Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.10.2021, Az. VIII R 7/20

Die Beteiligten streiten um die einkommensteuerliche Behandlung der Zuteilung von Aktien im Rahmen eines sog. "Spin-Off" nach [X.] Recht.

Die zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) hielten in 2012 (Streitjahr) Aktien [X.] ([X.]), einer [X.] Kapitalgesellschaft. Zu Beginn des [X.] betrug der Bilanzposten "retained earnings" bei der [X.] ... US-$. Am 02.10.2012 übertrug die [X.] ihre [X.] für [X.] auf [X.] ([X.]), ebenfalls eine [X.] Kapitalgesellschaft, und erhielt dafür Aktien an der [X.]. Gleichzeitig wurde die [X.] in [X.] ([X.]) umbenannt. Sodann teilte die [X.] ihren Aktionären die erhaltenen [X.]-Aktien im Verhältnis 3:1 zu, ohne dass das Kapital der [X.] herabgesetzt wurde. Auf dem Depot der Kläger wurden dementsprechend am 05.10.2012 ... Aktien der [X.] eingebucht. Die Depotbank der Kläger ging insofern --unter Berücksichtigung des maßgeblichen Börsenkurses der [X.]-Aktien-- von einer steuerpflichtigen Sachausschüttung in Höhe von ... € aus und behielt [X.]teuer in Höhe von ... € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von ... € ein.

In der Jahressteuerbescheinigung der Depotbank für das Streitjahr war der vorgenannte Betrag als steuerpflichtiger Kapitalertrag ausgewiesen. Die Kläger, nach deren Auffassung die Zuteilung der [X.]-Aktien als nicht steuerbare Einlagenrückgewähr zu behandeln ist, beantragten in ihrer Einkommensteuererklärung die Überprüfung des [X.] für Kapitalerträge gemäß § 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) sowie die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dem nicht, sondern legte den strittigen Kapitalertrag mit dem für Kapitaleinkünfte geltenden Steuertarif (§ 32d Abs. 1 EStG) zu Grunde und rechnete die einbehaltene und abgeführte [X.]teuer lediglich auf die festgesetzte Einkommensteuer an. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) [X.] wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 425 mitgeteilten Gründen ab.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen und formellen Rechts rügen. Die [X.]-Aktien seien im Rahmen einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr zugeteilt worden. Eine solche könne sich nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) auch aus der nach ausländischem Recht aufgestellten Bilanz der [X.] ergeben. Das [X.] bestimme autonom, ob und ggf. in welcher Höhe eine Ausschüttung als Dividende oder als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren sei. Diese vorzunehmende rechtsvergleichende Qualifizierung als "echte" oder "unechte" Kapitalrückzahlung sei vorliegend nicht erfolgt. Das [X.] habe sich nicht ausreichend mit dem [X.] Bilanzrecht und der dort vorherrschenden Gesellschaftsrechtspraxis auseinandergesetzt. Insbesondere habe es nicht das von den Klägern beantragte Sachverständigengutachten eingeholt. Darüber hinaus sei die Zuteilung der [X.]-Aktien an die Kläger gemäß § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG steuerneutral erfolgt. Die [X.]-Aktien seien im Zuge einer Abspaltung im Sinne dieser Vorschrift zugeteilt worden.

Die Kläger beantragen,
das [X.]-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2012 vom [X.] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.02.2014 dahin abzuändern, dass die Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden, um ... € ermäßigt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Zuteilung der [X.]-Aktien unterliege bei den Klägern der Einkommensteuer. Übertrage eine Körperschaft in ihrem Besitz befindliche Anteile an einer anderen Körperschaft ohne Kapitalherabsetzung und ohne zusätzliches Entgelt auf ihre Anteilseigner, sei diese Übertragung als Sachausschüttung an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zu beurteilen und führe zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (Schreiben des [X.] --B[X.]F-- vom 18.01.2016 - IV C 1 - S 2252/08/10004:017, [X.], 85, Rz 113). Der [X.] habe ebenfalls bestätigt, dass die Übertragung von Aktien im Rahmen eines [X.] "Spin-Off" dem Grunde nach zu Kapitaleinkünften [X.] § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG führe ([X.]-Urteile vom 03.05.2017 - X R 12/14, [X.]E 258, 317; vom 13.07.2016 - VIII R 47/13, [X.]E 254, 390, und [X.], [X.]E 254, 404). Die streitige Zuteilung sei auch nicht im Rahmen einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr erfolgt. Die Kläger, die insoweit die [X.] und das Nachweisrisiko trügen, hätten den hierfür erforderlichen Nachweis nicht erbracht. Vielmehr ergebe sich aus den Bilanzberichten der [X.], dass die hier streitige Ausschüttung aus den "retained earnings" finanziert worden sei. Bei dieser Position handele es sich um den Gewinnvortrag bzw. die nicht ausgeschütteten kumulierten Gewinne. Darüber hinaus lägen auch die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG nicht vor. Die Ermittlung der Höhe des [X.] sei für das depotführende Kreditinstitut ohne praktische Ermittlungsschwierigkeiten auf Grund des Börsenkurses möglich gewesen. Schließlich sei die Zuteilung der [X.]-Aktien auch nicht nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG als steuerneutral zu beurteilen. Diese Regelung sei nach § 52a Abs. 10 Satz 12 EStG i.d.[X.] ([X.]) vom 26.06.2013 ([X.], 1809) erstmals auf Abspaltungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2012 erfolgten, und daher im Streitjahr noch nicht zu berücksichtigen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zwar hält die Entscheidung des [X.], dass die Zuteilung der K[X.]-Aktien --isoliert betrachtet-- als Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbar (unter 1.) und weder als Einlagenrückgewähr i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (unter 2.) noch gemäß § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG (unter 3.) oder § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG (unter 4.) von der Besteuerung auszunehmen ist, revisionsrechtlicher Überprüfung stand. Allerdings fallen Drittstaatenabspaltungen bis zum Inkrafttreten des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG bei unionsrechtskonformer Auslegung in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG (unter 5.). Da die K[X.]-Aktien den Klägern im Rahmen einer solchen Drittstaatenabspaltung zugeteilt wurden, die ihrerseits einer inländischen Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes ([X.]) vergleichbar ist, löst der Vorgang bei den Klägern im Streitjahr keine Besteuerung aus (unter 6.).

1. Das [X.] ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass die Zuteilung der K[X.]-Aktien von der [X.] an die Kläger bei isolierter Betrachtung zu einem Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG führt, für den der [X.] ([X.]) das Besteuerungsrecht zusteht.

a) Danach gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, wobei unerheblich ist, ob es sich bei der ausschüttenden Gesellschaft um eine in- oder ausländische handelt (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2010 - I R 117/08, [X.], 15, Rz 13, m.w.N.). Dementsprechend ist den Klägern mit der Einbuchung der K[X.]-Aktien auf ihrem Depot ein Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in Form einer Sachausschüttung zugeflossen.

b) Für diesen als Sachausschüttung steuerbaren Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG der in den [X.] ([X.]) ansässigen [X.] --bzw. ihrer Rechtsvorgängerin [X.] steht [X.] abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht zu. Die Kläger waren im Streitjahr im Inland wohnhaft und danach mit sämtlichen Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Das Abkommen zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 --DBA-[X.] 1989/2008-- ([X.], 612, [X.], 784) weist das Besteuerungsrecht für Dividenden aus Aktien, die eine in den [X.] ansässige Kapitalgesellschaft an eine im Inland ansässige Person zahlt, nach Art. 10 Abs. 1 DBA-[X.] 1989/2008 dem Ansässigkeitsstaat des [X.] und damit [X.] zu.

2. Diese Sachausschüttung ist --mangels einer Einlagenrückgewähr seitens der [X.]-- nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung auszunehmen.

a) Nach dieser Regelung gehören Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen [X.] § 27 des [X.] ([X.]) als verwendet gelten.

b) Zwar gebietet es die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]), § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dahin auszulegen, dass die (materiellen) Grundsätze zur Einlagenrückgewähr auch für Leistungen einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft, für die kein steuerliches [X.] § 27 [X.] geführt wird --und damit vorliegend für die [X.] bzw. [X.], zum Tragen kommen (BFH-Urteil vom 10.04.2019 - I R 15/16, [X.], 56, Rz 18).

c) Allerdings ist lediglich die Höhe des ausschüttbaren Gewinns einer Drittstaatengesellschaft auf der Grundlage des jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts zu ermitteln. Die Einlagenrückgewähr selbst bestimmt sich sodann --entgegen der Auffassung der [X.] unter Beachtung der Verwendungsreihenfolge nach den Grundsätzen der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 [X.]. Nur dieses Rechtsverständnis stellt nach den Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 [X.] sicher, dass die Gesellschafter von [X.] nicht schlechter, aber auch nicht besser als die Gesellschafter von inländischen oder von ausländischen Gesellschaften in der [X.] ([X.]) behandelt werden (BFH-Urteil in [X.], 56, Rz 27; vgl. auch BFH-Urteil vom 27.10.2020 - [X.] 18/17, [X.], 495, Rz 33).

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen wurde im Streitjahr die streitige Ausschüttung nicht durch die Rückgewähr von Einlagen i.S. des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 [X.] finanziert. Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den [X.] bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) betrug der Bilanzposten "retained earnings" bei der [X.] --bzw. ihrer Rechtsvorgängerin, der [X.] zu Beginn des [X.] US-$. Des Weiteren handelt es sich bei diesem Bilanzposten nach den Feststellungen des [X.] --was die Kläger in ihrem Revisionsbegründungsschriftsatz auch selbst bestätigt haben-- um die in den früheren Jahren angesammelten [X.] und somit um den ausschüttbaren Gewinn i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 5 [X.]. Für die Ausschüttungen der [X.] im Streitjahr in Höhe von insgesamt ca. ... US-$ galten daher nach den Grundsätzen der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 [X.] vorrangig die "retained earnings" als verwendet. Demgegenüber ist es --entgegen der Auffassung der [X.] unerheblich, ob die Ausschüttung nach [X.] auch tatsächlich aus diesem Bilanzposten vorgenommen worden ist.

3. Darüber hinaus ist die Entscheidung des [X.], dass es an den Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG fehlt, im Ergebnis ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Nach § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG werden der Ertrag und die Anschaffungskosten von Anteilen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, die einem Steuerpflichtigen zugeteilt werden, ohne dass dieser eine gesonderte Gegenleistung zu entrichten hat, mit 0 € angesetzt, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3 und 4 nicht vorliegen und die Ermittlung der Höhe des [X.] nicht möglich ist. Hieran fehlt es im Streitfall.

b) Die Ermittlung der Höhe des [X.], die auch bei [X.] --und damit im [X.] nicht unwiderleglich vermutet wird (vgl. BFH-Urteile vom 04.05.2021 - [X.] 17/18, [X.], 197, Rz 28, und [X.], [X.], 206, Rz 31; anderer Ansicht B[X.]F-Schreiben in [X.], 85, Rz 111), ist wegen des Börsenkurses der zugeteilten K[X.]-Aktien ohne weiteres möglich. Darüber hinaus ist es auf Grundlage der Feststellungen des [X.] und unter Beachtung der Grundsätze der [X.] 1 Sätze 3 und 5 [X.] nicht zweifelhaft, dass die Zuteilung der K[X.]-Aktien bei isolierter Betrachtung zu einer steuerbaren Sachausschüttung führt und keine Einlagenrückgewähr vorliegt (vgl. unter II.2.; vgl. zudem BFH-Urteile vom 04.05.2021 - [X.] 17/18, Rz 29, und [X.], Rz 32).

4. Schließlich ist das [X.] zutreffend davon ausgegangen, dass die Zuteilung der K[X.]-Aktien auch nicht nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG von der Besteuerung auszunehmen ist, obwohl die tatbestandlichen Voraussetzungen der Norm erfüllt sind.

a) Nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG gelten abweichend von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes ([X.]) die Sätze 1 und 2 der Regelung entsprechend, wenn Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften übergeht.

aa) Die Regelung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG ist nicht nur auf inländische Abspaltungen i.S. des § 123 Abs. 2 [X.], sondern auch auf ausländische Vorgänge anwendbar, wenn diese "ihrem Wesen nach" einer inländischen Abspaltung entsprechen. Dies ist wiederum der Fall, wenn die "wesentlichen Strukturmerkmale" einer Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 [X.] erfüllt sind (vgl. BFH-Urteile vom 01.07.2021 - [X.] 9/19, [X.], 306, Rz 15, und [X.] 15/20, [X.], 314, Rz 15).

bb) Kennzeichnend für eine Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 [X.] ist die Übertragung von Vermögensteilen des übertragenden Rechtsträgers auf Grund eines Rechtsgeschäfts gegen Gewährung von Anteilen oder [X.]itgliedschaftsrechten des übernehmenden oder neuen Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ohne liquidationslose Auflösung des übertragenden Rechtsträgers (vgl. BFH-Urteile vom 01.07.2021 - [X.] 9/19, [X.], 306, Rz 22, und [X.] 15/20, [X.], 314, Rz 22). Diese Voraussetzungen sind nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den [X.] bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) im Streitfall erfüllt.

aaa) Die [X.] (übertragende Rechtsträgerin) übertrug im Streitjahr Vermögen in Gestalt der [X.] für [X.] auf die K[X.] (übernehmende Rechtsträgerin). Ob es sich hierbei um einen Teilbetrieb i.S. des § 15 [X.] handelt, ist für die Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nach dessen Wortlaut ohne Bedeutung. Des Weiteren erhielten die Aktionäre der übertragenden [X.] --bzw. ihrer Rechtsnachfolgerin [X.]-- Anteile an der übernehmenden K[X.]. Zudem wurde die übertragende Rechtsträgerin nicht aufgelöst, sondern lediglich in [X.] umbenannt.

bbb) Schließlich erfolgte die Zuteilung der K[X.]-Aktien an die Kläger auch "gegen" Übertragung der [X.] für [X.] von der [X.] auf die K[X.].

(1) Zwar handelt es sich bei der Übertragung der [X.] für [X.] von der [X.] auf die K[X.] gegen Gewährung von Anteilen an der K[X.] --aus nationaler [X.] Sicht-- um eine Ausgliederung i.S. des § 123 Abs. 3 [X.], der eine Sachausschüttung der K[X.]-Aktien von der [X.] an ihre Aktionäre nachfolgt.

(2) Dies ist allerdings lediglich dem Umstand geschuldet, dass das [X.] --anders als das nationale [X.]-- keine Übertragung "uno actu" direkt vom übernehmenden Rechtsträger auf die Anteilsinhaber im Zeitpunkt der Registereintragung kennt, sondern die Zielstruktur nur durch einzelne Übertragungsakte erreicht werden kann (vgl. [X.]/[X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, [X.]. 3 Rz U 150). Ein solcher Vorgang ist daher auch dann einer Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 [X.] vergleichbar, wenn die Vermögensübertragung vom übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger sowie die nachfolgende Zuteilung der Anteile am übernehmenden Rechtsträger vom übertragenden Rechtsträger auf dessen Anteilseigner in einem einheitlichen "zeitlichen und sachlichen Zusammenhang" erfolgen (vgl. BFH-Urteile vom 01.07.2021 - [X.] 9/19, [X.], 306 Rz 14, und [X.] 15/20, [X.], 314 Rz 14). Im Streitfall erfolgten die Übertragung der [X.] von der [X.] auf die K[X.] am 02.10.2012 und die Zuteilung der K[X.]-Aktien auf dem Depot der Kläger am [X.] in einem solchen Zusammenhang. Es handelte sich insofern um zwei erforderliche Zwischenschritte zur Erreichung der von Anfang an beabsichtigten --sowie durch im Vorfeld abgegebene Pressemeldungen öffentlich bekanntgemachten-- Zielstruktur, nach der die [X.] bzw. [X.] und die K[X.] künftig als zwei selbständige Unternehmen weiterbestehen sollten, an denen die bisherigen Aktionäre beteiligt sind.

b) Die Zuteilung der K[X.]-Aktien ist gleichwohl nicht nach § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG von der Besteuerung ausgenommen, weil --wie das [X.] zu Recht entschieden hat-- die Norm im Streitjahr zeitlich noch nicht anwendbar ist.

aa) Nach § 52a Abs. 10 Satz 12 EStG i.d.F. des [X.] ist § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG erstmals auf Abspaltungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das öffentliche Register, das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebend ist, nach dem 31.12.2012 erfolgt. Da die Anwendungsregelung an die Anmeldung zur Registereintragung, die für nationale Abspaltungen i.S. des § 123 Abs. 2 [X.] erforderlich ist (§ 130 [X.]), und damit an nationale Voraussetzungen anknüpft, ist unklar, wie sich § 52a Abs. 10 Satz 12 EStG i.d.F. des [X.] zu [X.] verhält, für die kein [X.] in das öffentliche Register i.S. des § 130 [X.] besteht.

bb) Nach Auffassung des [X.]s kommt es für die zeitliche Anwendbarkeit des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG bei [X.] auf die gesellschaftsrechtliche Wirksamkeit der entsprechenden [X.]aßnahme nach ausländischem Recht an (gleicher Ansicht [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 20 EStG Rz 592; Jachmann-[X.]ichel/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 829c). Da der streitige "[X.]" nach den Feststellungen des [X.] bereits im Oktober 2012 vollzogen worden war, war die Regelung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG im Streitfall zeitlich noch nicht anwendbar. Nichts anderes ergibt sich, wenn mit § 20 Abs. 4a Satz 6 EStG auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot der Kläger abgestellt wird, die im Streitfall am [X.] erfolgte.

5. Das [X.] hat jedoch nicht berücksichtigt, dass Drittstaatenabspaltungen im Streitjahr noch in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG fielen.

Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher [X.]aßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten nach § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG abweichend von § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG und den §§ 13 und 21 [X.] die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn u.a. das Recht [X.]s hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist.

a) Es ist umstritten, ob Abspaltungen in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG fallen. Auch wenn diese ebenfalls auf Grund gesellschaftsrechtlicher [X.]aßnahmen vollzogen werden, herrscht Uneinigkeit darüber, ob bei einer Abspaltung auf [X.] ein "Tausch" im Sinne der Regelung vorliegt.

aa) Nach überwiegender Auffassung soll dies nicht der Fall sein (z.B. [X.]/[X.]mann/[X.], § 20 EStG Rz 432; Bron, [X.], 353, 354; Bron/[X.], Betriebs-Berater --BB-- 2010, 2599, 2600; [X.]/[X.], § 20 EStG Rz 582; [X.], [X.] --[X.]-- 2010, 589, 590; [X.] in [X.][X.]ellinghoff, EStG, § 20 Rz Fa 16; [X.] EStG/[X.], [X.]. [01.06.2021], EStG § 20 Rz 1342; ebenso B[X.]F-Schreiben vom 09.10.2012 - IV C 1-S 2252/10/10013, [X.], 953, Rz 100). Der Gesellschafter erhalte zwar neue Anteile am übernehmenden Rechtsträger, gebe aber keine Anteile am übertragenden Rechtsträger her. Hierfür sprächen auch die Gesetzesmaterialien. Danach habe der Gesetzgeber mit § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG namentlich "Verschmelzungen, [X.] und qualifizierte Anteilstauschvorgänge" erfassen wollen, wohingegen § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG bei "sogenannten [X.]" anwendbar sein sollte (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 16).

bb) Demgegenüber soll nach anderer Auffassung auf [X.] des Gesellschafters ein tauschähnlicher Vorgang vorliegen, der vom Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG erfasst werde (z.B. [X.], [X.] --GmbHR-- 2012, 291, 297; [X.]/[X.] in [X.]/Pung/[X.]öhlenbrock, Kommentar zum [X.], § 20 EStG Rz 297b; Hageböke, [X.], 689, 699; [X.]/[X.], [X.] 2011, 409, 418). Es komme in Bezug auf den Wert des abgespaltenen Vermögens zu einem (anteiligen) Wertverlust der Anteile, den die Anteile am übernehmenden Rechtsträger kompensierten. Es liege daher zumindest in wirtschaftlicher Hinsicht ein Tausch vor ([X.], GmbHR 2012, 291, 297).

cc) Darüber hinaus wird speziell bei Drittstaatenabspaltungen hinsichtlich der rechtlichen Qualifikation der Kapitalmaßnahme auf [X.] noch weiter differenziert. Insoweit ist umstritten, ob die dem Gesellschafter zugeteilten Anteile einen Tauschvorgang auslösen (z.B. [X.]/Staats, [X.] 2010, 893, 895; [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., [X.]. 6 Rz 62, 65) oder zu einer Sachausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG führen (z.B. B[X.]F-Schreiben in [X.], 85, Rz 113; [X.]/[X.], [X.], 924, 929) oder ob der gesamte Vorgang vielmehr eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vom übertragenden Rechtsträger an seine Gesellschafter in Form des bei der Abspaltung übertragenen Vermögens mit einer nachfolgenden Sacheinlage durch die Gesellschafter in die übernehmende Gesellschaft gegen eine Anteilsgewährung zur Folge hat (z.B. [X.]/[X.]mann/[X.], § 13 [X.] Rz 44; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 13 Rz 14).

b) Der [X.] braucht hierüber im Streitfall jedoch nicht zu entscheiden. Jedenfalls gebietet die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 [X.], dass der Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG bis zum Inkrafttreten des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG auch Drittstaatenabspaltungen erfasst. Anderenfalls käme es im Streitjahr zu einer nicht zu rechtfertigenden Schlechterstellung inländischer Gesellschafter von [X.] gegenüber solchen von inländischen und ausländischen Gesellschaften der [X.] bzw. des [X.] (EWR).

aa) Im Streitjahr --und damit vor Inkrafttreten des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG-- unterfielen die Gesellschafter von inländischen und [X.]-/EWR-ausländischen Gesellschaften dem Regelungsregime des § 13 Abs. 2 [X.]. § 1 Abs. 2 [X.]. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 [X.]. § 15 Abs. 1 Satz 2 [X.] löste die im Rahmen einer Abspaltung erfolgte Zuteilung von Aktien für die Gesellschafter von inländischen und [X.]-/EWR-ausländischen Gesellschaften keine Besteuerung aus. Demgegenüber waren Gesellschafter von [X.] im Streitjahr aus dem Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2 [X.] ausgenommen, so dass eine bis zum 31.12.2012 erfolgte Abspaltung --unabhängig von der steuerlichen Qualifikation der Drittstaatenabspaltung selbst (vgl. unter [X.] für diese zwingend einen steuerpflichtigen Vorgang auslöste. Diese unterschiedlichen steuerlichen Folgen bei Gesellschaftern von [X.] einerseits und von inländischen bzw. [X.]-/EWR-ausländischen Gesellschaften andererseits verstießen ohne eine unionsrechtskonforme Ausweitung der Regelung in § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG auf Drittstaatenabspaltungen gegen die gemeinschaftsrechtliche Grundfreiheit des freien Kapitalverkehrs gemäß Art. 63 [X.].

bb) Ein solcher Verstoß wäre nicht durch die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten, gerechtfertigt (gleicher Ansicht [X.]/[X.], [X.], 924, 928 f.). Insbesondere im Hinblick auf die im Streitfall in den [X.] ansässigen Kapitalgesellschaften ermöglicht die sog. "große" Auskunftsklausel in Art. 26 Abs. 1 DBA-[X.] 1989/2008 einen umfassenden Informationsaustausch zwischen den Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten und folglich eine wirksame steuerliche Kontrolle.

c) Zur Vermeidung eines unionsrechtswidrigen Zustands ist § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG daher dahingehend auszulegen, dass dieser bis zum Inkrafttreten des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG --und somit im [X.] auch Drittstaatenabspaltungen erfasst. Diesen Grundsätzen entspricht die Entscheidung des [X.] nicht. Das [X.]-Urteil ist somit aufzuheben.

6. Die Sache ist spruchreif. Der [X.] entscheidet auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] in der Sache selbst und gibt der Klage statt. Der "[X.]" und die damit verbundene Zuteilung der K[X.]-Aktien an die Kläger sind im Streitjahr steuerneutral gemäß § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG.

a) Bei dem "[X.]" handelt es sich --wie bereits ausgeführt (unter [X.] um eine einer inländischen Umwandlung i.S. des § 123 Abs. 2 [X.] vergleichbare Drittstaatenabspaltung, die im Streitjahr noch in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG fällt (unter II.5.).

b) Darüber hinaus ist --wie es § 20 Abs. 4a Satz 1 (am Ende) EStG weiter voraussetzt-- auch das Recht [X.]s hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt. Art. 13 Abs. 5 DBA-[X.] 1989/2008 weist das ausschließliche Besteuerungsrecht des Gewinns aus der Veräußerung der zugeteilten Aktien dem Ansässigkeitsstaat des [X.] und damit vorliegend [X.] zu (vgl. BFH-Urteil vom 30.05.2018 - I R 35/16, [X.], 46, Rz 24).

c) Rechtsfolge des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG ist, dass der "[X.]" und die damit verbundene Zuteilung der K[X.]-Aktien an die Kläger im Streitjahr bei diesen keine Besteuerung auslöst. Erst im Zeitpunkt einer späteren Veräußerung der K[X.]-Aktien oder der [X.]-Aktien gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 (ggf. [X.]. Abs. 2 Satz 2) EStG sind etwaige Veräußerungsgewinne zu besteuern. Hierbei ist zu beachten, dass die K[X.]-Aktien auf Grund der Abspaltung steuerlich --anteilig-- an die Stelle der bereits gehaltenen [X.]- bzw. [X.]-Aktien treten und deren Anschaffungskosten --anteilig-- übernehmen. Über den [X.] für die Anschaffungskosten der Kläger an den K[X.]-Aktien ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O. Die Übertragung der Berechnung der Steuer folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O.