreffende geldwerte Vorteil für eine Beschäftigung gewährt wird, also durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist, ohne dass ihm eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist zu bejahen, wenn der Vorteil dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließt und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellt (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]enatsurteil vom 01.09.2016 - VI R 67/14, [X.], 125, B[X.]tBl II 2017, 69, Rz 20, m.w.N.). Arbeitslohn kann dabei auch in der Zuwendung eines [X.] bestehen, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll ([X.]enatsurteil vom 01.09.2016 - VI R 67/14, [X.], 125, B[X.]tBl II 2017, 69, Rz 21, m.w.N.). Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn eine Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird ([X.]enatsurteil vom 21.06.2022 - VI R 20/20, [X.], 338, B[X.]tBl II 2023, 87, Rz 12, m.w.N.).

c) Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit unterliegen der Einkommensteuer (erst) im Zeitpunkt ihres Zuflusses ([X.]enatsurteil vom 22.02.2018 - VI R 17/16, [X.], 532, B[X.]tBl II 2019, 496, Rz 26, m.w.N.). [X.]insichtlich des Zeitpunkts der Vereinnahmung von Arbeitslohn gelten gemäß § 11 Abs. 1 [X.]atz 4 E[X.]tG die Vorschriften des § 38a Abs. 1 [X.]atz 2 und 3 E[X.]tG. Laufender Arbeitslohn gilt hiernach in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet, für den der Arbeitslohn gezahlt wird. Arbeitslohn, der --wie die Verbilligung eines [X.] nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt. Arbeitslohn ist mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen ([X.]enatsurteil vom 23.08.2017 - VI R 4/16, [X.], 304, B[X.]tBl II 2018, 208, Rz 20, m.w.N.). [X.] ist nach ständiger Rechtsprechung der [X.] des Anspruchs des Arbeitnehmers, also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt ([X.]enatsurteil vom 22.02.2018 - VI R 17/16, [X.], 532, B[X.]tBl II 2019, 496, Rz 27, m.w.N.).

2. Nach diesen Maßstäben hat der Kläger durch die Veräußerung der über die Manager [X.] gehaltenen Anteile an [X.] im [X.]treitjahr keinen Arbeitslohn bezogen.

a) Der Kläger hat mit seiner Beteiligung an der vermögensverwaltenden Manager [X.], aufgrund der ihm die von der Manager [X.] gehaltenen Anteile an [X.] gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO entsprechend seiner Kommanditbeteiligung anteilig zuzurechnen waren, ein zivilrechtlich wirksames [X.]onderrechtsverhältnis begründet, das neben seinem Arbeitsverhältnis zu der Gmb[X.] bestand. Anhaltspunkte dafür, dass die Kommanditbeteiligung --und damit auch die dem Kläger anteilig zuzurechnende Kapitalbeteiligung an [X.]-- abweichend von ihrer zivilrechtlichen und mithin grundsätzlich steuerrechtlich maßgeblichen Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO einem anderen (wirtschaftlichen) Eigentümer zuzurechnen sein könnten, hat das [X.] nicht festgestellt und wurden von den Beteiligten auch nicht geltend gemacht. Der [X.]enat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Die ([X.] an der Manager [X.] stellte eine eigenständige, vom Arbeitsverhältnis des [X.] unabhängige Erwerbsgrundlage/Einkunftsquelle dar.

aa) Ihr lag nicht lediglich die Nutzung der Arbeitskraft des [X.] als Arbeitnehmer der Gmb[X.] zugrunde. Der Beteiligung kam vielmehr ein eigenständiger wirtschaftlicher Gehalt zu. Die Beteiligung an der Manager [X.] --und ebenso deren Beteiligung an [X.]-- waren ernsthaft vereinbart und wurden entsprechend den getroffenen Vereinbarungen auch tatsächlich durchgeführt. Dies steht für die Beteiligung der Manager [X.] an [X.] zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in [X.]treit. Gleiches gilt aber auch für die Beteiligung des [X.] an der Manager [X.]. [X.]o hat sich der Kläger unstreitig durch eine Kapitaleinlage an der Manager [X.] als Kommanditist beteiligt und hat [X.] zur Rückführung von deren Verbindlichkeiten ein Darlehen eingeräumt. Die Kapitaleinlage war zudem --ausgehend von dem vereinbarten [X.] ausschließlich zum Erwerb der Kapitalbeteiligung an [X.] bestimmt und wurde auch entsprechend verwendet. Die Kommanditbeteiligung war zivilrechtlich wirksam vereinbart, insbesondere standen dem Kläger nach dem vom [X.] bindend festgestellten Inhalt der ([X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) die wesentlichen Kontroll-, [X.]timm-, Mitwirkungs- und Gewinnbezugsrechte als Kommanditist zu. Der [X.]treitfall ist damit nicht mit dem [X.]achverhalt vergleichbar, über den der [X.]enat in seinem Urteil vom 03.07.2019 - VI R 12/16 zu entscheiden hatte. In jenem Fall wurde dem dortigen Kläger lediglich das schuldrechtliche Versprechen auf Teilhabe an einem künftigen Erlös aus einer späteren Veräußerung der einem [X.] gehörenden Geschäftsanteile gegeben, ohne dass ihm eine echte (Unter-)Beteiligung eingeräumt worden war.

bb) Der steuerlichen Anerkennung der Kommanditbeteiligung als selbständiges [X.]onderrechtsverhältnis stehen im [X.]treitfall auch die vertraglich vereinbarten sogenannten [X.] nicht entgegen. [X.]olche Klauseln sind im Rahmen von [X.] üblich. Zwar verknüpfen [X.] den Fortbestand des [X.] mit dem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses. [X.]ie sind aber nicht geeignet, einer bestehenden Beteiligung ihren eigenständigen Rechtscharakter zu nehmen. Die Beteiligung verliert allein durch solche Klauseln nicht ihren wirtschaftlichen Gehalt. Denn sogenannte [X.] stellen die mit der Mitarbeiterbeteiligung regelmäßig und so auch im [X.]treitfall verfolgten Zwecke, die Mitarbeiter durch ihre Beteiligung als Gesellschafter an das Unternehmen zu binden und ihnen durch die Beteiligung die Teilhabe an der Gewinn- beziehungsweise Wertentwicklung des Unternehmens zu ermöglichen, nicht in Frage.

c) [X.]oweit der Kläger aus der Veräußerung der Anteile der Manager [X.] an [X.] gegen Übertragung der Aktien der [X.] einen Veräußerungsgewinn als Differenz zwischen dem (Rück-)Kaufpreis (Wert der Aktien am Übertragungsstichtag) und den Anschaffungskosten der Beteiligung (Kapitaleinlage in die Manager [X.]) erzielt hat, stellt dieser weder einen Vorteil in dem oben dargelegten [X.]inne dar noch ist er durch das Arbeitsverhältnis des [X.] zur Gmb[X.] veranlasst.

aa) An einem geldwerten Vorteil fehlt es bereits deshalb, weil der Kläger die Anteile an der [X.] nicht verbilligt erlangt hat. Denn im [X.]treitfall hat [X.] nach den den [X.]enat bindenden Feststellungen des [X.] ihre Gesellschaftsanteile von der Manager [X.] zum Marktpreis zurückgekauft, indem sie als Gegenleistung für ihre Anteile eine solche Anzahl an Aktien der [X.] übertragen hat, die der kapitalmäßigen Beteiligung der Manager [X.] an ihr entsprach. Die der Manager [X.] für die Übertragung der Beteiligung gewährte Gegenleistung (Aktien der [X.]) entsprach dabei verhältnismäßig auch der Anzahl der Aktien der [X.], die der anderen Gesellschafterin ([X.]) entsprechend ihrer Kapitalbeteiligung zugeordnet worden war. Leistung und Gegenleistung standen sich bei der Veräußerung der Gesellschaftsanteile gegen die Übertragung der Aktien der [X.] daher ausgeglichen gegenüber, so dass es insoweit an einem Überpreis fehlt. Ein solcher kann auch nicht darin gesehen werden, dass die Manager --gemessen an dem insgesamt eingesetzten [X.] im [X.]treitfall verhältnismäßig mehr Eigenkapital an [X.] erwerben konnten als die [X.] und damit beim Rückkauf auch verhältnismäßig mehr Anteile an der [X.] erhielten. Denn dieser Umstand vermag nichts daran zu ändern, dass [X.] ihre Anteile von der Manager [X.] im [X.]treitjahr nicht verbilligt, sondern zum Marktpreis zurückgekauft hat.

bb) Der dem Kläger aufgrund seiner Kommanditbeteiligung an der Manager [X.] zuzurechnende Gewinn aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile an [X.] beruhte zudem auf einem selbständig neben dem Arbeitsverhältnis bestehenden [X.]onderrechtsverhältnis. Dadurch veranlasste [X.] werden nicht "für" eine Beschäftigung gewährt und stellen folglich keinen Arbeitslohn dar. Erträge (zum Beispiel in Form von Gewinnausschüttungen oder Veräußerungsgewinnen), die der [X.]teuerpflichtige aus einer solchen Beteiligung erzielt, sind daher --selbst wenn die Beteiligung am Unternehmen seines Arbeitgebers be[X.] nicht nach § 19 E[X.]tG, sondern allein nach den insoweit einschlägigen Tatbeständen des Einkommensteuergesetzes (insbesondere §§ 17, 20, 23 E[X.]tG) steuerbar.

Dies gilt selbst dann, wenn der Kläger die ([X.] zuvor verbilligt erworben haben sollte. Ist der verbilligte Erwerb durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, führt dies --wie ausgeführt-- zu einem lohnsteuerbaren Vorteil, der bei Zufluss als Arbeitslohn zu versteuern ist. Damit ist der Erwerbsvorgang steuerlich abgeschlossen. Denn Erwerb und Veräußerung einer ([X.] (am Arbeitgeber) sind zwei unterschiedliche --steuerlich voneinander getrennt und unabhängig zu betrachtende-- [X.]achverhalte. Deshalb wirkt ein gegebenenfalls bei Erwerb der Beteiligung bestehender arbeitslohnbegründender [X.] nicht im Rahmen eines späteren Veräußerungsvorgangs fort.

d) Nach dem Erwerb eintretende Wertänderungen (vgl. [X.]enatsurteil vom 07.05.2014 - VI R 73/12, [X.], 230, B[X.]tBl II 2014, 904, Rz 22), aber auch ([X.] wie Verluste sind regelmäßig nicht (mehr) durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, sondern durch das [X.]onderrechtsverhältnis "Beteiligung". [X.]ie werden dem Arbeitnehmer nicht durch den Arbeitgeber vermittelt, sondern sind dem Marktgeschehen geschuldet.

Etwas anderes kann allerdings gelten, wenn der [X.]teuerpflichtige bei der Veräußerung seiner Beteiligung einen marktunüblichen Überpreis erzielt. Denn ein bei der Veräußerung erzielter, über das Marktübliche hinausgehender geldwerter Vorteil kann auch bei Bestehen eines [X.]onderrechtsverhältnisses durch das Arbeitsverhältnis des [X.]teuerpflichtigen veranlasst sein und deshalb zu Arbeitslohn führen (s. [X.]enatsurteil vom 23.06.2005 - VI R 10/03, [X.], 559, B[X.]tBl II 2005, 770, unter [X.], m.w.N.). Ob ein zu einem solchen geldwerten Vorteil führender Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer [X.]onderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist nach den allgemeinen Grundsätzen und damit nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden [X.]enats aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls zu entscheiden (z.B. [X.]enatsurteile vom 21.06.2022 - VI R 20/20, [X.], 338, B[X.]tBl II 2023, 87, Rz 14; vom 03.07.2019 - VI R 12/16, Rz 25 und vom 30.06.2011 - VI R 80/10, BF[X.]E 234, 195, B[X.]tBl II 2011, 948, Rz 14, jeweils m.w.N.).

Im [X.]treitfall hat der Kläger bei der Veräußerung der Beteiligung der Manager [X.] an [X.] --wie dargelegt-- indessen keinen dahingehenden geldwerten Vorteil erzielt.

3. Ob dem Kläger im Zeitpunkt der Anschaffung/des Erwerbs der Kommanditbeteiligung, aufgrund der ihm auch die von der Manager [X.] an [X.] gehaltenen Anteile gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zuzurechnen waren, im [X.] ein geldwerter Vorteil entstanden sein kann, ist für die Einkommensteuerfestsetzung des [X.]treitjahres ohne Bedeutung. Der Kläger hat die Beteiligung an der Manager [X.] nicht im [X.]treitjahr, sondern bereits im Vorjahr 2006 erworben. Ein etwaiger geldwerter Vorteil aus diesem --möglicherweise verbilligten-- Beteiligungserwerb wäre dem Kläger folglich nicht im [X.]treitjahr, sondern im [X.] zugeflossen. Denn der Kläger ist bereits 2006 zivilrechtlich und unter den im [X.]treitfall vorliegenden Umständen auch wirtschaftlich Inhaber der Kommanditbeteiligung geworden. Die vereinbarten Verfügungsbeschränkungen stehen dem vorliegend nicht entgegen (s. dazu [X.]enatsurteil vom 30.09.2008 - VI R 67/05, BF[X.]E 223, 98, B[X.]tBl II 2009, 282, unter [X.], m.w.N.).

4. Das [X.] hat ferner zutreffend entschieden, dass der Erlös des [X.] aus dem Rückkauf der Gesellschaftsanteile der [X.] im [X.]treitjahr auch keiner anderen Einkunftsart zuzurechnen ist. Da dies zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in [X.]treit steht, sieht der [X.]enat insoweit von einer weiteren Begründung ab.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.