Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.02.2018, Az. I R 46/16

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, befasste sich mit ... . In den Streitjahren 1995 und 1996 waren am Stammkapital der Klägerin sechs natürliche Personen beteiligt. Diese waren zugleich Gesellschafter der [X.].

Mit [X.] erwarb die Klägerin sämtliche Anteile an der [X.] zum Nennwert der Stammeinlage. Die [X.] gingen mit Wirkung vom 1. Januar 1996 auf die Klägerin über.

Mit [X.] wurde sodann die [X.] als übertragende Rechtsträgerin mit der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgte auf der Grundlage der Bilanz der [X.] vom 31. Dezember 1995, die im Rahmen der Verschmelzung als Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft gelten sollte. [X.] war der 31. Dezember 1995, 24 Uhr. Die Verschmelzung wurde am ... 1996 in das Handelsregister der Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin eingetragen.

Die [X.] war in den Jahren vor der Verschmelzung nur noch mit der Verwaltung und Umschichtung eigenen Wertpapiervermögens befasst. Am ... 1995 wurde der gesamte Wertpapierbestand der [X.] auf Basis der Steuerkurswerte vom 31. Dezember 1995 in Höhe von ... DM auf die [X.] ([X.]) entgeltlich übertragen und der Geschäftsbetrieb der [X.] eingestellt. Diese hatte danach nur noch eine Angestellte, die vorwiegend für andere Gesellschaften des Konzerns tätig war.

Bereits in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1994 hatte die [X.] bei einem gezeichneten Kapital von ... DM einen Verlustvortrag von ... DM und einen Jahresfehlbetrag von ... DM und damit einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von ... DM ausgewiesen.

Die Bilanz per 31. Dezember 1995 wies einen Jahresüberschuss von ... DM aus; das Eigenkapital belief sich hiernach auf ... DM. Dem Jahresüberschuss lag ein außerordentlicher Ertrag von ... DM zu Grunde, der aus dem Verzicht der beiden mit 25 % beteiligten Gesellschafter B und L auf Gesellschafterdarlehen herrührte, die ursprünglich zur Finanzierung der geschäftlichen Aktivitäten der [X.] gewährt worden waren. Die [X.] vom Mai 1995 lauteten wie folgt:

"Wir verzichten mit unseren kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen gegen die" [X.] "bis zum Betrag einer bilanzmäßig ausgewiesenen Überschuldung dieser Firma. Eine Rückzahlung unserer Forderungen soll erst in den Jahren erfolgen, in denen Gewinne entstehen, aus denen die Rückzahlungen erfolgen können. Eine Rückzahlung soll auch im Fall von [X.] erfolgen. Durch diese Vereinbarung wird die rechtliche Verpflichtung zur Zahlung evtl. Zinsen (derzeit 8 %) und deren Fälligkeit nicht berührt."

Nach der Verschmelzung der [X.] auf die Klägerin sah die finanziell gut ausgestattete Klägerin die Besserungsbedingung aus den [X.] als gegeben an und verbuchte in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für das Streitjahr 1996 außerordentliche Aufwendungen in Höhe von ... DM, zu denen sie erläuternd ausführte, dass es sich um Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen [X.] gegenüber ihren Gesellschaftern handele. Die Darlehen wurden zunächst nicht getilgt. Der handelsrechtliche Bilanzgewinn der Klägerin betrug im Jahr 1996, vor Berücksichtigung der Besserungsscheinverpflichtungen ... DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ging in Höhe der passivierten Besserungsscheinverpflichtungen von einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) aus.

Die Klage blieb ohne Erfolg (Finanzgericht --FG-- Hamburg vom 29. Juni 2016  6 K 236/13, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 1721).

Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es nicht die Bescheide über den [X.] und über die Gewerbesteuer betrifft, und

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] weist keinen Rechtsfehler auf. Es kann dahinstehen, ob und in welcher Höhe die Klägerin [X.]verpflichtungen gewinnmindernd zu passivieren hat (nachfolgend unter 1.). Jedenfalls wäre im Umfang der Gewinnminderung eine außerbilanzielle Einkommenskorrektur wegen einer vGA vorzunehmen (nachfolgend unter 2.).

1. Das [X.] ist hinsichtlich des ersten Streitpunkts (Passivierung von Verbindlichkeiten) im [X.] an die höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. Senatsurteile vom 30. Mai 1990 I R 41/87, [X.], 87, [X.] 1991, 588; vom 29. Januar 2003 I R 50/02, [X.], 74, [X.] 2003, 768; vom 12. Juli 2012 I R 23/11, [X.], 344; Beschluss des Großen Senats des [X.] --[X.]-- vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, [X.], 187, [X.] 1998, 307; gleicher Auffassung Schreiben des [X.] vom 2. Dezember 2003, [X.], 648) davon ausgegangen, dass die Gesellschafter der [X.] im Mai 1995 unter der auflösenden Bedingung (§ 158 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) des Erzielens künftiger Gewinne auf ihre [X.] verzichtet haben (Erlass gemäß § 397 Abs. 1 BGB) und die hieraus resultierenden [X.]verpflichtungen im Zuge der Verschmelzung auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin übergegangen sind (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 11 [X.] Rz 80; [X.]/[X.], [X.] --DStR-- 2009, 1177, 1180; [X.] in [X.]/[X.], Umwandlungsrecht, § 4 [X.] Rz 108 f. und 966; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], [X.], 2. Aufl., § 12 Rz 47 "Forderungsverzicht mit [X.]"). Die auflösende Bedingung für den Forderungsverzicht und damit für das Wiederaufleben der Verpflichtungen sei auf Seiten der Klägerin eingetreten, weil diese zum 31. Dezember 1996 in Höhe von ... DM einen handelsrechtlichen Bilanzgewinn erzielt habe. In entsprechender Höhe sei gewinnwirksam ein Passivposten zu bilden. Im Übrigen stellten die übergegangenen Verpflichtungen jedoch keine wirtschaftliche Last dar, weil nach dem Inhalt der von den Gesellschaftern der [X.] abgegebenen Verzichtserklärungen Zahlungen erst aus künftigen --den Bilanzgewinn 1996 übersteigenden-- Überschüssen geleistet werden müssten. Übereinstimmend mit der Entscheidung der Vorinstanz gehen auch die Beteiligten davon aus, dass zumindest dem Grunde nach eine Passivierung geboten ist. Die Klägerin ist darüber hinaus der Auffassung, dass in den Verzichtserklärungen der Gesellschafter auf den handelsrechtlichen Bilanzgewinn abgestellt worden und eine zur Passivierung nötigende wirtschaftliche Belastung schon dann gegeben sei, wenn sich ein solcher Bilanzgewinn aus einer Auflösung der --im Streitfall vorhandenen-- Kapitalrücklage, d.h. dem gegenwärtigen Schuldnervermögen, ergeben könnte.

Der Senat hat allerdings Zweifel, ob die Grundannahme des [X.] und der Beteiligten, dass der [X.] im Hinblick auf das vorhandene (Kapitalrücklage) und entstehende Vermögen (Bilanzgewinn 1996) der Klägerin eingetreten sein soll, trägt oder ob nicht die Verzichtserklärungen und die [X.] nach den im Verzichtszeitpunkt gegebenen Umständen so zu verstehen sind, dass es auf die Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse gerade des vom Verzicht begünstigten Schuldners, also der [X.], ankommt. Weitere Folge hiervon wäre, dass die so verstandene Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse die später im Wege der Verschmelzung mit der Klägerin erfolgte Zuführung von deren Vermögen nicht erfasst. Darauf und auf die Frage der richtigen Passivierungshöhe kommt es indes nicht an, weil in Höhe einer etwaigen Passivierung eine vGA und damit eine außerbilanzielle Hinzurechnung anzusetzen wäre.

2. Letzteres hat das [X.] angenommen, weil durch die Wiedereinbuchung der im Zuge der Verschmelzung übergegangenen (bedingten) [X.] nach Eintritt des [X.] das Vermögen der Klägerin gemindert worden sei. Die Gestaltung (Einstellung der Geschäftstätigkeit der [X.] nach den Forderungsverzichten der Gesellschafter, Übertragung der Anteile an der GmbH auf die Klägerin, Verschmelzung der [X.] auf die Klägerin) habe dazu gedient, die Möglichkeit zur Rückführung der darlehensweise hingegebenen Gelder an die Gesellschafter sicherzustellen. Die Übernahme der [X.] als "leere Hülle" mit der Belastung zu erfüllender Verbindlichkeiten bei Eintritt des [X.] habe nur den Zweck gehabt, die Verbindlichkeiten aus der Besserungsabrede zugunsten der Gesellschafter zu übernehmen. Die Vermögensminderung sei damit allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen. Diese rechtliche Bewertung der tatsächlichen Vorgänge ist revisionsrichterlich nicht zu beanstanden.

a) Im Streitfall sind die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA erfüllt (dazu z.B. Senatsurteil vom 27. Juli 2016 I R 12/15, [X.], 39, [X.] 2017, 217, m.w.N.). Denn durch die Wiedereinbuchung der [X.] wurde bei der Klägerin eine Vermögensminderung bewirkt, die nach den nicht angegriffenen und damit für den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 [X.]O) Tatsachenfeststellungen des [X.] ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Der Vorgang war auch geeignet auf Seiten der Gesellschafter B und L einen Vorteil auszulösen, konnten sie doch nach der Verschmelzung und dem Eintritt des [X.] Zahlungen auf ihre wieder werthaltig gewordenen [X.] beanspruchen. Dass ihre Anteile an der Klägerin durch die Einbuchung der erheblichen [X.] zugleich auch an Wert verloren haben, vermag daran schon deshalb nichts zu ändern, weil die Anteilswertminderung alle Gesellschafter trifft während das Wiederaufleben der [X.] allein die Gesellschafter B und L begünstigt.

b) Die Sachrüge der Klägerin, wonach das [X.] verkannt habe, dass die Wiedereinbuchung --und ggf. [X.] der Verbindlichkeit nach Eintritt des [X.] betrieblichen Charakter hat, wenn auch die ursprüngliche Verbindlichkeit betrieblich veranlasst war, ist unbegründet.

aa) Nach der Senatsrechtsprechung beurteilt sich der Charakter der nach Eintritt der auflösenden Bedingung (Besserung der finanziellen Situation des Schuldners) wiederauflebenden Darlehensverbindlichkeit nach ihrem ursprünglichen Entstehungsgrund. War die Kreditaufnahme ursprünglich betrieblich veranlasst, etwa um Mittel für eine betriebliche Investition zu erhalten, ändert sich der Charakter der Verbindlichkeit durch den Eintritt des [X.] nicht. Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt des [X.] nicht rückwirkend, sondern "neu" [X.] ist, beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang. Leistet daher der Schuldner Zahlungen auf die wiederaufgelebte Verbindlichkeit, dann handelt es sich um Betriebsausgaben und nicht um vGA. Auch eine Abtretung der Forderung gemäß § 398 BGB, d.h. ein [X.], vermag diesen Zurechnungszusammenhang nicht aufzuheben (Senatsurteile in [X.], 87, [X.] 1991, 588; in [X.], 344).

bb) Gegen diese Rechtsprechungsgrundsätze hat das [X.] entgegen der Auffassung der Klägerin bereits deswegen nicht verstoßen, weil im Streitfall ein wesentlich anderer Sachverhalt zur Beurteilung ansteht. Vorliegend kam es nicht zu einem bloßen Wiederaufleben einer zwischen denselben Personen bestehenden Verbindlichkeit (Senatsurteil in [X.], 87, [X.] 1991, 588) oder zu einem [X.] nach Wiederaufleben der Verbindlichkeit (Senatsurteil in [X.], 344), sondern zu einem Schuldnerwechsel. Über dessen Folgen hat der [X.] noch nicht entschieden.

cc) Nach Auffassung des Senats wird jedenfalls unter den Gegebenheiten des [X.] durch den Schuldnerwechsel und bezogen auf die Prüfung des Vorliegens einer vGA auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe der betriebliche Veranlassungszusammenhang durch Umstände überlagert, die --wie erläutert-- ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (wohl gleicher Auffassung Tiedchen, E[X.] 2016, 1725). Denn aus der maßgeblichen Sicht des [X.]s kommt der im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Schuldübernahmevertrag zwischen dem [X.] und dem Schuldner gemäß § 415 BGB) oder, wie im Streitfall, der gewillkürten Gesamtrechtsnachfolge ([X.]) bewirkte Übergang der Verbindlichkeit in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Neubegründung einer Schuld gleich. Erhält der [X.], wie vorliegend, im Zuge der Schuldübernahme zudem keine nutzbaren Finanzmittel --weder aus einer typischerweise zum Ansatz von Verbindlichkeiten führenden Kreditaufnahme noch (ursprünglich kreditfinanzierte) aktive Wirtschaftsgüter der [X.], vom [X.] als "leere Hülle" qualifizierten [X.]--, so muss der Anlass für die Schuldbegründung gesondert festgestellt werden.

Demgemäß ist bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft als einem eigenständigen Steuersubjekt unabhängig von den Gründen, die den [X.] zur Kreditaufnahme und Kreditmittelverwendung bewogen haben, zu prüfen, ob die Schuldübernahme durch das Verhältnis der Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern veranlasst war. Eine solche Prüfung hat das [X.] rechtsfehlerfrei vorgenommen.

c) Der Senat kann ferner nicht der Ansicht der Klägerin folgen, nach der die umwandlungssteuerrechtlichen [X.] im Streitfall einem Rückgriff auf die allgemeine Einkommensermittlungsvorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) entgegenstünden.

aa) Zwar entspricht es der Rechtsprechung des Senats, dass das Umwandlungssteuergesetz ([X.]) für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften vorgeht (vgl. Senatsurteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12, [X.]E 240, 115). Aus diesem Grundsatz wird in der Literatur abgeleitet, dass der [X.] durch Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft wegen der besonderen Regelungen in §§ 11 ff. [X.] grundsätzlich weder bei der übertragenden (Vermögensminderung durch Abgang der Wirtschaftsgüter) noch bei der übernehmenden Körperschaft (Vermögensminderung z.B. durch Zugang von Passivposten) eine vGA auslösen könne (z.B. [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], § 11 Rz 10, § 12 Rz 8 und Rz 47 "Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen"; [X.], [X.], 3. Aufl., § 8 Rz 1333a; [X.]/Wochinger, [X.], 684; [X.], Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, 355, 361).

bb) Auch diese Überlegungen hindern indes im Streitfall nicht die Annahme einer vGA.

Zum einen hat das [X.] in revisionsrechtlich bindender Weise festgestellt, dass die Verschmelzung ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Demgemäß geht es vorliegend nicht um den Regelfall einer Umwandlung aus betriebswirtschaftlich sinnvollen Gründen, die der Gesetzgeber des [X.] aus wirtschaftspolitischen Gründen nicht behindern möchte. Kennzeichen des Streitfalls ist vielmehr, dass das Instrumentarium des [X.] genutzt wurde, um die Werthaltigkeit der Gesellschafterdarlehensforderungen durch einen Schuldnerwechsel im Interesse und zum alleinigen Vorteil der Gesellschafter zu erhöhen. Da hierdurch das von der Klägerin erzielte Einkommen des Jahres 1996 aus außerbetrieblichen Gründen verringert wurde, ist eine Einkommenskorrektur gerechtfertigt.

Zum anderen --und vor allem-- liegt die vGA-auslösende Vermögensminderung zeitlich und gegenständlich außerhalb des [X.]. Zwar ist die vGA, wie von der Klägerin geltend gemacht, ohne den [X.] nicht denkbar, jedoch wird sie nicht durch den Geschäftsvorfall der Verschmelzung als solchen, sondern durch den "Eintritt des [X.]", also durch einen Umstand ausgelöst, der der Verschmelzung nachfolgt. In der Schlussbilanz der übertragenden [X.] war die Darlehensverbindlichkeit nicht auszuweisen, weil die Gesellschafter auf die Forderungen verzichtet hatten und die auflösende Bedingung nicht eingetreten war (allgemeine Meinung vgl. [X.] in [X.]/[X.], ebenda; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], ebenda; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], § 12 Rz 47 "Forderungsverzicht mit [X.]"). Demgemäß ergab sich auf Seiten der Klägerin als übernehmender Körperschaft zum umwandlungssteuerrechtlich für den [X.] und die hieraus zu ziehenden steuerlichen Folgen maßgeblichen Stichtag (31. Dezember 1995) aufgrund des gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 [X.] entsprechend anwendbaren § 4 Abs. 1 [X.] weder eine durch Einbuchung einer Verbindlichkeit bewirkte Vermögensminderung als denkbarer Gegenstand sondergesetzlicher Beurteilung noch --im Unterschied zur Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft mit einem Überhang aktuell bestehender [X.] einen [X.] § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.], der die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] sperren könnte. Die Vermögensminderung trat auch noch nicht mit dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung (Handelsregistereintrag im August 1996) ein, sondern erst mit Ablauf des 31. Dezember 1996, als feststand, dass die Klägerin in diesem Jahr tatsächlich einen Bilanzgewinn erzielt hatte, also neues Vermögen angefallen war. Mit anderen Worten: Zum umwandlungssteuerrechtlich maßgeblichen Zeitpunkt war der [X.] ein zukünftiges ungewisses Ereignis ([X.]/Ellenberger, [X.], 77. Aufl., Einf v § 158, Rz 1).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.