Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.09.2020, Az. IV R 14/18

[X.]ie Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine [X.]bR-- ist [X.]esitzgesellschaft im Rahmen einer [X.]etriebsaufspaltung mit der [X.] ([X.]etriebs-[X.]mbH). Miteigentümer des an die [X.]etriebs-[X.]mbH vermieteten [X.]rundstücks [X.] in [X.] ([X.]etriebsgrundstück) waren [X.] zu 75 % und [X.] zu 25 %, [X.]esellschafter der [X.]etriebs-[X.]mbH (Stammkapital von 50.000 [X.]M) waren [X.] zu 75,2 % (37.600 [X.]M) und [X.] zu 24,8 % (13.400 [X.]M). Mit notariellem [X.] ([X.] Nr. [X.]2/2013 des Notars [X.] 1--) übertrug [X.] im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ihren Miteigentumsanteil an dem [X.]etriebsgrundstück auf ihren Sohn ([X.]). Mit gleichem Vertrag trat [X.] von ihrem Anteil an der [X.]etriebs-[X.]mbH einen Teilanteil in Höhe von 15.000 [X.]M (30 % des Stammkapitals) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an [X.] ab. In diesem Vertrag ist bestimmt, dass dessen Wirksamkeit unter der aufschiebenden [X.]edingung steht, dass [X.] die ihr verbleibenden [X.]eschäftsanteile an [X.] und dessen [X.]ruder [X.] rechtswirksam verkauft und überträgt sowie der Kaufpreis betreffend diese Anteile gezahlt ist. Mit weiterem notariellen [X.] ([X.] Nr. [X.]6/2013 des Notars I --Vertrag 2--) verkaufte [X.] einen Teilgeschäftsanteil an der [X.]etriebs-[X.]mbH in Höhe von 11.600 [X.]M (23,2 % des Stammkapitals) zu einem Kaufpreis von [X.] an [X.] und den restlichen Teilgeschäftsanteil von 11.000 [X.]M (22 % des Stammkapitals) an [X.] zu einem Kaufpreis von [X.] €. Nach diesem Vertrag ist die Zahlung der Kaufpreise [X.]edingung für die Wirksamkeit der Abtretung der [X.]eschäftsanteile. Nach der [X.] steht die Übertragung der [X.]eschäftsanteile an [X.] und [X.] unter der [X.]edingung, dass der [X.] mit [X.]edingungseintritt wirksam wird. [X.]ie [X.]eteiligungsverhältnisse an der [X.]etriebs-[X.]mbH sind nach der [X.] wie folgt: [X.] 48 %, [X.] 30 % und [X.] 22 %.

[X.]er [X.]eklagte und Revisionskläger (das [X.]inanzamt --[X.]A--) erließ zunächst unter dem 30.10.2015 erklärungsgemäß einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen ([X.]ewinnfeststellungsbescheid) für 2014, verbunden mit dem Hinweis, dass die [X.]olgen vorstehend genannter Übertragungen noch zu klären seien. Mit geändertem [X.]ewinnfeststellungsbescheid für 2014 vom 05.09.2016 erfasste das [X.]A u.a. zusätzlich zu den bisherigen [X.]eststellungen einen Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt [X.] €. [X.]ieser setzte sich aus der Veräußerung der [X.]mbH-Anteile an [X.] und [X.] ([X.]ewinnanteil von [X.],80 €) sowie aus der Übertragung der weiteren [X.]mbH-Anteile ([X.]ewinnanteil von [X.] €) und des Miteigentumsanteils an dem [X.]rundstück ([X.]ewinnanteil von [X.] €) an [X.] zusammen. [X.]ie Höhe dieser Veräußerungs-/Aufgabegewinnbestandteile steht zwischen den [X.]eteiligen nicht in Streit. [X.]er Veräußerungsgewinn wurde allein [X.] zugerechnet. Zur [X.]egründung führte das [X.]A aus, dass [X.] durch die vorbezeichneten Übertragungen ihren Mitunternehmeranteil an der Klägerin nach § 16 des Einkommensteuergesetzes (ESt[X.]) aufgegeben habe.

[X.]as [X.]A wies den hiergegen eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10.04.2017 --unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung-- als unbegründet zurück. Zur [X.]egründung führte es im Wesentlichen aus, dass § 6 Abs. 3 ESt[X.] ausscheide, weil nicht alle wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen --namentlich die [X.]mbH-Anteile-- unentgeltlich auf [X.] übertragen worden seien. [X.]ie Verträge 1 und 2 vom 17.12.2013 hätten zu einer zeitgleichen Veräußerung der Teilgeschäftsanteile an [X.] und [X.] sowie Übertragung des Miteigentumsanteils am [X.]etriebsgrundstück und des Teilgeschäftsanteils an [X.] geführt.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage. Sie begehrte, einen Veräußerungsgewinn in Höhe von [X.],80 € (statt bisher [X.] €) festzustellen. [X.]ie Klage hatte im vollen Umfang Erfolg. [X.]as [X.]inanzgericht ([X.][X.]) änderte mit Urteil vom 19.04.2018 den angefochtenen [X.]ewinnfeststellungsbescheid für 2014 vom 05.09.2016 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 10.04.2017 dahin, dass es den festgestellten Veräußerungsgewinn der Höhe nach auf [X.],80 € minderte. Zur [X.]egründung führte es im Wesentlichen [X.]olgendes aus: [X.] habe mit der unentgeltlichen Übertragung des Miteigentumsanteils an dem [X.]etriebsgrundstück sowie des Teilgeschäftsanteils an [X.] die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 ESt[X.] erfüllt, auch wenn sie taggleich ihre weiteren Teilgeschäftsanteile an [X.] und [X.] veräußert habe. [X.]er [X.]undesfinanzhof ([X.][X.]H) habe seine frühere Auffassung, wonach der Übergeber das wirtschaftliche Eigentum an allen funktional wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang übertragen und seine bisherige Tätigkeit im Wesentlichen aufgeben müsse, in seinem Urteil vom 02.08.2012 - IV R 41/11 ([X.][X.]HE 238, 135, [X.]St[X.]l II 2019, 715) jedenfalls für die [X.]älle geändert, in denen funktional wesentliche [X.]etriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens vorher oder zeitgleich zum [X.]uchwert nach § 6 Abs. 5 ESt[X.] übertragen würden. [X.]aneben habe der [X.][X.]H in seinem Urteil vom 09.12.2014 - IV R 29/14 ([X.][X.]HE 247, 449, [X.]St[X.]l II 2019, 723) entschieden, dass eine [X.] i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 ESt[X.] nur die Übertragung des gesamten [X.]etriebsvermögens voraussetze, das im Zeitpunkt der Übertragung existiere. [X.]anach seien die [X.]uchwerte auch dann fortzuführen, wenn die stillen Reserven einer im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen wesentlichen [X.]etriebsgrundlage vor der [X.] aufgedeckt würden. [X.]ie [X.]rage, ob § 6 Abs. 3 Satz 1 ESt[X.] auch bei der im Streitfall gegebenen Konstellation, wonach wesentliche [X.]etriebsgrundlagen taggleich an [X.]ritte veräußert worden seien, eingreife, habe der [X.][X.]H noch nicht entschieden, sondern in seinem Urteil in [X.][X.]HE 238, 135, [X.]St[X.]l II 2019, 715 ausdrücklich offen gelassen. [X.]iese [X.]rage sei [X.] das [X.][X.]-- zu bejahen, wenn es dadurch nicht zur Zerschlagung des [X.]etriebs komme. Wortlaut und Historie des § 6 Abs. 3 ESt[X.] ließen zwar keine eindeutige Auslegung zu. Aus der Systematik sowie dem Sinn und Zweck des § 6 Abs. 3 ESt[X.] folge aber dessen Anwendbarkeit. [X.]iese Norm wolle die Übertragung einer funktionsfähigen betrieblichen Einheit privilegieren. So verhalte es sich im Streitfall, weil trotz der erfolgten Übertragungen die [X.]etriebsaufspaltung fortbestanden habe. Außerdem müsse die Rechtsprechung, wonach eine [X.]uchwertübertragung funktional wesentlicher [X.]etriebsgrundlagen nach § 6 Abs. 5 ESt[X.] der Anwendung des § 6 Abs. 3 ESt[X.] nicht entgegenstehe, erst Recht für den [X.]all gelten, dass die stillen Reserven durch die Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter aufgedeckt würden.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.]A, mit welcher es eine rechtsfehlerhafte Auslegung des § 6 Abs. 3 ESt[X.] durch das [X.][X.] rügt.

[X.]as [X.]A beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

[X.]ie Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]ie Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]ie Revision ist zwar nicht schon deshalb erfolgreich, weil das [X.] die Klage durch [X.] hätte abweisen müssen. [X.]enn das [X.] ist stillschweigend zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin weiterhin für die ausgeschiedene [X.]esellschafterin [X.] nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O klagebefugt ist (dazu unter [X.]). [X.]ie Vorentscheidung ist aber aufzuheben, weil das [X.] es verfahrensfehlerhaft unterlassen hat, die bereits vor der Klageerhebung ausgeschiedene [X.]esellschafterin [X.] notwendig zum Klageverfahren beizuladen (dazu unter I[X.]). [X.]er Senat sieht von der Möglichkeit ab, eine Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen und verweist die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurück. [X.]enn das [X.] hat --ausgehend von teilweise rechtlich unzutreffenden Maßstäben-- nicht die von den tatsächlichen Verhältnissen im jeweiligen Einzelfall abhängige [X.]esamtwürdigung vorgenommen, ob die Veräußerung der Teilgeschäftsanteile an [X.] und [X.] zeitgleich mit der unentgeltlichen Übertragung des verbliebenen Mitunternehmeranteils an [X.] erfolgt ist (dazu unter II[X.]).

[X.] [X.]as [X.] ist zu Recht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen.

[X.]as Revisionsgericht hat das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen --auch ohne Rüge der [X.] von Amts wegen zu prüfen (z.B. [X.]-Urteil vom 06.09.2017 - IV R 1/16, Rz 44, m.w.N.). [X.]iese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Insbesondere war die Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O klagebefugt, auch wenn die angegriffenen [X.]eststellungen ausschließlich [X.]ragen betreffen, welche die vor Klageerhebung ausgeschiedene [X.]esellschafterin [X.] persönlich angehen.

1. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O können gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Vertretung berufene [X.]eschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der [X.] 2 Klage erheben. [X.]iese Bestimmung ist dahin zu verstehen, dass gegen den nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung --[X.]-- (gesondert und einheitlich) ergangenen [X.]ewinnfeststellungsbescheid im [X.]rundsatz nur die Personengesellschaft im eigenen Namen, vertreten durch ihre [X.]eschäftsführer, Klage erheben kann, obwohl sich dieser Bescheid inhaltlich an die einzelnen [X.]esellschafter als Inhaltsadressaten richtet (z.B. [X.]-Urteil vom 23.01.2020 - IV R 48/16, Rz 21, m.w.N.). Es handelt sich um einen [X.]all gesetzlicher Prozessstandschaft. [X.]ie Personengesellschaft erhebt --ihrerseits vertreten durch ihre [X.]eschäftsführung-- als Prozessstandschafterin Klage gegen den [X.]ewinnfeststellungsbescheid (z.B. [X.]-Urteil vom 29.03.2012 - IV R 18/08, [X.], m.w.N.). Sie macht mit der Klage nicht eigene Rechte geltend, sondern die ihrer [X.]esellschafter, gegen die sich der [X.]ewinnfeststellungsbescheid richtet. [X.]ür die [X.]auer des Bestehens der [X.]esellschaft wird damit ein Teil der aus § 40 Abs. 2 [X.]O folgenden Klagebefugnis der [X.]esellschafter auf die [X.]esellschaft verlagert. [X.]en [X.]esellschaftern selbst steht ein eigenes Klagerecht gegen solche [X.]eststellungsbescheide nur in den [X.]ällen zu, in denen die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 [X.]O vorliegen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 23.01.2020 - IV R 48/16, Rz 22, m.w.N.).

2. [X.]ie Personengesellschaft hat auch für ausgeschiedene [X.]esellschafter eine Klagebefugnis, solange sie nicht vollbeendet ist. [X.]ies gilt selbst dann, wenn der Rechtsstreit [X.] wie hier-- (ausschließlich) [X.]eststellungen betrifft, die keine Auswirkungen auf den [X.]ewinn/Verlust der [X.]esellschaft oder eines anderen [X.]esellschafters haben ([X.] vom 31.01.1992 - VIII B 33/90, [X.], 5, [X.] 1992, 559; [X.]-Urteil vom 30.03.1999 - VIII R 15/97, [X.] 1999, 1468, zum Veräußerungsgewinn) und damit allein den ausgeschiedenen [X.]esellschafter persönlich angehen.

a) [X.]egenstand des Revisionsverfahrens ist der für [X.] festgestellte Veräußerungsgewinn aus der Aufgabe ihres gesamten Mitunternehmeranteils an der Klägerin (§ 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt[X.]) in Höhe von [X.] € sowie der festgestellte, darin enthaltene steuerfreie [X.]ewinn nach § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 ESt[X.] bzw. § 8b des Körperschaftsteuergesetzes in Höhe von [X.] €. Hierbei handelt es sich um zwei selbständig anfechtbare [X.]eststellungen (z.B. [X.]-Urteile vom 02.10.2018 - IV R 24/15, Rz 22, zum [X.] des Mitunternehmers; vom 25.07.2019 - IV R 47/16, [X.], 273, [X.] 2020, 142, Rz 14, zum steuerfreien [X.]). [X.]iese [X.]eststellungen berühren [X.]ragen, die ausschließlich [X.] als vor der Klageerhebung ausgeschiedene [X.]esellschafterin persönlich i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O angehen (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 16.05.2013 - IV R 21/10, Rz 15, zum [X.]ewinn aus der Veräußerung eines Teilanteils).

b) [X.]ass die Personengesellschaft auch für Klagen gegen solche [X.]eststellungen klagebefugt ist, ergibt sich daraus, dass die in § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O normierte gesetzliche Prozessstandschaft und die daraus abgeleitete Klagebefugnis der Personengesellschaft nicht nur auf dem [X.]esellschaftsrecht beruhen, sondern auch die eigene steuerrechtliche Sphäre der Personengesellschaft schützen und durch verfahrensökonomische Überlegungen gestützt werden.

aa) [X.]ie Prozessstandschaft hat ihren [X.]rund zunächst im [X.]esellschaftsrecht. [X.]er [X.]esetzgeber geht in § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O typisierend davon aus, dass die nicht geschäftsführungsbefugten [X.]esellschafter durch den [X.]esellschaftsvertrag die Wahrnehmung ihrer mit der [X.]esellschaft zusammenhängenden Interessen den [X.]eschäftsführern übertragen und sich selbst dadurch freiwillig von der eigenständigen Interessenwahrung ausgeschlossen haben. Insbesondere die Möglichkeit der Einflussnahme der [X.]esellschafter auf die [X.]eschäftsführer der Personengesellschaft rechtfertigt ihren Ausschluss vom Klagerecht (z.B. [X.]-Urteil vom 26.10.1989 - IV R 23/89, [X.], 15, [X.] 1990, 333, unter 1.e). [X.]anach entfällt mit dem Wegfall der gesellschaftsvertraglichen Bindungen auch die Befugnis der [X.]esellschaft, in gesetzlicher Prozessstandschaft für ihre [X.]esellschafter klagen zu können. [X.]eshalb kann eine handelsrechtlich vollbeendete Personengesellschaft in einem Rechtsstreit hinsichtlich eines [X.]eststellungsbescheids, der dem Regelungsbereich des § 48 Abs. 1 [X.]O unterfällt, nicht auch Klägerin oder Beigeladene sein (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.] in [X.], 5, [X.] 1992, 559, unter 2.b, m.w.N.). Tritt die Vollbeendigung während eines Rechtsbehelfs- oder Rechtsmittelverfahrens ein, sind grundsätzlich die durch den angefochtenen [X.]ewinnfeststellungsbescheid beschwerten [X.]esellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen. [X.]ie Beteiligtenstellung und Prozessführungsbefugnis gehen mit der Vollbeendigung auf diese ehemaligen [X.]esellschafter über (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 13.10.2016 - IV R 33/13, [X.], 386, [X.] 2018, 81, Rz 17, m.w.N.).

Ein ausgeschiedener [X.]esellschafter hat keine Möglichkeit der Einflussnahme auf die [X.]eschäftsführer der [X.]esellschaft mehr. [X.]aher hat die Rechtsprechung schon vor Einfügung des (heutigen) § 48 Abs. 1 Nr. 3 [X.]O, der eine Klagebefugnis des ausgeschiedenen [X.]esellschafters ausdrücklich vorsieht, entschieden, dass dem ausgeschiedenen [X.]esellschafter eine eigene Klagebefugnis zusteht (z.B. [X.] vom 28.11.1973 - IV B 33/73, [X.], 506, [X.] 1974, 220; vom 13.12.1979 - IV B 79/79, [X.], 5, [X.] 1980, 329; [X.]-Urteile vom 05.11.1985 - VIII R 333/83, unter a; in [X.], 15, [X.] 1990, 333, unter 1.e). [X.]olgerichtig erstreckt sich die prozessuale Rechtsnachfolge nicht auf solche [X.]esellschafter, die bereits vor Klageerhebung aus der [X.]esellschaft ausgeschieden sind (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 386, [X.] 2018, 81, Rz 17, m.w.N.). [X.]ies gilt selbst dann, wenn sich die Klage gegen eine [X.]eststellung gerichtet hatte, die auch den ausgeschiedenen [X.]esellschafter betraf, wie z.B. die Qualifikation der Einkünfte oder der laufende [X.]esamthandsgewinn (z.B. [X.]-Urteil vom 28.10.2008 - VIII R 71/06).

[X.]) Anders als im [X.]alle der Vollbeendigung der [X.]esellschaft ist der aus einer fortbestehenden Personengesellschaft ausgeschiedene [X.]esellschafter für die ihn alleine betreffenden Angelegenheiten nicht allein klagebefugt. [X.]enn § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O knüpft nicht nur an das [X.]esellschaftsrecht an, sondern will auch die eigene steuerrechtliche Interessensphäre der [X.]esellschaft schützen ([X.] in [X.], 5, [X.] 1992, 559, unter 2.c; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 48 [X.]O Rz 62). [X.]ie Personengesellschaft besteht weiter und bleibt beteiligtenfähig (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom [X.] 252/84, [X.] 155, 255, [X.] 1989, 312). Ihre Klagebefugnis leitet sich u.a. auch davon ab, dass die betroffenen und zur [X.]eschäftsführung nicht berufenen [X.]esellschafter ganz allgemein die [X.]eschäftsführer mit der Wahrnehmung ihrer Belange, und zwar auch der aus der Betätigung der Personengesellschaft entstehenden steuerlichen Belange, betraut haben ([X.] in [X.], 5, [X.] 1992, 559, unter 2.b). So sind neben den [X.]esellschaftern der Personengesellschaft (vgl. § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 [X.]) auch die [X.]eschäftsführer der Personengesellschaft zur Abgabe der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen [X.]eststellung (vgl. § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 [X.]) verpflichtet. [X.]iese Erklärungspflicht bezieht sich auch auf festzustellende [X.]ewinnbestandteile, die ein [X.]esellschafter alleine erzielt hat, wie z.B. [X.]ewinne aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils (z.B. [X.]-Urteil vom [X.], [X.] 171, 23, [X.] 1993, 666, unter 2.c, m.w.N.). Zudem ist die Personengesellschaft zur Buchführung und Bilanzierung verpflichtet, dies sogar hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens ([X.]-Urteil vom 23.10.1990 - VIII R 142/85, [X.] 162, 99, [X.] 1991, 401, unter II[X.]2.).

cc) § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O wird auch von verfahrensökonomischen Erwägungen bestimmt ([X.] in [X.], 5, [X.] 1992, 559, unter 2.c; [X.] in [X.], § 48 [X.]O Rz 62). So ist der [X.] bisher von einer Klagebefugnis der Personengesellschaft ausgegangen, auch wenn der Rechtsstreit allein den ausgeschiedenen [X.]esellschafter betrifft (z.B. [X.]-Urteil vom 07.03.2019 - IV R 18/17, [X.] 263, 348, [X.] 2019, 696, zum [X.]ewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils). Ebenso hat der [X.] die Personengesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O als klagebefugt angesehen, wenn alle [X.]esellschafter, die von dem [X.]ewinnfeststellungsbescheid betroffen sind, zum Zeitpunkt der Klageerhebung bereits ausgeschieden waren ([X.]-Urteil vom 07.06.2018 - IV R 11/16, Rz 27). Schließlich hat der [X.] in [X.]ällen, in denen nur der ausgeschiedene [X.]esellschafter wegen einer ihn allein betreffenden [X.]eststellung geklagt hat, die Personengesellschaft notwendig zum Verfahren des ausgeschiedenen [X.]esellschafters beigeladen (z.B. [X.] in [X.], 5, [X.] 1992, 559, zum [X.]ewinn aus der Aufgabe des Mitunternehmeranteils; [X.]-Urteil in [X.] 1999, 1468, unter 1., zum [X.]ewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils). [X.]iese Entscheidungen bringen zum Ausdruck, dass § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O auch der Wahrung des rechtlichen [X.]ehörs und einer möglichst umfassenden Aufklärung des Sachverhalts dient. Schließlich wird hiermit die einheitliche Behandlung von Streitfragen sichergestellt. Es wird in einem Verfahren gegenüber allen Beteiligten entschieden, um divergierende Entscheidungen zu vermeiden.

I[X.] [X.]as [X.] hat es verfahrensfehlerhaft unterlassen, [X.] zum Klageverfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nrn. 3 und 5 [X.]O).

1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O sind [X.]ritte beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann (notwendige Beiladung). [X.]ies gilt nicht für [X.], die nach § 48 [X.]O nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 [X.]O). Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 [X.]O Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren [X.]esichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein können, zum Verfahren beigeladen werden. Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfenden Verstoß gegen die [X.]rundordnung des Verfahrens dar (z.B. [X.]-Urteil vom 07.06.2018 - IV R 11/16, Rz 18, m.w.N.).

2. Ausgeschiedene [X.]esellschafter, gegen die der [X.]ewinnfeststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, sind nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 [X.]O klagebefugt und damit notwendig beizuladen, wenn sie durch den Verwaltungsakt in ihren Rechten verletzt sein können (§ 40 Abs. 2 [X.]O). Ebenso sind [X.]esellschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O klagebefugt, soweit [X.]eststellungen angegriffen sind, die sie persönlich angehen.

3. Ausgehend von diesen [X.]rundsätzen hätte [X.] zum Klageverfahren notwendig beigeladen werden müssen. Zwischen den Beteiligten steht nicht in Streit, dass [X.] Ende Mai 2014 aus der Klägerin ausgeschieden ist. Ebenso sind mit der Klage ausschließlich solche [X.]eststellungen angegriffen, die --wie bereits ausgeführt (dazu oben B.[X.]2.a)-- [X.] persönlich angehen.

II[X.] [X.]er Senat übt das ihm nach § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O eingeräumte Ermessen dahingehend aus, die unterbliebene Beiladung nicht nachzuholen und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

§ 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O eröffnet dem [X.] zwar die Möglichkeit, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 04.09.2014 - IV R 44/13, Rz 14, m.w.N.). Im Streitfall ist aber eine Zurückverweisung zweckmäßig und ermessensgerecht. [X.]afür spricht zunächst, dass [X.] als die vom Rechtsstreit allein Betroffene weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren die Möglichkeit hatte, sich zu dem angegriffenen [X.]ewinnfeststellungsbescheid als Verfahrensbeteiligte in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu äußern (vgl. [X.]-Urteile vom 19.01.2017 - IV R 50/13, Rz 18; vom 07.06.2018 - IV R 11/16, Rz 25). Zudem hat das [X.] seine tatsächlichen [X.]eststellungen und seine tatrichterliche [X.]esamtwürdigung auf der [X.]rundlage einer Rechtsauffassung getroffen, die sich in einem für die Beurteilung des [X.] wesentlichen Punkt als unzutreffend erweist.

1. a) Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt[X.] gehört zu den Einkünften aus [X.]ewerbebetrieb auch der [X.]ewinn aus der Aufgabe des gesamten Anteils eines [X.]esellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist. Wird hingegen der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 ESt[X.] bei der Ermittlung des [X.]ewinns des bisherigen Mitunternehmers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die [X.]ewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. [X.]er Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 ESt[X.] an diese Werte gebunden.

b) [X.]er (gesamte) Mitunternehmeranteil des [X.]esellschafters im Sinne vorgenannter Vorschriften umfasst sowohl den Anteil am [X.]esamthandsvermögen ([X.]esellschaftsanteil) als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen ([X.]-Urteile vom 17.12.2014 - IV R 57/11, [X.] 248, 66, [X.] 2015, 536, Rz 17, zu § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt[X.]; in [X.] 238, 135, [X.] 2019, 715, Rz 18, zu § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 ESt[X.]). [X.]ie Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 ESt[X.] setzt voraus, dass neben dem [X.]esellschaftsanteil sämtliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens ([X.]) übertragen werden, die funktional wesentlich sind. Zum Buchwert findet eine Anteilsübertragung demnach grundsätzlich nur dann statt, wenn neben dem [X.]esellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den Rechtsnachfolger übertragen wird ([X.]-Urteil in [X.] 238, 135, [X.] 2019, 715, Rz 18). [X.]anach liegt die Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor, wenn der [X.]esellschafter seinen Anteil am [X.]esamthandsvermögen unentgeltlich überträgt, ohne dem Rechtsnachfolger auch alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter seines Sonderbetriebsvermögens mit zu übertragen ([X.]-Urteil in [X.] 247, 449, [X.] 2019, 723, Rz 16). Wird lediglich funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen unentgeltlich ohne den [X.]esellschaftsanteil übertragen, greift § 6 Abs. 3 Satz 1 ESt[X.] ebenfalls nicht ein; die isolierte unentgeltliche Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ist (auch) keine Übertragung eines Teils eines [X.] des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 ESt[X.] ([X.]-Urteil vom 11.12.1990 - VIII R 14/87, [X.] 164, 20, [X.] 1991, 510, unter 3.b; Schreiben des [X.] --BM[X.]-- vom 20.11.2019 - IV [X.] 6-S 2241/15/10003, [X.], 1291, Rz 35).

c) Bei einer Betriebsaufspaltung --wie hier zwischen einer [X.] und einer [X.]-- kann sich der im Miteigentum der [X.]esellschafter der Besitzgesellschaft befindliche Miteigentumsanteil an dem Betriebsgrundstück im (notwendigen) Sonderbetriebsvermögen I (bei Überlassung des im Miteigentum befindlichen Betriebsgrundstücks an die [X.] zur Weitervermietung an die [X.]) oder Sonderbetriebsvermögen II (bei unmittelbarer Überlassung des im Miteigentum befindlichen Betriebsgrundstücks an die [X.]) befinden (z.B. [X.]-Urteil vom 17.12.2008 - IV R 65/07, [X.] 224, 91, [X.] 2009, 371, unter I[X.]2.a und I[X.]2.b; [X.]/Wacker, ESt[X.], 39. Aufl., § 15 Rz 874). [X.]ie von den Mitunternehmern gehaltenen Anteile an der [X.] sind notwendiges Sonderbetriebsvermögen II (z.B. [X.]-Urteil vom 05.06.2008 - IV R 73/05, [X.] 222, 277, [X.] 2008, 965, unter I[X.]1.a, m.w.N.). [X.]iese [X.]eschäftsanteile sind zugleich funktional wesentlich ([X.]-Urteil vom 04.07.2007 - X R 49/06, [X.] 218, 316, [X.] 2007, 772, unter I[X.]c cc). [X.]enn die beide Unternehmen beherrschende Person oder Personengruppe verwirklicht ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durch die [X.]eschäftstätigkeit der [X.]. Hierfür sind die Anteile an der [X.] funktional erforderlich.

d) Maßgebend dafür, ob ein (gesamter) Mitunternehmeranteil (entgeltlich oder unentgeltlich) übertragen wird, ist das Betriebsvermögen, das im Zeitpunkt der Übertragung existiert. Insoweit ist die Aussage in den [X.]-Urteilen in [X.] 238, 135, [X.] 2019, 715, Rz 18 (zu § 6 Abs. 3 ESt[X.]) und vom 09.12.2014 - IV R 36/13 ([X.] 248, 75, [X.] 2015, 529, [X.], zu § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt[X.]) zu präzisieren. Abzustellen ist nicht auf das am [X.] vorhandene Betriebsvermögen, sondern (enger) auf das im Zeitpunkt der Übertragung vorhandene Betriebsvermögen; es ist eine zeitpunkt-, keine zeitraumbezogene --folglich auch keine tageweise-- Prüfung vorzunehmen.

aa) [X.]ies bedeutet, dass es für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 ESt[X.] unschädlich ist, wenn vor Übertragung des (verbliebenen) ganzen Mitunternehmeranteils eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage aus diesem durch Veräußerung an [X.]ritte oder Überführung in das Privatvermögen ausgeschieden ist. [X.]as Wirtschaftsgut scheidet auch dann vorab aus dem zu übertragenden Mitunternehmeranteil aus, wenn es eine "juristische Sekunde" vor dessen Übertragung hieraus entfernt wird.

[X.]) [X.]anach kann an der im [X.]-Urteil in [X.] 238, 135, [X.] 2019, 715, [X.] getroffenen Aussage, wonach die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 ESt[X.] für eine [X.]ortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vorliegen, wenn funktional wesentliches Betriebsvermögen taggleich mit der Übertragung der [X.]esellschaftsanteile an einen [X.]ritten veräußert wird, nicht in dieser Allgemeinheit festgehalten werden. Vielmehr ist streng auf die zeitliche Reihenfolge der [X.] abzustellen. Somit ist das taggleiche Ausscheiden funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen unter Aufdeckung der in diesen befindlichen stillen Reserven für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 ESt[X.] unschädlich, wenn dies zeitlich vor Übertragung des verbliebenen, verkleinerten Mitunternehmeranteils erfolgt (anderer Ansicht BM[X.]-Schreiben in [X.], 1291, Rz 9). Werden hingegen funktional wesentliche Betriebsgrundlagen kurz nach Übertragung des Mitunternehmeranteils (auch nur eine juristische Sekunde später) an [X.]ritte veräußert oder in das Privatvermögen überführt, ist der [X.] nach § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt[X.] erfüllt (so auch [X.]-Urteil vom 29.11.2017 - I R 7/16, [X.] 260, 334, [X.] 2019, 738, Rz 35, 41, zu § 20 des Umwandlungssteuergesetzes bei Rückbehalt funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen).

cc) [X.]ie [X.]rage, ob § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 ESt[X.] auch dann eingreift, wenn mit der unentgeltlichen Übertragung des [X.]esellschaftsanteils zeitgleich stille Reserven in funktional wesentlichen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens (durch Veräußerung an [X.]ritte oder Überführung in das Privatvermögen) aufgedeckt werden, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden (dies offen lassend [X.]-Urteil in [X.] 238, 135, [X.] 2019, 715, Rz 47). [X.]er [X.] hat bisher lediglich entschieden, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 und Abs. 5 ESt[X.] gleichzeitig anwendbar sind, wenn funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zeitgleich mit der unentgeltlichen Übertragung des [X.]esellschaftsanteils zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 Satz 2 ESt[X.] überführt bzw. nach § 6 Abs. 5 Satz 3 ESt[X.] übertragen wird ([X.]-Urteil in [X.] 238, 135, [X.] 2019, 715, Rz 17; [X.] vom 30.06.2016 - IV B 2/16, Rz 4; gleicher Ansicht BM[X.]-Schreiben in [X.], 1291, Rz 10). [X.]ies setzt allerdings voraus, dass die Ausgliederung nach § 6 Abs. 5 ESt[X.] nicht zu einer Zerschlagung der betrieblichen Sachgesamtheit führt ([X.]-Urteil in [X.] 238, 135, [X.] 2019, 715, Rz 39).

(1) [X.]ie [X.]inanzverwaltung lehnt für den [X.]all der [X.] von unentgeltlicher Übertragung des Mitunternehmeranteils und Veräußerung/Entnahme funktional wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens eine Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 ESt[X.] ab, weil bei einer derartigen Konstellation gerade nicht alle im Übertragungszeitpunkt noch vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen der betrieblichen Sachgesamtheit übertragen werden (BM[X.]-Schreiben in [X.], 1291, Rz 9). Im [X.]achschrifttum finden sich hingegen Stimmen, die diese Norm auch in einem solchen [X.]all für anwendbar erachten. Zur Begründung wird angeführt, dass trotz zeitgleicher Entnahme oder Veräußerung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen ein noch funktionsfähiger Mitunternehmeranteil übertragen werde (z.B. [X.] in Kirchhof, ESt[X.], 17. Aufl., § 16 Rz 142a; so jetzt auch [X.] in Kirchhof, ESt[X.], 19. Aufl., § 16 Rz 128).

(2) Nach Ansicht des Senats ist die Auffassung der [X.]inanzverwaltung zutreffend. [X.]ie parallele Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 und Abs. 5 ESt[X.] bei zeitgleichen Übertragungsakten liegt insbesondere darin begründet, dass diese Privilegierungen nach dem Wortlaut des [X.]esetzes gleichberechtigt nebeneinander stehen. Ein Rangverhältnis ist weder ausdrücklich geregelt noch lässt es sich im Wege der Auslegung bestimmen ([X.]-Urteil in [X.] 238, 135, [X.] 2019, 715, [X.]). Werden hingegen zeitgleich mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils stille Reserven in funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen aufgedeckt, kommt eine parallele Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 und § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt[X.] nicht in Betracht. Wird die im Zeitpunkt der Übertragung existierende betriebliche Sachgesamtheit nicht vollständig übertragen, sondern werden zeitgleich stille Reserven infolge der Veräußerung/Entnahme von Teilen der betrieblichen Sachgesamtheit aufgedeckt, ist § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 ESt[X.] nicht anwendbar mit der [X.]olge, dass auch hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung des verbleibenden Mitunternehmeranteils die stillen Reserven aufzudecken sind, weil es sich insgesamt um die Aufgabe des (gesamten) [X.] von § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt[X.] handelt. [X.]anach kann auch dahinstehen, ob bei Rückbehalt von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen und im Übrigen unentgeltlicher Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen zeitgleich mit oder eine juristische Sekunde nach der Übertragung des Mitunternehmeranteils entnommen wird; es liegt in jedem [X.]all eine (steuerbegünstigte) Aufgabe des [X.] des § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt[X.] vor.

e) [X.]ür die [X.]rage, ob mehrere Übertragungen in zeitlicher Reihenfolge erfolgt sind oder nicht, ist auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 [X.]). [X.]as wirtschaftliche Eigentum kann bereits vor Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums übergehen.

[X.]er Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem [X.]esamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen; bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums ist nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich [X.]ewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend. [X.]iese [X.]rundsätze gelten hinsichtlich aller Kriterien des wirtschaftlichen Eigentums (z.B. [X.] vom 15.10.2013 - I B 159/12, Rz 10; [X.]-Urteil vom 01.03.2018 - IV R 15/15, [X.] 261, 231, [X.] 2018, 539, Rz 33, jeweils m.w.N.).

2. [X.]as [X.] hat seine tatrichterliche [X.]esamtwürdigung auf der [X.]rundlage einer Rechtsauffassung getroffen, die sich in einem für die Beurteilung des [X.] wesentlichen Punkt als unzutreffend erweist. Außerdem reichen die [X.]eststellungen noch nicht aus, um die Zeitpunkte des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums zu bestimmen.

a) [X.]em [X.]-Urteil liegt die Annahme zugrunde, dass die entgeltliche Übertragung der Teilgeschäftsanteile an [X.] und [X.] taggleich mit der unentgeltlichen Übertragung des Miteigentumsanteils an dem Betriebsgrundstück und des Teilgeschäftsanteils an [X.] erfolgt sei; welcher Tag dies gewesen sein soll, wird in der Vorentscheidung nicht ausgeführt. Offensichtlich ist das [X.] davon ausgegangen, dass die genannten [X.] taggleich mit Zahlung der Kaufpreise für die Teilgeschäftsanteilsabtretungen steuerrechtlich wirksam geworden seien. Nach Meinung des [X.] ist diese [X.] der Übertragungsvorgänge für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 ESt[X.] unschädlich.

b) [X.]ieser rechtliche Standpunkt ist jedenfalls in Teilbereichen unzutreffend. Zum einen steht der Umstand, dass Übertragungen taggleich erfolgen, nicht der Annahme entgegen, dass zwischen solchen Übertragungen eine zeitliche Reihenfolge bestehen kann. [X.]anach könnte [X.] [X.] die Veräußerung der Teilgeschäftsanteile zeitlich vor der unentgeltlichen Übertragung stattgefunden haben. [X.]ür diesen [X.]all wäre § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 ESt[X.] auf die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf [X.] (dazu oben B.II[X.]1.d aa, [X.] und unten B.IV.1.) anwendbar. Zum anderen kann [X.] aber auch bedeuten, dass die Übertragungen zeitgleich (ohne Reihenfolge) vorgenommen worden sind. [X.]ür diesen [X.]all greift § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 ESt[X.] --wie vorstehend dargestellt (dazu oben B.II[X.]1.d cc)-- nicht ein. Es läge die Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor (§ 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt[X.]).

c) [X.]as [X.] hat im Übrigen keine ausreichenden [X.]eststellungen zu den Umständen getroffen, aus denen sich der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums bestimmen lassen könnte. [X.]iese [X.]eststellungen werden im zweiten Rechtsgang noch getroffen werden müssen, um das [X.] in die Lage zu versetzen, eine fehlerfreie [X.]esamtwürdigung aller maßgebenden Umstände vorzunehmen.

IV. Zur Verfahrensbeschleunigung weist der Senat --allerdings ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang-- auf [X.]olgendes hin:

1. In den dem Senat vorliegenden Verfahrensakten findet sich kein [X.]esellschaftsvertrag der Klägerin. Zudem finden sich keine Verträge, aus denen sich ergibt, dass [X.] auch ihren [X.]esellschaftsanteil an der Klägerin auf [X.] übertragen hat. [X.]gf. sind die Beteiligten von einer konkludent gegründeten [X.]bR ausgegangen (vgl. dazu grundlegend [X.]-Urteile vom [X.], [X.] 2002, 185, unter [X.]2.; vom 18.08.2005 - IV R 59/04, [X.] 210, 415, [X.] 2005, 830, unter [X.]). Sollte kein schriftlicher Vertrag über die Übertragung des [X.]esellschaftsanteils an der Klägerin existieren, ist insbesondere in Betracht zu ziehen, dass [X.] ggf. (formlos bzw. konkludent) im Zusammenhang mit dem [X.] vom 17.12.2013 zeitgleich auch ihren [X.]esellschaftsanteil an der Klägerin auf [X.] übertragen hat.

2. Sollte § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 ESt[X.] anwendbar sein, wäre kein Veräußerungsgewinn --auch keiner in Höhe von [X.],80 €-- festzustellen. In diesem [X.]all hätte [X.] aus der Veräußerung der Teilgeschäftsanteile an der Betriebs-[X.]mbH allein einen (laufenden) [X.] in Höhe von [X.],80 € erzielt, der in gleicher Höhe unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 ESt[X.] fiele.

V. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.