Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.07.2012, Az. I R 106/10

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine (kreisfreie) [X.] Stadt. Sie unterhielt im Streitjahr 2005 als Trägerin der öffentlichen Jugendhilfe eigene Kindertagesstätten (Kindergärten). Für die Aufnahme der Kinder fand ein privatrechtlich ausgestalteter Mustervertrag Anwendung.

Für den Besuch der kommunalen oder von freien Trägern der Jugendhilfe betriebenen Kindertagesstätten hatten die Eltern nach § 90 des Sozialgesetzbuchs - Achtes Buch ([X.]) --in der für das Streitjahr maßgebenden [X.]. § 17 des Gesetzes über Tageseinrichtungen für Kinder vom 29. Oktober 1991 --GTK-NW-- ([X.] 1991, 380) entsprechend ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gestaffelte Beiträge zu den [X.] zu entrichten, wobei die Beitragspflicht ab dem zweiten Kind entfiel. Die Elternbeiträge wurden von der Klägerin durch Verwaltungsakt festgesetzt und in den kommunalen Haushalt eingestellt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) vertrat die Auffassung, dass es sich bei den von der Klägerin unterhaltenen Kindergärten um einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) handelt (vgl. [X.] --OFD-- [X.], Verfügung vom 26. November 2002 S 2706 [X.] 134, juris; koordinierter [X.], z.B. [X.], Verfügung vom 12. Oktober 2004 S 2706 - 182 - [X.] 241, Der Betrieb 2004, 2612). Dementsprechend setzte er unter Ansatz eines geschätzten Steuerbilanzgewinns von 5.000 € die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf 291 € fest.

Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich; das Finanzgericht (FG) [X.] gab ihr durch Urteil vom 2. November 2010  6 K 2138/08 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 482, statt.

Seine Revision stützt das [X.] auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Klägerin unterhält mit den Kindergärten einen BgA (§ 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --[X.] 2002--) und keinen [X.]oheitsbetrieb i.S. des § 4 Abs. 5 [X.] 2002. Es fehlt jedoch die [X.]. Die tatrichterlichen Feststellungen zu der vom [X.] vorgenommenen Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und möglicherweise auch dazu, ob die Klägerin mit ihrem BgA die [X.] der §§ 51 ff. der Abgabenordnung ([X.]) erfüllt, reichen nicht aus, um durchzuerkennen.

1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind mit ihren BgA unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 [X.] 2002). BgA sind alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben (§ 4 Abs. 1 [X.] 2002).

Zu den BgA gehören nach § 4 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2002 jedoch nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen ([X.]oheitsbetriebe). Unter Ausübung öffentlicher Gewalt sind Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind. Kennzeichnend dafür ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Eine Ausübung öffentlicher Gewalt ist allerdings insoweit ausgeschlossen, als sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit ausübt, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Dann bewegt sich auch die juristische Person des öffentlichen Rechts in Bereichen der unternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung, in denen private Unternehmen durch den --tatsächlichen oder auch nur [X.] Wettbewerb mit (grundsätzlich nicht steuerpflichtigen) Körperschaften des öffentlichen Rechts ihrerseits nicht benachteiligt werden dürfen (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 7. November 2007 I R 52/06, [X.], 563, [X.], 248 --öffentliche Toilettenanlage--; vom 25. Januar 2005 I R 63/03, [X.], 195, [X.], 501 --Vermessungs- und Katasteramt--; vom 29. Oktober 2008 I R 51/07, [X.], 232, [X.], 1022, und Senatsbeschluss vom 17. März 2005 I B 245/04, [X.] 2005, 1135 --beide zu [X.], jeweils m.w.N.; s. speziell zu Kindergärten auch bereits [X.], Urteil vom 23. Oktober 1937 VIa 70/37, [X.] 42, 226, [X.] 1937, 1160; Schön, [X.] Steuer-Zeitung [X.] 1999, 701, 706; [X.] in [X.]/[X.], Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Rz [X.] 70, und allgemein z.B. [X.], [X.], 35).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das [X.] im Streitfall den Betrieb der Kindergärten aus steuerlicher Sicht zu Unrecht als [X.]oheitsbetrieb beurteilt. Denn deren Unterhalten ist im Wettbewerb mit freigemeinnützigen und privatgewerblichen Anbietern gleichartiger Leistungen nicht juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Trägern öffentlicher Gewalt eigentümlich und vorbehalten.

Die Vorinstanz stützt ihre entgegenstehende Auffassung in erster Linie auf den [X.] Auftrag in § 24 [X.], wonach alle Kinder, für deren Wohl eine Förderung in Tageseinrichtungen oder in [X.] erforderlich ist, eine entsprechende [X.]ilfe erhalten sollen. Den Ländern ist die Aufgabe übertragen worden, für einen bedarfsgerechten Ausbau Sorge zu tragen, und dementsprechend können Kinder vom vollendeten dritten Lebensjahr bis zum Schuleintritt den Besuch eines Kindergartens nach Maßgabe des Landesrechts beanspruchen. Dafür trifft die Träger der öffentlichen Jugendhilfe, zu denen § 69 Abs. 1 Satz 2 [X.] in Verbindung mit dem einschlägigen Landesrecht primär die Kreise und kreisfreien Städte bestimmt hat, die Aufgabe, darauf hinzuwirken, dass für jedes Kind vom vollendeten dritten Lebensjahr an bis zum Schuleintritt ein Kindergartenplatz zur Verfügung steht, und das Betreuungsangebot bedarfsgerecht auszubauen. Diese öffentliche Aufgabe der Daseinsvorsorge und ihre gesetzliche Verankerung werden auch vom Senat nicht in Zweifel gezogen. Nur besagt beides weder etwas darüber aus, in welcher Weise noch, durch [X.] diese Aufgaben erfüllt werden. Dafür stehen gleichermaßen die öffentlichen, die kirchlichen wie freigemeinnützigen Leistungsträger, aber --wie sich gerade aus dem neugeschaffenen und erstmals für das Streitjahr geltenden Gesetz zum qualitätsorientierten und bedarfsgerechten Ausbau der Tagesbetreuung für Kinder (Tagesbetreuungsausbaugesetz) vom 27. Dezember 2004 ([X.], 3852) und konkret aus § 74a [X.] in der Fassung dieses Gesetzes ergibt-- auch [X.] Anbieter zur Verfügung (vgl. z.B. [X.], [X.], 4. Aufl., § 74a Rz 5 ff. und § 3 Rz 10a; [X.], daselbst, Vor § 22 Rz 14; [X.], Das Jugendamt 2011, 69, jeweils m.w.N.; s. aus sozialrechtlicher Sicht auch --unter Berufung auf Art. 12 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 des [X.] z.B. [X.], Beschluss vom 9. Juli 2010  4 ME 306/09, [X.] Entscheidungen der Sozial- und Verwaltungsgerichte --EuG-- 2011, 151; Verwaltungsgericht Oldenburg, Urteil vom 6. August 2010  13 A 2512/08, [X.], 114). Dass für Letztere (und ohne dass dem weiter nachzugehen wäre) die Förderungsgrundsätze des § 22 [X.] und des § 2 [X.] nicht unmittelbar verpflichtend seien (s. auch [X.], a.a.[X.], § 3 Rz 12 ff.) und sie ihnen nur freiwillig Rechnung tragen mögen, ändert daran nichts. Ausschlaggebend ist allein, dass die jeweiligen Kindergarten- und Kindertagesstättenbetreiber unter den entsprechenden fachlichen wie personellen Voraussetzungen tatsächlich wie potentiell in gleicher oder jedenfalls vergleichbarer Weise auftreten und ihr Angebot dem gleichen "Kundenkreis" anbieten. In der besonderen und verpflichtenden Aufgabenlage, denen unmittelbar nur öffentliche Leistungserbringer unterworfen sind, lässt sich durchaus eine Parallele in ähnlichen öffentlichen (und ehemals in der Tat hoheitlich wahrgenommenen) Aufgaben erkennen, wie sie beispielsweise dem Post- und Eisenbahnwesen, der Energieversorgung und auch dem Betrieb von [X.]afenanlagen zu eigen sind. Auch in jenen Situationen bestehen --nur und insoweit abweichend von anderen [X.] für die [X.] Post, die [X.] Bahn usf. Restriktionen und Aufgaben, etwa jene einer flächendeckenden, infrastrukturellen Grundversorgung der Briefzustellung oder des Verkehrszugangs, die heute von der [X.] sicherzustellen ist und vom Nutzer beansprucht werden kann, die aber den wirtschaftlichen Charakter der betreffenden Unternehmen ebenso wie solcher Mitbewerber, welche den Grundversorgungsanforderungen nicht ausgesetzt sind, gleichwohl unberührt belässt. Aus steuerlicher Sicht kann es deswegen keinen Unterschied machen, ob eine (auch öffentliche) Aufgabe in Gestalt eines Eigen- oder Regiebetriebs, eines BgA oder in einer privatrechtlichen Struktur wahrgenommen wird. [X.]ier wie dort kommt es allein darauf an, ob die Aufgabenerfüllung einem öffentlichen Leistungserbringer eigentümlich ist, oder ob die Leistungen auch in einem wirtschaftlichen "Wettbewerb" erbracht werden können und werden.

Das ist bei den genannten "Grundversorgungsbetrieben" der Fall, nichts anderes gilt aber auch für die (entgeltliche) Unterbringung von Kindern in Kindergärten und Kindertagesstätten. Es besteht dafür ein einschlägiger wettbewerbsrelevanter "Anbieter-" wie "[X.]", der letzten Endes auch von der Klägerin und der Vorinstanz nicht geleugnet wird. Für ein sog. Marktversagen --also das Fehlen eines "echten" Markts mangels einschlägiger Anbieter (s. auch [X.], BF[X.]/PR 2009, 58)-- ist nichts ersichtlich. Die Einbeziehung privater Betreiber ist, um das Bedarfsangebot deutlich zu erhöhen, im Gegenteil politisch sogar "gewollt" (s. z.B. BTDrucks 16/10357 zum Entwurf eines Gesetzes zur Förderung von Kindern unter drei Jahren in Tageseinrichtungen und in der [X.] --Kinderförderungsgesetz--; [X.], Privatisierungsreport – 7 Kindertagesstätten, S. 37 f.); gestritten wird nur um die Verteilung öffentlicher Fördergelder und Subventionen. In Einklang damit agieren alle Leistungserbringer --gleichviel, ob öffentlicher oder privater "Provenienz"-- einschließlich der Klägerin denn auch im selben Umfeld und auf derselben schuldrechtlichen Basis gegenüber den Erziehungsberechtigten, die ihre Kinder der Obhut der Kindergärten und Kindertagesstätten anvertrauen. Soweit seitens der Klägerin und auch der Vorinstanz im Ausgangspunkt --vor dem [X.] und -politischen [X.]intergrund-- eine mangelnde Vergleichbarkeit der einschlägig tätigen Kindergartenbetreiber vertreten wird, ist solches aus den beschriebenen Gründen jedenfalls für das Steuerrecht ungerechtfertigt. Auch der Abgleich mit öffentlichen und privaten Schulträgern ist insoweit nicht weiterführend, weil sich die gesetzliche Schulpflicht von der (öffentlichen) Aufgabe, Kindergarten- und Kindertagesstättenplätze zur Verfügung zu stellen (keine "[X.]"), jedenfalls unter den Gegebenheiten des [X.] schon im Ansatz grundsätzlich unterscheidet (und Schulen denn auch früher aus [X.] Sicht als Institutionen im Rahmen eines prinzipiell grundrechtsgeminderten "besonderen Gewaltverhältnisses" begriffen wurden; s. zur Abgrenzung für Kindergärten und Kindertagesstätten auch [X.] in [X.], a.a.[X.], Vor § 22 Rz 12, m.w.N.).

Die Annahme eines BgA scheitert schließlich, wie vom [X.] jedoch angedacht, ebenso [X.]ig an der hierfür nach § 4 Abs. 1 [X.] 2002 not[X.]digen Einnahmeerzielungsabsicht. Denn die zur Finanzierung der Kindergärten eingeforderten sog. Elternbeiträge sind nach Maßgabe des einschlägigen Landesrechts Gegenleistung für die individuelle Inanspruchnahme der Kindergärten. Dass die Beiträge im Rahmen eines hoheitlichen Beitragserhebungsverfahrens durch Verwaltungsakt festgesetzt werden, widerspricht dem nicht. Auch dass sie im Einzelnen nach [X.] Gesichtspunkten und nach [X.] Bedürftigkeit gestaffelt und begrenzt sind (vgl. § 90 [X.]), als solche an eine zentrale kommunale Stelle abgeführt werden und erst sodann den jeweiligen Kindergärten und Kindertagesstätten zugutekommen, steht insbesondere besagter Einnahmeerzielung nicht entgegen. Das deckt sich --unbeschadet der unterschiedlichen gesetzlichen Ausgangslagen-- mit der entsprechenden Qualifikation im Umsatzsteuerrecht (vgl. z.B. Urteil des [X.] vom 18. Dezember 2003 V R 66/01, [X.] 2004, 985; s. [X.]/[X.] in [X.]/[X.]euer/[X.], § 4 [X.] Rz 140).

3. Ist der Betrieb der Kindergärten damit als BgA zu qualifizieren, streiten die Beteiligten bislang allerdings weiterhin über die [X.]öhe der vom [X.] auf Schätzungsbasis festgesetzten Körperschaftsteuer. Die Klägerin hat im Klageverfahren dagegen eingewandt, sie habe im Streitjahr keineswegs einen Überschuss von --hier [X.] 5.000 € erwirtschaftet, vielmehr stehe eine Unterdeckung in [X.]öhe von 60 Mio. € in Rede. Beide Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat zwar bekundet, diesen Streit zwischenzeitlich ausgeräumt zu haben. Es bleibt jedoch dabei, dass die Schätzungsgrundlagen vom [X.] nicht festgestellt worden und für den Senat nicht transparent sind. Die Vorinstanz musste dem aus ihrer Sicht auch nicht weiter nachgehen. Das wird im zweiten Rechtsgang nunmehr ebenso nachzuholen sein wie die Rechtsprüfung, ob die Klägerin mit ihrem BgA Kindergärten/Kindertagesstätten die tatbestandlichen Erfordernisse der Gemeinnützigkeit gemäß §§ 51 ff. [X.] --hier konkret von § 52 Abs. 2 Nr. 4 und 7 [X.]-- erfüllt (zur prinzipiellen An[X.]dbarkeit dieser Regeln auch auf juristische Personen des öffentlichen Rechts und ihre BgA s. z.B. [X.]üttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 1 Rz 7; [X.]/[X.], [X.], 597, jeweils m.w.N.).