Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.06.2021, Az. VIII R 24/18

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung nach dem Partnerschaftsgesellschaftsgesetz. Sie ermittelte ihren Gewinn im Streitzeitraum 2012 bis 2014 im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) erließ für den Streitzeitraum am 02.01.2017 gegenüber der Klägerin eine Prüfungsanordnung. Geprüft werden sollten die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung einschließlich des [X.] und die Umsatzsteuer für 2012 bis 2014. Das Finanzgericht ([X.]) München wies die gegen die Prüfungsanordnung gerichtete Klage durch Urteil vom 27.06.2018 - 1 K 2316/17 (nicht veröffentlicht) als unbegründet ab. Die Entscheidung ist mit Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin durch den [X.] ([X.]) rechtskräftig geworden (Senatsbeschluss vom 13.12.2018 - VIII B 114/18, [X.]/NV 2019, 385).

Zusammen mit der Prüfungsanordnung forderte der für die Außenprüfung vorgesehene Prüfer "die Überlassung eines Datenträgers nach GDPdU" (den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen nach dem Schreiben des [X.] --BMF-- vom 16.07.2001 - IV D 2 [X.] 0316- 136/01, [X.], 415) zu Beginn der Betriebsprüfung an.

Der hiergegen erhobene Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Das [X.] gab jedoch der anschließend erhobenen Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2018, 1845 mitgeteilten Gründen statt.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.]. Es rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts, da das [X.] die Aufforderung zur Überlassung des Datenträgers zu Unrecht als unverhältnismäßig und rechtswidrig beurteilt habe. Zudem sei dem [X.] ein Verfahrensfehler unterlaufen, da es nicht von Amts wegen aufgeklärt habe, welche Sicherheitsvorkehrungen für den Datenzugriff auf den Laptops der Außenprüfer und im [X.] vorhanden seien.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] München vom 27.06.2018 - 1 K 2318/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Es ist nicht zu beanstanden, dass das [X.] die vor der Außenprüfung an die Klägerin gerichtete Aufforderung des [X.], einen "Datenträger nach [X.]" zu überlassen, aufgehoben hat. Die angefochtene Aufforderung des [X.] zur Datenträgerüberlassung ist bereits mangels hinreichender Begrenzung des Umfangs des beabsichtigten Zugriffs auf die Daten der Klägerin rechtswidrig (s. unter [X.] und 2.). Selbst wenn der [X.] der Aufforderung den Inhalt beimessen würde, dass das [X.] mittels des Datenträgers nur auf gemäß § 147 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Unterlagen und Daten der Klägerin zugreifen will, ist die Aufforderung unverhältnismäßig und rechtswidrig, weil sie keine Beschränkung enthält, dass der überlassene Datenträger vom Prüfer nur in den Geschäftsräumen der Klägerin oder in den Diensträumen des [X.] ausgewertet werden darf (s. unter II.3.).

1. Sind Unterlagen nach § 147 Abs. 1 [X.] mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden (§ 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 [X.]). Es steht der Finanzverwaltung auch bei einer Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung wie im Streitfall zu, nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 [X.] die Überlassung der gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zu verlangen ([X.]surteile vom 16.12.2014 - VIII R 52/12, [X.], 1, Rz 21; vom 24.06.2009 - VIII R 80/06, [X.], 302, [X.], 452).

2. Die hier streitbefangene Aufforderung an die Klägerin, einen "Datenträger nach [X.]" zu überlassen, ist im Sinne eines unbegrenzten Zugriffs auf alle elektronisch gespeicherten Unterlagen der Klägerin zu verstehen und daher rechtswidrig.

a) Die Aufforderung des [X.] an den Steuerpflichtigen, Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger für eine Außenprüfung zur Verfügung zu stellen, ist ein anfechtbarer Verwaltungsakt ([X.]surteil vom 08.04.2008 - VIII R 61/06, [X.], 313, BStBl II 2009, 579, unter [X.] [Rz 27]). Der [X.] ist selbst zur Auslegung von dessen Regelungsinhalt berechtigt und verpflichtet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.10.2015 - X R 32/13, [X.], 298, [X.], 139, Rz 33). Wie der Regelungsgehalt zu verstehen ist, bestimmt sich danach, wie der Adressat den Inhalt des Verwaltungsakts nach dessen objektivem Sinngehalt unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen durfte (vgl. [X.]surteil vom 28.10.2009 - VIII R 78/05, [X.], 338, [X.], 455, unter [X.] und d).

b) Die Aufforderung zur Überlassung des Datenträgers musste von der Klägerin nach dem maßgeblichen objektiven Empfängerhorizont dahin verstanden werden, dass das [X.] mittels des Datenträgers unbegrenzt auf alle elektronisch gespeicherten Unterlagen der Klägerin zugreifen wollte. Ein Vorlageverlangen, das den nur begrenzten Umfang der Befugnis des [X.] zur Anforderung von elektronischen Aufzeichnungen nach § 147 Abs. 6 [X.] überschreitet, ist jedoch rechtswidrig (vgl. BFH-Urteil vom 12.02.2020  X R 8/18, [X.], 1045, Rz 13, 15, 29).

Für Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit --wie die [X.], die gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, ist der sachliche Umfang der Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 [X.] --und mithin zugleich der sachliche Umfang der Zugriffsbefugnis der Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6 [X.]-- im Regelfall auf solche Unterlagen begrenzt, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für sie geltenden steuergesetzlichen Aufzeichnungspflichten, z.B. in § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und § 22 des Umsatzsteuergesetzes, von Bedeutung sind ([X.]surteil in [X.], 302, [X.], 452, unter [X.]b [X.]; s.a. BFH-Urteil in [X.], 1045, Rz 20, 21, sowie die Gliederungspunkte I., I.1., I.1.c, I.2. bis I.3. des [X.] in [X.], 415). Damit ging die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung über die dem [X.] durch § 147 Abs. 6 [X.] eingeräumte Befugnis hinaus. Der Verweis auf die "[X.]" lässt nicht mit der gebotenen Klarheit erkennen, dass das [X.] nur die Überlassung derjenigen Datenbestände der Klägerin auf einem Datenträger verlangt hat, für die ihm eine Zugriffsbefugnis zusteht. Auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des [X.] in der Einspruchsentscheidung ergibt sich nicht, dass das [X.] eine Datenträgerüberlassung nur in Bezug auf diejenigen Daten verlangt hat, für die die Klägerin Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten treffen.

3. Selbst wenn der [X.] der Aufforderung des [X.] zur Datenträgerüberlassung den Inhalt beimessen würde, dass sie sich nur auf die gemäß § 147 Abs. 1 [X.] aufbewahrungspflichtigen Unterlagen bezogen hat, ist deren Aufhebung durch das [X.] nicht zu beanstanden.

a) Die im Rahmen des § 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 [X.] zu treffende Ermessensentscheidung des [X.], ihm gespeicherte Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung zu stellen, ist vom [X.] nach § 102 Satz 1 [X.]O daraufhin überprüfbar, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind und ob vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Ermessen steht der Finanzbehörde daher insbesondere dahingehend zu, ob und ggf. in welcher Form sie sich der in § 147 Abs. 6 [X.] eingeräumten Befugnisse bedient und auf Daten Zugriff nehmen möchte. Die gerichtliche Kontrolle der Ermessensausübung des [X.] schließt die Prüfung ein, ob der jeweils gewählte Datenzugriff notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist, um den steuererheblichen Sachverhalt festzustellen ([X.]surteil in [X.], 338, [X.], 455, unter II.3.b).

b) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebietet, dass die Finanzverwaltung in Ausübung ihres legitimen Interesses an einer Überlassung digitalisierter Daten im Rahmen der Außenprüfung nicht übermäßig in Rechte des Steuerpflichtigen eingreift und deshalb ihre Befugnisse aus § 147 Abs. 6 [X.] nur in dem durch die Zwecke der Außenprüfung gebotenen zeitlichen und sachlichen Umfang unter Berücksichtigung der berechtigten Interessen der Steuerpflichtigen am Schutz ihrer persönlichen Daten ausübt ([X.]surteile in [X.], 1, Rz 26; in [X.], 313, BStBl II 2009, 579, unter [X.] [Rz 27]).

c) Die angefochtene Aufforderung zur Datenträgerüberlassung ist --wie vom [X.] erkannt-- unverhältnismäßig, weil das [X.] mittels der Datenüberlassung beabsichtigte, auch außerhalb der Geschäftsräume der Klägerin und der Dienststelle, etwa auf den Dienstlaptops der Außenprüfer, auf die Daten der Klägerin zuzugreifen und diese auszuwerten.

aa) Das [X.] hat in seiner Revisionsbegründung ausgeführt, die Aufforderung zur Überlassung eines Datenträgers sei so zu verstehen, dass es zur Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Steuerpflichtigen und zu einem Datenzugriff auf den Dienstlaptops der Prüfer unter Beachtung des Steuergeheimnisses und der Grundsätze des [X.] vom 14.11.2014 - IV A 4-S 0316/13/10003 ([X.], 1450, Rz 168) komme. Wie der [X.] jedoch bereits entschieden hat ([X.]surteil in [X.], 1, Rz 31), gebietet es der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der Gefahr einer missbräuchlichen Verwendung der geschützten Daten von Berufsgeheimnisträgern Rechnung zu tragen und nach Möglichkeit auszuschließen, dass die Daten außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen oder der Diensträume der Finanzverwaltung, z.B. infolge eines Diebstahls des Prüfer-Notebooks, in fremde Hände geraten können. Dieses Bedürfnis ist ohne nennenswerte Beeinträchtigung einer rechnergestützten Außenprüfung angemessen berücksichtigt, wenn die Daten des Steuerpflichtigen nur in seinen Geschäftsräumen oder an Amtsstelle erhoben und verarbeitet werden dürfen.

Selbst wenn der [X.] dem Vortrag des [X.] in der Revisionsbegründung folgend unterstellt, der Prüfer werde die Vorgaben des [X.] in [X.], 1450 (Rz 168) beachten, ist die Aufforderung des [X.] zur Datenträgerüberlassung unverhältnismäßig. Eine bindende Vorgabe für den Außenprüfer, die Daten ohne Zustimmung des Steuerpflichtigen nicht außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen und der Diensträume über einen Dienstlaptop auszuwerten, enthält Rz 168 des [X.] in [X.], 1450 gerade nicht. Vielmehr sieht die Regelung lediglich vor, dass eine Mitnahme der Datenträger aus der Sphäre des Steuerpflichtigen im Regelfall nur in Abstimmung mit dem Steuerpflichtigen erfolgen "sollte".

bb) Ob die Aufforderung des [X.] im Streitfall auch deshalb unverhältnismäßig sein könnte, weil das einem Berufsgeheimnisträger im Rahmen des [X.] ebenfalls zustehende Recht zur Anonymisierung von [X.] (vgl. [X.]surteile in [X.], 338, [X.], 455; in [X.], 302, [X.], 452; in [X.], 1, und [X.] in Tipke/[X.], § 147 [X.] Rz 69) nach dem Vortrag der Klägerin in ihrem Datenverarbeitungssystem nicht ohne weiteres möglich sei, einen hohen Aufwand und eine hohe Kostenbelastung verursache und deshalb unzumutbar sei, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, weil sich die Unverhältnismäßigkeit der Aufforderung schon aus den dargelegten Gründen ergibt (s. unter aa). Ob ein solcher Einwand eines Berufsgeheimnisträgers möglicherweise generell unerheblich sein könnte, weil von ihm verlangt werden kann, seine Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer Einsichtnahme des [X.] in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können (s. in diesem Sinne Urteile des [X.] Baden-Württemberg vom 16.11.2011 - 4 K 4819/08, E[X.] 2012, 577, und vom 07.11.2012 - 14 K 554/12, E[X.] 2013, 268, nachgehend aus anderen Gründen durch das [X.]surteil in [X.], 1 aufgehoben, und Urteil des [X.] Nürnberg vom 30.07.2009 - 6 K 1286/2008, E[X.] 2009, 1991; zu anderen Steuerpflichtigen als Berufsgeheimnisträgern s. [X.] vom 26.09.2007 - I B 53, 54/07, [X.], 19, [X.], 415, unter [X.]; gleicher Ansicht BMF-Schreiben in [X.], 1450, Rz 172, 177), ist im Streitfall aus diesem Grund ebenfalls nicht entscheidungserheblich und nicht abschließend zu beurteilen.

4. Danach hat das [X.] die Aufforderung zur Überlassung des Datenträgers zu Recht aufgehoben. Weder ein inhaltlich unbegrenztes Vorlageverlangen (s. unter II.2.) noch ein unverhältnismäßiges Vorlageverlangen des [X.] (s. unter II.3.) kann im Wege der Auslegung nachträglich auf den gesetzlich zulässigen Regelungsgegenstand der Einsichtnahme eingeschränkt werden (BFH-Urteil in [X.], 1045, Rz 29).

5. Soweit das [X.] einen Verstoß des [X.] gegen die Verpflichtung, den Sachverhalt von Amts wegen aufklären zu müssen (§ 76 Abs. 1 [X.]O), als Verfahrensfehler rügt, hat die Rüge keinen Erfolg. Da nach der Würdigung des [X.] eine Datenträgerauswertung nur in den Geschäftsräumen der Klägerin oder an Amtsstelle verhältnismäßig ist (s. unter II.3.), war eine Aufklärung der tatsächlichen Rahmenbedingungen für den Datenträgerzugriff auf Laptops der Prüfer an anderen Orten aus Sicht des [X.] für die Entscheidung unerheblich.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.