Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.11.2013, Az. II R 11/12

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts, wurde durch schriftliches Stiftungsgeschäft vom … 2004 von der [X.] ([X.]) und vom [X.] (Förderverein) mit Sitz in [X.] gegründet. Das Stiftungsgeschäft enthält neben Regelungen zum Stiftungszweck und zum [X.] u.a. eine Regelung, wonach die Klägerin durch die [X.] und den Förderverein nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen näher bezeichnetes Grundstockvermögen erhält, und zwar durch die [X.] u.a. "das Eigentum am Grundstück und dem von der [X.] errichteten Neubau des [X.] einschl. [X.]ußenanlagen und Parkplätzen, welche die [X.] der Stiftung nach [X.] des Gebäudes im Wege der Zustiftung übertragen wird, im Gesamtwert von rd. ([X.] € =) … €" (Ziff. 2 Buchst. a Nr. 3 des [X.]). Die Klägerin wurde durch Urkunde des zuständigen Innenministeriums vom … 2004 als rechtsfähig anerkannt.

Mit notariell beurkundetem [X.] übertrug die [X.] das mit dem Museum bebaute, mit der postalischen [X.]nschrift, den entsprechenden [X.]ngaben im Grundbuch, der Größe sowie einem dem Vertrag beigefügten Lageplan im Einzelnen bezeichnete Grundstück auf die Klägerin. Eine Gegenleistung brauchte die Klägerin nicht zu erbringen. Die im Vertrag näher bezeichneten Parkplätze wurden nicht auf die Klägerin übertragen, sondern stehen ihr nur zur Nutzung im Rahmen des Gemeingebrauchs zur Verfügung. Ferner wurden in dem Vertrag die [X.]uflassung erklärt und die Eigentumsumschreibung auf die Klägerin im Grundbuch bewilligt und beantragt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) nahm an, dass mit [X.]bschluss des [X.] Grunderwerbsteuer entstanden sei, und setzte die Steuer gegen die Klägerin auf der Grundlage des gesondert festgestellten Grundbesitzwertes fest. Das F[X.] erklärte die Steuerfestsetzung durch den Änderungsbescheid vom 30. März 2011 gemäß § 165 [X.]bs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 der [X.]bgabenordnung für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der [X.] ([X.]) als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der auf [X.]ufhebung der Steuerbescheide und der Einspruchsentscheidung gerichteten Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1184 veröffentlichte Urteil mit der Begründung statt, der [X.] erfülle nicht die Voraussetzungen des § 1 [X.]bs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Die Grunderwerbsteuer sei bereits mit dem Wirksamwerden der staatlichen [X.]nerkennung der Klägerin entstanden. [X.]b diesem Zeitpunkt habe der Stiftung ein Rechtsanspruch gegen die [X.] auf Übereignung des Grundstücks zugestanden. Dass das Stiftungsgeschäft nicht notariell beurkundet worden sei, stehe dem nicht entgegen.

Mit der Revision vertritt das F[X.] die [X.]nsicht, die Grunderwerbsteuer sei erst mit [X.]bschluss des [X.] entstanden. Zum einen habe die [X.] nicht beabsichtigt, sich bereits mit dem Stiftungsgeschäft vom … 2004 zur Grundstücksübertragung zu verpflichten. Dies ergebe sich insbesondere aus dem im Stiftungsgeschäft angebrachten Zusatz "im Wege der Zustiftung" sowie daraus, dass die Übertragungsverpflichtung von der [X.] des Gebäudes, einem ungewissen Ereignis, abhängig gemacht worden sei. Da das zu übertragende Grundstück im Stiftungsgeschäft nicht konkret mit [X.]ngaben über Lage und Größe sowie zum Grundbuch bezeichnet worden sei, fehle es zudem an der für eine wirksame Übereignungsverpflichtung erforderlichen inhaltlichen Bestimmtheit. Davon abgesehen hätte eine Verpflichtung der [X.] zur Übertragung von Grundbesitz auf die Klägerin im Stiftungsgeschäft der notariellen Beurkundung bedurft; sie habe somit nicht durch bloße Schriftform begründet werden können.

Das F[X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.

Sie teilt hinsichtlich der Frage der erforderlichen Form des [X.] die [X.]uffassung des [X.] und bringt ferner vor, das auf die Stiftung zu übertragende Grundstück sei nach den gesamten Umständen schon im Stiftungsgeschäft hinreichend bestimmt gewesen. Es seien bereits damals nahezu alle wesentlichen grundstücks-/gebäudebezogenen Strukturen festgelegt gewesen. Lediglich [X.] seien noch offen gewesen, wie z.B. die Frage, ob die mitzuübertragenden Kfz-Stellplätze auf die Ostseite des Gebäudes beschränkt bleiben oder auch die Südseite einschließen sollten und ob die Fußgängerbrücke (Verbindung des [X.] mit der danebengelegenen [X.]halle) auf die Klägerin übertragen werden sollte. Die Unbestimmtheit der Grundstücksbeschreibung im Stiftungsgeschäft sei allein durch praktisch-technische Gegebenheiten bedingt gewesen und nicht durch gewollte oder tatsächliche Rechtsvorbehalte. Der Begriff "Zustiftung" sei irrtümlich verwendet worden.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat den angefochtenen Steuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung zu Unrecht aufgehoben.

1. Die Grunderwerbsteuer ist erst mit Abschluss des [X.] entstanden. Das Stiftungsgeschäft hat weder im Zeitpunkt der staatlichen Anerkennung der Klägerin noch bei [X.] des Gebäudes zur Entstehung von Grunderwerbsteuer geführt.

a) Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] unterliegt ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet, der Grunderwerbsteuer. Dem Erwerber muss ein [X.] zustehen. Ein bloßer Anspruch auf Abschluss eines Vorvertrags genügt nicht, es sei denn, dass aus dem Vorvertrag selbst ausnahmsweise auf Erklärung der Auflassung geklagt werden kann (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 22. September 2004 II R 45/02, [X.], 1137, m.w.N.).

b) Auch wenn man entgegen einer in der Literatur vertretenen Ansicht [X.], [X.], 1900) annimmt, dass unter anderen Rechtsgeschäften i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nicht nur Verträge, sondern auch Stiftungsgeschäfte unter Lebenden, also einseitige Rechtsgeschäfte, zu verstehen sind, wenn sich der Stifter im Stiftungsgeschäft (§ 80 Abs. 1, § 81 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) zur Übereignung eines inländischen Grundstücks auf die Stiftung verpflichtet hat und diese Verpflichtung gemäß § 82 Satz 1 BGB dadurch wirksam geworden ist, dass die zuständige Behörde die Stiftung nach § 80 Abs. 1 und 2 BGB als rechtsfähig anerkannt hat, ist im Streitfall die Grunderwerbsteuer erst mit Abschluss des [X.] entstanden. Die [X.] hat sich im Stiftungsgeschäft entgegen der Ansicht des [X.] noch nicht zur Übereignung eines Grundstücks auf die Klägerin verpflichtet.

aa) Die Auslegung eines [X.] obliegt dem [X.] als Tatsacheninstanz und ist für den [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O grundsätzlich bindend. Hat das [X.] jedoch wesentlichen Auslegungsstoff außer [X.] gelassen und somit gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln (§ 133 BGB) verstoßen, ist der [X.] als Revisionsgericht an die Auslegung durch das [X.] nicht gebunden und kann, wenn weitere tatsächliche Feststellungen nicht erforderlich sind, die Auslegung des [X.] selbst vornehmen (vgl. [X.]-Urteil vom 27. September 2012 II R 52/11, [X.]/NV 2013, 938, Rz 12, m.w.N.). Dabei sind neben dem Wortlaut der abgegebenen Willenserklärungen alle Begleitumstände sowie der verfolgte Zweck und die bestehende Interessenlage zu berücksichtigen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2013, 938, Rz 12, m.w.N.).

bb) Das [X.] hat Ziff. 2 Buchst. a Nr. 3 des [X.] so ausgelegt, dass sich bereits daraus ein lediglich von der staatlichen Anerkennung abhängiger Rechtsanspruch der Klägerin gegen die [X.] auf Übereignung des "Grundstücks" ergeben habe. Diese Auslegung hat das [X.] nicht im Einzelnen begründet. Es hat vielmehr wesentlichen Auslegungsstoff außer [X.] gelassen. Der [X.] kann daher die Auslegung des [X.] selbst vornehmen, da weitere tatsächliche Feststellungen nicht erforderlich sind.

Unter Berücksichtigung des Wortlauts des [X.] und der Begleitumstände ist dessen Ziff. 2 Buchst. a Nr. 3 so auszulegen, dass die [X.] seinerzeit der Klägerin noch keinen lediglich von deren staatlicher Anerkennung und der [X.] des Gebäudes abhängigen gerichtlich durchsetzbaren Anspruch auf eine [X.] einräumen wollte. Dies ergibt sich insbesondere aus der Formulierung, nach der das Grundstück auf die Klägerin "im Wege der Zustiftung" übertragen werden sollte. Es gibt keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass diese Formulierung irrtümlich verwendet wurde und die Klägerin einen lediglich von der Erfüllung der genannten Voraussetzungen abhängigen Rechtsanspruch auf [X.] erhalten sollte. Wie sich aus der im Stiftungsgeschäft fehlenden näheren Konkretisierung des auf die Klägerin zu übertragenden Grundstücks und den Ausführungen der Klägerin dazu im Revisionsverfahren ergibt, wollte sich die [X.] die genaue Bestimmung des Grundstücks vorbehalten und der Klägerin daher (allenfalls) einen Anspruch auf eine auf das Grundstück bezogene Zustiftung gewähren. Von diesem Vorbehalt hat die [X.] im [X.] insbesondere hinsichtlich der Parkplätze und der Abgrenzung des Gebäudes tatsächlich Gebrauch gemacht.

Die zur Entstehung von Grunderwerbsteuer führende Verpflichtung der [X.] zur [X.] wurde somit erst durch den [X.] begründet, durch den das zu übertragende Grundstück konkretisiert und das diesem zugeordnete Gebäude abgegrenzt wurde. Erst dadurch wurde ein unmittelbar durchsetzbarer Anspruch der Klägerin auf Eigentumsverschaffung begründet. Die Vertragsparteien haben sich im [X.] nicht darauf beschränkt, die Auflassung zu erklären und die Eintragung der Eigentumsumschreibung im Grundbuch zu bewilligen und zu beantragen. Sie haben vielmehr eingehende schuldrechtliche Vereinbarungen über die Grundstücksübertragung einschließlich der Konkretisierung des auf die Klägerin zu übertragenden Grundstücks getroffen.

Im Übrigen ermöglichten erst die im [X.] vorgenommenen Konkretisierungen die Feststellung des [X.], der der Besteuerung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 138 Abs. 3 [X.] zugrunde zu legen ist.

c) Auf die Frage, ob das Stiftungsgeschäft der notariellen Beurkundung bedurft hätte, wenn die [X.] der Klägerin bereits in diesem einen gerichtlich durchsetzbaren Anspruch auf Grundstücksübertragung eingeräumt hätte, und welche Folgen die fehlende Beurkundung für die Grunderwerbsteuer gehabt hätte, braucht danach nicht eingegangen zu werden.

d) Da das [X.] von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und war daher abzuweisen. Die Verpflichtung der [X.] zur Übertragung des Grundstücks auf die Klägerin ist nicht nach § 3 Nr. 2 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit. Bei der Zustiftung handelt es sich nicht um eine Grundstücksschenkung unter Lebenden im Sinne des [X.] (ErbStG).

a) Unentgeltliche Vermögensübertragungen von Trägern öffentlicher Verwaltung erfolgen regelmäßig nicht freigebig und sind daher in der Regel keine Schenkungen unter Lebenden. Aufgrund der Bindung der vollziehenden Gewalt an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes), darunter auch an die jeweils maßgebenden haushaltsrechtlichen Vorschriften, ist im Regelfall anzunehmen, dass Träger öffentlicher Verwaltung in Wahrnehmung der ihnen obliegenden Aufgaben und somit nicht freigebig handeln. Vermögensübertragungen durch Träger öffentlicher Verwaltung steht regelmäßig die Erfüllung der ihnen obliegenden Aufgaben gegenüber. Nur wenn ein Träger öffentlicher Verwaltung den Rahmen seiner Aufgaben eindeutig überschreitet, kommt eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Betracht ([X.]-Urteile vom 1. Dezember 2004 II R 46/02, [X.]E 208, 426, [X.], 311, und vom 29. März 2006 II R 15/04, [X.]E 213, 232, [X.], 557).

Dies gilt auch, wenn ein Träger öffentlicher Verwaltung Vermögen auf eine Stiftung überträgt, und zwar unabhängig davon, ob der [X.] aufgrund eines [X.] unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG) oder durch Zustiftung erfolgt. Die Voraussetzungen der Steuerbarkeit sind bei § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG dieselben wie bei § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ([X.]-Urteile vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, [X.]E 228, 165, [X.], 363, Rz 15, und vom 13. April 2011 II R 45/09, [X.]E 233, 178, [X.], 732, Rz 15).

b) Da die [X.] bei der Errichtung der Klägerin und der Übertragung von Vermögen auf diese den Rahmen ihrer Aufgaben nicht eindeutig überschritten hat, scheidet somit eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 [X.] im Streitfall aus.