Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.10.2010, Az. I R 117/08

I. Die [X.]eteiligten streiten über die steuerlichen Folgen der Zuteilung von [X.]ktien. [X.] ist 1998.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war am 7. [X.]pril 1998 Inhaber von 1 500 [X.]ktien einer [X.] Kapitalgesellschaft, der [X.]. Neben einer (Quartals-)[X.]ardividende wurden ihm zum 7. [X.]pril 1998 als sog. [X.] 393 [X.]ktien an einer weiteren [X.] Kapitalgesellschaft und Tochtergesellschaft der [X.], der [X.], zugeteilt. Für jede [X.]-[X.]ktie wurden 0,262085 [X.]-[X.]ktien an die [X.]-[X.]ktionäre ausgeschüttet. Das [X.] der [X.] wurde dadurch nicht gemindert.

Die Kläger wurden im [X.] 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die zugeteilten [X.]-[X.]ktien erklärte der Kläger nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Der [X.]eklagte und [X.] (das Finanzamt --F[X.]--) war der [X.]uffassung, die Zuteilung der [X.]ktien an der [X.] sei wie eine [X.]ardividende zu behandeln. Die nicht von [X.] gehaltenen [X.]nteile an der [X.] (19,3 %) seien bereits im [X.] fremden [X.]ktionären am Markt angeboten worden. [X.]uch habe die [X.] in den Jahren 1996 und 1997 bereits 16,8 % bzw. 12 % zum konsolidierten Gewinn des Konzerns beigetragen. Wenn also eine [X.]bspaltung stattgefunden habe, dann sei diese in früheren Jahren und nicht erst im [X.] erfolgt. Es lägen im Inland steuerpflichtige Kapitalerträge vor, die mit dem Kurswert der erhaltenen [X.]ktien am 7. [X.]pril 1998 (393 Stück zu je 74,75 US-Dollar --USD--, entspricht [X.] USD) zu bewerten seien. [X.]ei [X.] von 1,8143 DM je USD betrage der Wert der steuerpflichtigen Kapitalerträge insgesamt 53.298,24 DM.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (Finanzgericht --FG-- Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. September 2007  5 K 1484/07, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 41).

Mit ihrer dagegen eingelegten Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Während des Revisionsverfahrens hat das F[X.] aus zwischen den [X.]eteiligten nicht streitigen Gründen am 3. März 2010 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 erlassen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter [X.]ufhebung des angefochtenen Urteils den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 3. März 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 53.298 DM niedriger angesetzt werden, hilfsweise anzuordnen, dass die Einkommensteuer unter [X.]nrechnung [X.] Körperschaftsteuer neu festgesetzt wird.

Das F[X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] zu entscheiden hatte, geändert hat. Das [X.] hat über den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 25. März 2002 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2002 entschieden. [X.]n deren Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 3. März 2010 getreten, der nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos. Der durch den nachfolgenden [X.] überholte [X.] entfaltet für die Dauer des [X.]estehens des nachfolgenden [X.]s keine Rechtswirkungen mehr (vgl. [X.]eschluss des Großen Senats des [X.] --[X.]FH-- vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, [X.], 1, [X.] 1973, 231).

2. Obwohl sich die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch den [X.] vom 3. März 2010 nach übereinstimmender [X.]uffassung aller [X.]eteiligter nicht verändert haben, kann der erkennende Senat nicht in der Sache selbst entscheiden. Die Feststellungen des [X.] reichen für eine abschließende Entscheidung nicht aus. Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang die tatsächlichen Feststellungen zum [X.] Handels- und [X.]srecht treffen müssen, die eine Entscheidung ermöglichen, ob es sich bei den dem Kläger übertragenen [X.]nteilen an der [X.] um eine ihm zurechenbare und steuerpflichtige [X.]usschüttung von Gewinnen oder um eine nicht der [X.]esteuerung unterliegende Rückzahlung von Einlagen handelte.

a) Nach § 20 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 1 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige [X.]ezüge aus [X.]ktien. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 [X.]bs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in § 20 [X.]bs. 1 und 2 EStG 1997 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden. Diese Regelung in § 20 [X.]bs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 stellt klar, dass unter die sonstigen [X.]. nicht als Gewinnanteil (Dividende) ausgekehrten-- [X.]ezüge alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert (§ 8 [X.]bs. 1 EStG 1997) zu fassen sind, die dem [X.]er entweder von der Kapitalgesellschaft selbst oder von einem Dritten zufließen, soweit die Vorteilszuwendung nicht als Kapitalrückzahlung zu werten ist. Unerheblich ist hiernach insbesondere, ob die [X.]ezüge zu Lasten des Gewinns oder zu Lasten der Vermögenssubstanz der [X.] geleistet werden und in welcher Form die Vorteilszuwendung ausgestaltet ist (vgl. [X.]FH-Urteil vom 7. Dezember 2004 [X.], [X.]FHE 208, 546, [X.] 2005, 468, m.w.N.). Ebenso ist es für die [X.]esteuerung unerheblich, ob es sich bei der ausschüttenden [X.] um eine in- oder eine ausländische Kapitalgesellschaft handelt (vgl. Senatsurteil vom 20. [X.]ugust 2008 [X.]/08, [X.]FHE 222, 521, [X.] 2009, 263). [X.]uch wenn das Gesetz nur den [X.]egriff "[X.]ktie" erwähnt, fallen unter den [X.]egriff "[X.]ktiengesellschaft" nicht nur solche, die nach [X.] [X.]ktiengesetz errichtet wurden. Vielmehr werden von ihm auch ausländische [X.] erfasst, die ihrer inneren Struktur nach einer nach [X.] [X.]ktienrecht errichteten [X.]ktiengesellschaft im Wesentlichen entsprechen (vgl. Senatsurteil vom 16. Dezember 1992 [X.], [X.]FHE 170, 354, [X.] 1993, 399; zur einhelligen Meinung auch [X.]FH-Urteil vom 14. März 2007 [X.], [X.]FHE 217, 438, [X.] 2007, 924, m.w.N.).

b) Danach führt --vorbehaltlich der Regelungen des Gesetzes über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des [X.] aus [X.]smitteln-- grundsätzlich jede Vermögensübertragung einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft auf ihren [X.]er zu [X.]. Von der [X.]esteuerung ausgenommen sind jedoch Kapitalrückzahlungen aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung in den Grenzen des § 20 [X.]bs. 1 Nr. 2 EStG 1997 und --im [X.] [X.]ezüge, für die Eigenkapital i.S. des § 30 [X.]bs. 2 Nr. 4 des [X.] als verwendet gilt (vgl. § 20 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997).

Dieser Systematik folgend stellen einerseits Kapitalrückzahlungen aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung auch einer ausländischen Kapitalgesellschaft in Höhe des [X.]etrags der [X.]herabsetzung rechtlich und wirtschaftlich keinen Ertrag dar (vgl. Senatsurteil vom 14. Oktober 1992 [X.], [X.]FHE 169, 213, [X.] 1993, 189). [X.]ndererseits sind, nach der Rechtslage im Streitjahr und über den Wortlaut des § 20 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 hinaus, auch Kapitalrückzahlungen außerhalb der Herabsetzung von [X.] bei ausländischen Kapitalgesellschaften nicht zu besteuern, sofern unter Heranziehung des einschlägigen ausländischen Handels- und [X.]srechts von einer Rückzahlung aus einer Kapitalrücklage auszugehen ist (vgl. auch [X.]RDrucks 542/1/06 vom 11. September 2006, unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 27. [X.]pril 2000 [X.]/99, [X.]FHE 192, 428, [X.] 2001, 168; [X.]/[X.], [X.], 909, 910; zur fehlenden Steuerpflicht der [X.]usgabe von [X.] zu Lasten der [X.]giorücklage einer [X.] Kapitalgesellschaft Finanzministerium [X.], Erlass vom 15. Februar 1982, Der [X.]etrieb 1982, 1842). [X.]ngesichts dessen führen [X.] auch außerhalb des [X.]nwendungsbereichs des § 15 des Umwandlungssteuergesetzes nicht stets zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 [X.]bs. 1 Nr. 1 EStG 1997 (anders wohl Schreiben des [X.]undesministeriums der Finanzen --[X.]MF-- vom 25. Oktober 2004, [X.]St[X.]l I 2004, 1034, [X.]. 34).

c) Das [X.] hat in tatsächlicher Hinsicht und für den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O), dass dem Kläger als Inhaber von 1 500 [X.]-[X.]ktien am 7. [X.]pril 1998 neben einer (Quartals-)[X.]ardividende aufgrund eines "Spin-off" von [X.] [X.]ktien an der [X.] zu einem Wert von [X.] übertragen wurden. Diese Übertragung ist grundsätzlich als Sachausschüttung an die [X.]nteilseigner der übertragenden [X.] zu behandeln; sie führt zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 [X.]bs. 1 Nr. 1 EStG 1997 (vgl. [X.]MF-Schreiben in [X.]St[X.]l I 2004, 1034, [X.]. 34; vom 22. Dezember 2009, [X.]St[X.]l I 2010, 94, [X.]. 113). Ob die Übertragung der [X.]ktien zu Lasten des Gewinns der [X.] erfolgte oder als Einlagenrückgewähr anhand der richterrechtlich entwickelten Grundsätze zu Vermögensübertragungen von ausländischen Kapitalgesellschaften zu qualifizieren ist, lässt sich den Urteilsgründen des [X.] allerdings nicht entnehmen. Das [X.] hat (unter 2.a der Entscheidungsgründe) lediglich festgestellt, bei der Übertragung der [X.]ktien habe "es sich nicht um die Rückzahlung von Kapital, sondern um den Zufluss weiterer geldwerter [X.]ktien gehandelt". Weiterhin hat das [X.] festgestellt, es spiele keine Rolle, dass der [X.] gewährte Vorteil "im Gegensatz zu [X.]ardividenden nicht aus ihrem Gewinn, sondern aus ihrem [X.]nlagevermögen geleistet worden" sei. Ob die Verwendung des [X.]egriffs "Gewinn" in diesem Zusammenhang nur als eine Umschreibung der für [X.]ardividenden verwendbaren liquiden Mittel gemeint ist, so dass mit der Zuteilung der [X.]ktien ebenso wie bei einer [X.]ardividende Gewinn verteilt wurde, bleibt angesichts der insoweit mehrdeutigen Formulierung des [X.] ungewiss.

Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang daher der Frage nachgehen müssen, ob die Übertragung der [X.]ktien nach Maßgabe des einschlägigen [X.] Handels- und [X.]srechts als Kapitalrückzahlung oder als Gewinnausschüttung zu beurteilen ist (zur [X.]nwendbarkeit ausländischen Rechts bei ausländischem [X.]nteilsbesitz vgl. auch [X.], [X.], 2. [X.]ufl., § 8b [X.]). Die Feststellung ausländischen Rechts gehört zu den Tatsachenfeststellungen i.S. des § 118 [X.]bs. 2 [X.]O, die das [X.] [X.]mts wegen vorzunehmen hat (vgl. § 155 [X.]O i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung) und die nicht im Revisionsverfahren nachgeholt werden können. Die [X.]rt und Weise der Ermittlung ausländischen Rechts steht im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts (vgl. dazu Senatsurteil vom 19. Dezember 2007 [X.]/07, [X.]FH/NV 2008, 930, m.w.N.). Jedenfalls können die Kläger gegen die Möglichkeit der Erfassung der zugeteilten [X.]ktien als Kapitaleinkünfte nicht mit Erfolg einwenden, es habe, wie die Entwicklung der [X.]örsenwerte zeige, nur eine Vermögensumverteilung stattgefunden. Denn mit der Übertragung der [X.]ktien wurden dem Kläger nicht neue, aus seinem bisherigen [X.]ktienbestand teilweise abgespaltene Mitgliedschaftsrechte, sondern --als Gegenstand eines Wechsels der [X.] weitere eigenständige [X.]nteilsrechte zu Lasten der [X.]eteiligungsquote der [X.] eingeräumt (so ausdrücklich zum Erwerb von [X.]onusaktien [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 208, 546, [X.] 2005, 468; vgl. auch [X.]lümich/[X.]uciek, § 5 EStG [X.] 960 "Tausch").

3. Vorausgesetzt, es handelte sich im Streitfall um eine Gewinnausschüttung, muss das [X.] darüber hinaus feststellen, ob ihr nach Maßgabe des [X.] Rechts ein dem [X.] nach § 20 [X.]bs. 2a Satz 2 EStG 1997 (jetzt § 20 [X.]bs. 5 Satz 2 EStG 2009) vergleichbarer Rechtsakt der [X.] zugrunde liegt, mit dem sich der allgemeine [X.]nspruch des [X.] auf den Gewinn zu einem [X.]nspruch auf [X.]uszahlung dieses Gewinns konkretisiert hat. In diesem Fall wäre die Übertragung der [X.]ktien nur dann ein steuerpflichtiger Kapitalertrag, wenn der Kläger im Zeitpunkt des die [X.]uszahlung begründenden [X.] bereits [X.]ktionär der [X.] gewesen wäre. Sollte allerdings die Gewährung der [X.]-[X.]ktien unmittelbare Folge der im Wege des "Spin-off" erfolgten Umstrukturierung bei [X.] sein und es an einem dem [X.] vergleichbaren Rechtsakt fehlen, wäre die Zuteilung der [X.]ktien, sofern es sich um eine Gewinnausschüttung handelte, ohne Weiteres dem Kläger zuzurechnen, da er im Zeitpunkt der Übertragung der [X.]nteile an der [X.] [X.]-[X.]ktionär war.

Das [X.]bkommen zwischen der [X.]undesrepublik [X.] und den Vereinigten Staaten [X.]merika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. [X.]ugust 1989 (D[X.][X.]-US[X.] 1989) stünde der [X.]esteuerung in [X.] nach [X.]rt. 10 [X.]bs. 1 D[X.][X.]-US[X.] 1989 nicht entgegen, da es sich um Einkünfte aus [X.]ktien ([X.]rt. 10 [X.]bs. 4 D[X.][X.]-US[X.] 1989) handeln würde.

4. Im Streitfall ist es nicht geboten, das Verfahren wegen des von den Klägern geltend gemachten strukturellen Vollzugsdefizits auszusetzen und eine Entscheidung des [X.]undesverfassungsgerichts ([X.]VerfG) gemäß [X.]rt. 100 [X.]bs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) über die Verfassungsmäßigkeit der [X.]esteuerung [X.]ktienübertragungen im Zuge ausländischer "Spin-off" einzuholen.

Nach der Rechtsprechung des [X.]VerfG können strukturell gegenläufige [X.] im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden Steuernorm eine Verletzung des Gleichheitssatzes aus [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 GG begründen (vgl. [X.]VerfG-[X.]eschluss vom 17. Februar 2010  1 [X.]vR 2664/09, [X.], 651; [X.]VerfG-Urteil vom 9. März 2004  2 [X.]vL 17/02, [X.]VerfGE 110, 94, [X.] 2005, 56; [X.]VerfG-Urteil vom 27. Juni 1991  2 [X.]vR 1493/89, [X.]VerfGE 84, 239, [X.] 1991, 654). [X.]loße [X.] führen allerdings noch nicht zur Verfassungswidrigkeit; erforderlich ist ein normatives Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (vgl. [X.]VerfG-Urteil in [X.]VerfGE 110, 94, [X.] 2005, 56; [X.]VerfG-Urteil in [X.]VerfGE 84, 239, [X.] 1991, 654). Daraus folgt, dass nur solche Defizite ein strukturelles Erhebungsdefizit begründen können, die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallen. Für [X.]uslandssachverhalte fehlt dem Gesetzgeber jedoch bereits die Möglichkeit, Regelungen zu schaffen, die Ermittlungen im [X.]usland ermöglichen. Selbst wenn für die [X.]esteuerung der Folgen ausländischer "Spin-off" ein tatsächliches Ermittlungsdefizit bestünde, so hat dieses Defizit seine Ursache nicht in dem vom [X.] Gesetzgeber zu verantwortenden System der materiellen und der das Verfahren betreffenden [X.]. Eine [X.]usgangslage, die der [X.] Gesetzgeber nicht verändern kann, kann ihm nicht als Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Gleichmäßigkeit der Steuererhebung angelastet werden (vgl. umfassend [X.]FH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, [X.]FHE 183, 45, [X.] 1997, 499; [X.]FH-[X.]eschluss vom 18. November 2005 II [X.] 23/05, [X.]FH/NV 2006, 612).

5. [X.]ngesichts der derzeit nicht entscheidungsreifen Vorfrage, ob es sich bei den dem Kläger übertragenen [X.]ktien an der [X.] überhaupt um zurechenbare steuerpflichtige Kapitalerträge handelt, bedarf es keiner Entscheidung zu der hilfsweise beantragten [X.]nrechnung [X.] Körperschaftsteuer.