Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.09.2022, Az. VIII R 20/20

Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 1. (Kläger) wurde für die Streitjahre (2012 bis 2015) mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsbeklagten zu 2., zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er war in den Streitjahren Geschäftsführer und zu 50 % [X.]er der [X.] Weitere zu 50 % beteiligte [X.]erin der K-GmbH war die T-GmbH, deren alleiniger [X.]er und Geschäftsführer in den Streitjahren ebenfalls der Kläger war.

Nach dem [X.]svertrag der K-GmbH hatten deren [X.]er über die Gewährung und die Entnahme von [X.] auf die voraussichtlichen [X.] während eines laufenden Geschäftsjahres durch Beschluss mit einfacher Mehrheit zu entscheiden (§ 12 Nr. 2 Buchst. i und § 17 Nr. 3 des [X.]svertrags). Die Beschlüsse sollten nur rechtsgültig sein, sofern die Vorschüsse nicht zu einer Minderung des Stammkapitals führen konnten; Zahlungen an die [X.]er durften zudem die Regelungen zum Erhalt des Stammkapitals in § 30 des Gesetzes betreffend die [X.]en mit beschränkter Haftung (GmbHG) nicht verletzen (§ 17 Nr. 4 des [X.]svertrags). Der Jahresgewinn der [X.] war auf der Grundlage einer festgestellten und geprüften Bilanz der K-GmbH zu bestimmen. Über die Verwendung des Jahresgewinns hatten die [X.]er durch [X.]erbeschluss zu entscheiden (§ 17 Nrn. 1 und 2 des [X.]svertrags). Das Recht eines [X.]ers, einen Beschluss der [X.]erversammlung anfechten zu dürfen, war verwirkt, wenn es sich um unverzichtbare Rechte handelte und der jeweilige [X.]er in der [X.]erversammlung, in der der anzufechtende Beschluss gefasst worden war, anwesend oder rechtsgültig vertreten war, dem Beschluss nicht ausdrücklich widersprochen hatte und er nicht innerhalb von zwei Monaten danach Klage auf Anfechtung oder Geltendmachung der Nichtigkeit des Beschlusses gegen die [X.] erhob (§ 15 des [X.]svertrags).

Der [X.]svertrag der K-GmbH enthielt keine Regelung zur Gewinnverteilung. Er sah insbesondere weder vor, dass Entnahmen, Vorschüsse und der Jahresgewinn stets abweichend von den [X.] zu verteilen waren, noch enthielt er eine Öffnungsklausel i.S. des § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG, die eine von den [X.] abweichende Verteilung durch gesonderte Beschlussfassung im Einzelfall zuließ.

Die [X.]erversammlung der K-GmbH fasste in den Streitjahren jeweils einstimmig [X.]. Die Vorabausschüttungen wurden nach den Beschlüssen nur an die T-GmbH verteilt und an diese ausgezahlt (2012: 1,4 Mio. €; 2013: 1,45 Mio. €; 2014: 2,55 Mio. € und 2015: 3,4 Mio. €).

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gab der Kläger keine Einkünfte aus Ausschüttungen der K-GmbH an. In den zunächst ergangenen und bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre (2012: vom 08.05.2014; 2013: vom 12.02.2015; 2014: vom 20.01.2016; 2015: vom 16.05.2017) wurden erklärungsgemäß keine Gewinnanteile des [X.] aus der K-GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei dessen Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt.

Während einer Außenprüfung bei der K-GmbH gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die Vorabausschüttungen der K-GmbH an die T-GmbH beruhten auf zivilrechtlich nichtigen Ausschüttungsbeschlüssen. Die ausgeschütteten Beträge seien dem Kläger entsprechend seiner Beteiligungsquote zur Hälfte zuzurechnen. Die Anschaffungskosten des [X.] für die Anteile an der T-GmbH seien zu erhöhen, weil der Kläger die ihm zustehenden [X.] im Wege eines abgekürzten Zahlungswegs der T-GmbH als Einlagen zugewendet habe. Seien die Vorabgewinnverteilungsbeschlüsse zivilrechtlich wirksam, seien die wiederholten Vorabgewinnausschüttungen nur an die T-GmbH als Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 der Abgabenordnung ([X.]) zu behandeln. In diesem Fall seien dem Kläger die hälftigen [X.] ebenfalls als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) schloss sich der Auffassung des Außenprüfers an. Er erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, jeweils vom 16.05.2018, in denen er aufgrund der Ausschüttungen der K-GmbH zusätzliche Kapitalerträge des [X.] in Höhe von 700.000 € (2012), 725.000 € (2013), 1.275.000 € (2014) und 1.700.000 € (2015) erfasste und dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterwarf. Als Rechtsgrundlage für die Änderung zog das [X.] jeweils § 32a Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassung ([X.]) heran. Der Kläger habe veranlasst durch sein [X.]sverhältnis zur K-GmbH die ihm zustehenden Teile der [X.] der T-GmbH zugewendet und hierdurch Einkünfte aus verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erzielt. Dem stehe nicht entgegen, dass mangels eines Betriebsausgabenabzugs der abgeflossenen [X.] auf [X.] der K-GmbH keine Einkommenserhöhung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] durchzuführen sei. Das anschließende Einspruchsverfahren der Kläger blieb erfolglos.

Während des folgenden Klageverfahrens, das sich gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide der Streitjahre und hierzu ergangene Zinsfestsetzungen gemäß § 233a [X.]. § 239 [X.] richtete, erging für das Streitjahr 2015 ein geänderter Einkommensteuerbescheid (vom 22.11.2018), der hier nicht streitige Sachverhalte zu den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung zum Gegenstand hatte. Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2020, 1603 wiedergegebenen Begründung statt, soweit sie die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre betraf. Es hob die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2012 bis 2014 vom 16.05.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.09.2018 auf und änderte den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 22.11.2018  mit der Maßgabe, dass dem Kläger aus den Ausschüttungen keine Einkünfte zuzurechnen seien.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es die Verletzung materiellen Bundesrechts durch das [X.] geltend macht, soweit das [X.] der Klage gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre stattgegeben hat.

Die inkongruenten [X.] seien nichtige satzungsdurchbrechende Beschlüsse mit Dauerwirkung, sodass es an den Voraussetzungen für eine offene Gewinnausschüttung fehle. Der Kläger habe Einkünfte aus vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erzielt. Gehe man von zivilrechtlich wirksamen [X.]n aus, seien dem Kläger die hälftigen [X.] als Gewinnanteile gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zuzurechnen, da ein Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 [X.] vorliege.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] Münster vom 06.05.2020 - 9 K 3359/18 E, [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt.

Es vertritt wie das [X.] die Auffassung, dass die [X.] nichtig seien und der Kläger Einkünfte aus vGA erzielt habe. Gehe man von zivilrechtlich wirksamen Beschlüssen und offenen Gewinnausschüttungen aus, sei die Einkünftezurechnung nur bei der T-GmbH nicht anzuerkennen, da sie einem Fremdvergleich nicht standhalte. Jedenfalls seien dem Kläger die [X.] hälftig zuzurechnen, weil jeweils ein Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 [X.] in den Streitjahren vorliege.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

Das [X.] ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das [X.] zur Änderung der ursprünglichen bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre nach der Außenprüfung grundsätzlich befugt war (s. unter [X.]). Es hat auch zu Recht entschieden, dass der Kläger aufgrund der inkongruenten [X.] weder Einkünfte aus offenen [X.]ewinnausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ESt[X.] (s. unter II.2.) noch Einkünfte aus v[X.]A gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ESt[X.] (s. unter II.3.) erzielt hat. Eine hälftige Zurechnung der [X.] an die [X.] als Einkünfte des [X.] gemäß § 42 [X.] kommt ebenfalls nicht in Betracht (s. unter II.4.).

1. Im Ergebnis zutreffend hat das [X.] unterstellt, dass das [X.] grundsätzlich berechtigt war, die ursprünglichen bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre nach der Außenprüfung zu ändern und für das Streitjahr 2015 den weiteren Änderungsbescheid vom 22.11.2018 zu erlassen. Zwar ist zweifelhaft, ob sich das [X.] hierzu auf die in den [X.] zitierte Regelung in § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] stützen kann. Nach dieser Vorschrift muss für eine rechtmäßige Korrektur des Einkommensteuerbescheids beim [X.]esellschafter die v[X.]A im Steuerbescheid der Körperschaft grundsätzlich vor der Änderung des Bescheids des [X.]esellschafters oder zumindest zeitgleich mit dieser berücksichtigt werden (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 10.12.2019 - VIII R 2/17, [X.], 361, [X.], 679, Rz 36, 38). Im Streitfall wurden aufgrund der [X.] auf [X.] der K-[X.]mbH jedoch keine v[X.]A bewirkt und die [X.] der Streitjahre nicht geändert. Der [X.] hat die [X.]rage, ob § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] als Korrekturvorschrift auch dann auf der [X.] des [X.] herangezogen werden kann, wenn die Änderung des [X.] gänzlich unterbleibt, noch nicht entschieden und muss sie auch hier nicht abschließend entscheiden. Die geänderten Bescheide können im Streitfall grundsätzlich jeweils auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] als Änderungsvorschrift gestützt werden (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 12.06.2018 - VIII R 38/14, [X.], 1141, Rz 33, zum Austausch der Änderungsvorschrift). Dem [X.] sind die inkongruenten Ausschüttungen erst durch die Außenprüfung und damit nachträglich bekannt geworden. [X.]ür das Streitjahr 2015 kann das [X.] die weitere Änderung der Einkommensteuerfestsetzung im Klageverfahren, die nur die [X.] der Kläger und damit einen anderen Streitpunkt betraf, auf § 165 Abs. 2 [X.] stützen.

2. Der Kläger hat aufgrund der [X.] keine Einkünfte aus [X.]ewinnanteilen (Dividenden) gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 ESt[X.] erzielt. Die inkongruenten [X.], in denen an ihn keine [X.] verteilt wurden, sind zivilrechtlich wirksam (s. unter [X.] und b). Der Kläger hat den [X.] des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ESt[X.] jeweils nicht verwirklicht (s. unter II.2.c).

a) [X.], die nicht nichtig sind oder nicht aufgrund einer Anfechtung für nichtig erklärt werden oder von keinem der [X.]esellschafter angefochten werden können, sind wirksame [X.]ewinnverwendungs- und [X.]ewinnverteilungsbeschlüsse (vgl. [X.]-Urteile vom 23.07.1975 - I R 165/73, [X.], 30, [X.] 1976, 73, unter 1. [Rz 12]; vom 07.11.2001 - I R 11/01, [X.] 2002, 540, unter [X.]; vom 27.01.1977 - I R 39/75, [X.], 43, [X.] 1977, 491, unter 2.; wohl auch [X.]-Urteil vom 13.03.2018 - IX R 35/16, [X.], 936, Rz 18). Die hierauf beruhenden Ausschüttungen sind [X.]ewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ESt[X.] (vgl. [X.]-Urteile vom 02.12.2014 - VIII R 2/12, [X.], 45, [X.] 2015, 333, Rz 19; s.a. [X.]-Urteile vom 17.02.1993 - I R 21/92, [X.] 1994, 83, unter II.2., zur Kapitalertragsteuer; vom 23.04.1992 - II R 40/88, [X.], 365, [X.] 1992, 790, unter [X.]c, sowie [X.]-Urteile in [X.], 43, [X.] 1977, 491; vom 18.11.1970 - I R 88/69, [X.], 400, [X.] 1971, 73, unter 2.c [Rz 16], jeweils zu § 19 Abs. 3 Satz 1 [X.] a.[X.].).

b) Die in den Streitjahren gefassten Beschlüsse über die inkongruenten [X.] widersprechen zwar der Satzung der K-[X.]mbH (s. unter [X.]). Sie sind aber entgegen der Auffassung des [X.] und des [X.] nicht nichtig, sondern als punktuell satzungsdurchbrechende Ausschüttungsbeschlüsse mangels Anfechtbarkeit zivilrechtlich wirksam und bindend (s. unter [X.] bb bis dd).

aa) Enthält ein [X.]esellschaftsvertrag --wie hier-- keine gesonderte Regelung zur [X.]ewinnverteilung und keine Öffnungsklausel i.S. des § 29 Abs. 3 Satz 2 [X.]mbH[X.], sind die [X.]ewinne entsprechend der gesetzlichen Regelung in § 29 Abs. 3 Satz 1 [X.]mbH[X.] nach dem Verhältnis der [X.]eschäftsanteile zu verteilen. Wenn die [X.]esellschafterversammlung durch Beschluss von der subsidiären gesetzlichen Regelung in § 29 Abs. 3 Satz 1 [X.]mbH[X.] abweicht, die in der Satzung nicht aufgenommen, in ihr aber auch nicht im Rahmen einer Öffnungsklausel gemäß § 29 Abs. 3 Satz 2 [X.]mbH[X.] abbedungen wird, liegt ein satzungsdurchbrechender Ausschüttungsbeschluss vor. Die gesetzliche Regelung in § 29 Abs. 3 Satz 1 [X.]mbH[X.] ist dann ein materieller, wenngleich kein formeller Satzungsbestandteil (Priester, Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht --[X.]-- Bd. 151 (1987), 40; zu inkongruenten [X.]ewinnverteilungsbeschlüssen Priester, [X.] Bd. 151 (1987), 40, 42 f.; Birkenmaier/[X.], [X.] --[X.]mbHR-- 2022, 850, 853; [X.], [X.], 22657, 22660 f., Rz 20, 23; [X.]/[X.], [X.], 985, 987, jeweils m.w.N.).

bb) Satzungsdurchbrechende [X.]esellschafterbeschlüsse, die einen vom [X.] der Satzung abweichenden rechtlichen Zustand mit Dauerwirkung (und sei es auch nur für einen begrenzten Zeitraum) begründen, sind (selbst im [X.]all eines einstimmig gefassten Beschlusses) nichtig, wenn bei der Beschlussfassung nicht alle materiellen und formellen Bestimmungen einer Satzungsänderung (insbesondere die notarielle Beurkundung und Eintragung des Beschlusses in das Handelsregister gemäß § 53 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1, § 54 Abs. 1 [X.]mbH[X.]) eingehalten werden (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 07.06.1993 - II ZR 81/92, [X.], 15, unter 1.b [Rz 12, 13]; [X.], Beschluss vom 24.08.2018 - [X.] [X.] 4/18, [X.]mbHR 2019, 188, Rz 15 bis 19; [X.], Beschluss vom 23.09.2016 - [X.] [X.] 130/15, [X.]mbHR 2017, 36, Rz 22; s. [X.], Beschluss vom 09.11.2011 - 12 W 1002/11, [X.]mbHR 2012, 213, Rz 10; vgl. auch [X.], Urteil vom 10.11.1999 - 12 U 813/99, [X.]mbHR 2000, 563, Rz 81, jeweils m.w.N.).

Von satzungsdurchbrechenden Beschlüssen mit Dauerwirkung sind punktuell satzungsdurchbrechende Beschlüsse zu unterscheiden, deren Wirkung sich in der betreffenden Maßnahme als [X.] erschöpft, sodass die Satzung durch den Beschluss zwar verletzt wird, aber nicht mit Wirkung für die Zukunft geändert werden soll; solche punktuell wirkenden Beschlüsse sind nicht nichtig, aber bei der [X.]mbH entsprechend § 243 Abs. 1 des Aktiengesetzes ([X.]) anfechtbar ([X.] in [X.], 15, unter 1.b [Rz 12, 13]; vom 25.11.2002 - II ZR 69/01, [X.]mbHR 2003, 171, unter [X.]; [X.], Beschluss in [X.]mbHR 2019, 188, Rz 13; [X.]/[X.], [X.], 985, 988 f.).

cc) Ob ein satzungsdurchbrechender Beschluss eine von der Satzung abweichende Regelungslage mit (ggf. vorübergehender) Dauerwirkung begründet oder sich als punktueller [X.] in einer einzelnen Maßnahme erschöpft, betrifft eine im Einzelfall durch das [X.] auf der [X.]rundlage der in der zivilgerichtlichen Rechtsprechung entwickelten Wertungen zu entscheidende Tatsachenfrage. Die Würdigung des [X.], dass die von den [X.]esellschaftern der K-[X.]mbH gefassten Beschlüsse über die inkongruenten [X.] jeweils nur punktuell satzungsdurchbrechend sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und für den [X.] daher bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

aaa) Das [X.] stellt bei seiner Würdigung maßgeblich darauf ab, dass jeder Beschlussfassung über eine Vorabausschüttung ein neuer Willensentschluss der [X.]esellschafter der K-[X.]mbH zugrunde lag und diese keine neue Satzungsregelung zu einer generell von den [X.] abweichenden [X.]ewinnverteilung treffen wollten. Die Wirkung des jeweiligen Beschlusses habe sich im Abfluss der Ausschüttung an die [X.] erschöpft. Diese Würdigung des [X.] ist möglich, nachvollziehbar und plausibel.

bbb) Auch der Schutz des Rechtsverkehrs verlangt --wie vom [X.] zu Recht entschieden-- keine Einordnung der [X.] als nichtige satzungsdurchbrechende Beschlüsse mit Dauerwirkung.

Nach dem [X.] in [X.], 15 (unter 1.b [Rz 12, 13]) haben Abweichungen von der Satzung, wenn sie Dauerwirkung entfalten, nicht nur gesellschaftsinterne Bedeutung, sondern berühren auch den Rechtsverkehr ([X.]läubiger, [X.]eschäftspartner und etwaige später eintretende [X.]esellschafter). Da die gesamte Satzungsurkunde zum Handelsregister einzureichen ist, ist die Eintragung satzungsdurchbrechender Beschlüsse, die einen von der Satzung abweichenden Zustand begründen, geboten, denn die beim Register vorhandene Satzung gibt in einem solchen [X.]all entgegen dem mit der [X.] verfolgten Zweck den materiellen Satzungsinhalt nicht mehr richtig und vollständig wieder (s.a. [X.], Beschluss in [X.]mbHR 2019, 188, Rz 16 bis 19). Der Schutz des Rechtsverkehrs wird vom [X.] im Urteil in [X.], 15 (unter 1.b [Rz 12, 13]) als maßgebliches Wertungskriterium für die Differenzierung zwischen nichtigen satzungsdurchbrechenden Beschlüssen mit Dauerwirkung und anfechtbaren satzungsdurchbrechenden Beschlüssen mit punktueller Wirkung benannt.

(1) Eine Vorabausschüttung ist eine gesellschaftsrechtlich zulässige vorweggenommene [X.]ewinnauszahlung ([X.]ewinnvorschuss), die u.a. als unterjährige (wie im Streitfall) oder nachperiodische Ausschüttung (vor [X.]eststellung des Jahresabschlusses) erfolgen kann (vgl. [X.]/Ekkenga, 4. Aufl., § 29 Rz 95) und an den Vorbehalt geknüpft ist, dass nach Ablauf des Wirtschaftsjahres tatsächlich ein entsprechend hoher ausschüttungsfähiger [X.]ewinn vorhanden ist (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 43, [X.] 1977, 491, unter 1.; in [X.], 365, [X.] 1992, 790, unter [X.]c). [X.] einer [X.]mbH stehen nach ganz herrschender Meinung nicht unter einem Satzungsvorbehalt (vgl. [X.] in [X.]/[X.], [X.]mbH[X.], 20. Aufl., § 29 Rz 45). Da [X.] auch ohne eine Satzungsgrundlage unter bestimmten weiteren Voraussetzungen zulässig sind, muss der potenzielle Erwerber eines [X.]eschäftsanteils stets damit rechnen, dass es bei der [X.]esellschaft, an der er Anteile erwerben will, solche Ausschüttungen gegeben hat. Es liegt in seinem Interesse und der gebotenen Sorgfalt in eigenen Angelegenheiten, sich über frühere [X.] und deren Verteilung zu informieren, um abschätzen zu können, ob es ggf. nicht durchsetzbare Rückforderungsansprüche der [X.]esellschaft gegen die [X.] geben könnte. Im Streitfall war für jeden potenziellen Anteilserwerber überdies aus § 12 Nr. 2 Buchst. i und § 17 Nr. 3 des [X.]esellschaftsvertrags der K-[X.]mbH ersichtlich, dass die [X.]esellschafter [X.] beschließen konnten.

(2) Der Einordnung inkongruenter [X.] als nichtige satzungsdurchbrechende Beschlüsse mit Dauerwirkung bedarf es zum Schutz potenzieller Anteilserwerber danach nicht. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass in den Streitjahren inkongruente [X.] wiederholt beschlossen und vollzogen wurden. Ein nennenswertes Interesse des Rechtsverkehrs an einer Offenlegung der inkongruenten [X.] im Register --und der Annahme der Nichtigkeit der Beschlüsse, falls dies nicht geschieht-- sieht der [X.] auch unter diesem [X.]esichtspunkt nicht. Das Handelsregister dient nicht dazu, über die gesellschaftsinterne Willensbildung der [X.]esellschafter bei früheren [X.] zu unterrichten (vgl. auch [X.]/[X.], [X.], 985, 991 f.; [X.], [X.] Steuerrecht --DStR-- 2012, 1089, 1092). Auch insoweit ist ein potenzieller Anteilserwerber gehalten, sich über die Häufigkeit und Verteilung früherer [X.] bei der K-[X.]mbH selbst zu informieren.

(3) Schließlich veranlasst auch der Beschluss des [X.] in [X.]mbHR 2012, 213 nicht dazu, die hier streitigen [X.] zum Schutz des Rechtsverkehrs als nichtige satzungsdurchbrechende Beschlüsse mit Dauerwirkung zu behandeln. [X.]egenstand der Entscheidung des [X.] war die [X.]rage, ob ein Beschluss, mit dem die [X.]esellschafterversammlung einer [X.]mbH frühere [X.] bestätigte, mit denen die vorgeschriebene jährliche Rücklagenbildung wiederholt missachtet worden war, zur nachträglichen Legitimation der früheren satzungswidrigen Ausschüttungen in das Register eingetragen werden durfte. Das [X.] hat diesen Bestätigungsbeschluss als satzungsdurchbrechenden Beschluss mit Dauerwirkung eingestuft und dessen Eintragung in das Register zugelassen. Hierzu hat es maßgeblich darauf abgestellt, die unterbliebene satzungsmäßig vorgegebene Rücklagenbildung habe eine Dauerwirkung für die Kapitalausstattung der [X.]esellschaft über das Jahr der jeweiligen Ausschüttung hinaus entfaltet. Der Rechtsverkehr und potenzielle neue [X.]esellschafter hätten [X.] das [X.]-- das berechtigte Interesse zu erfahren, dass die aus den Bilanzen ersichtlichen [X.]ewinnrücklagen und damit die Kapitalausstattung der [X.]esellschaft nicht den satzungsmäßigen Vorgaben entsprochen hätten. Diese Würdigung ist nicht sinngemäß auf die hier streitigen inkongruenten [X.] zu übertragen. Der dortige Streitfall betrifft eine gänzlich andere [X.]allgestaltung als der Streitfall. Die Satzung der K-[X.]mbH enthielt keine Verpflichtung, eine bestimmte Kapitalausstattung der K-[X.]mbH zu gewährleisten, und erlaubte [X.]. Der Rechtsverkehr durfte daher von vornherein kein schützenswertes Vertrauen in eine besondere Kapitalausstattung der K-[X.]mbH entwickeln, denn [X.] beruhen auf einer [X.]ewinnprognose (s. unter [X.] cc bbb (1)), die sich nachträglich als unzutreffend herausstellen kann. Die Kapitalausstattung einer [X.]esellschaft wird zudem auch nur über den Abfluss der Vorabausschüttung tangiert, nicht zusätzlich ins [X.]ewicht fällt der Umstand, dass die Vorabgewinnausschüttung inkongruent verteilt worden ist (gleicher Ansicht im Ergebnis [X.]/[X.], [X.], 985, 991; Birkenmaier/[X.], [X.]mbHR 2022, 850, 851 f.).

dd) Die einstimmig gefassten, jeweils nur punktuell satzungsdurchbrechenden inkongruenten [X.] der Streitjahre sind im Ergebnis zivilrechtlich wirksam und bindend. Ob die Beschlüsse für ihre Wirksamkeit notariell zu beurkunden gewesen wären, aber nicht in das Handelsregister hätten eingetragen werden müssen (so wohl [X.]-Urteil in [X.], 936, Rz 22; offengelassen von [X.], Beschluss in [X.]mbHR 2017, 36, Rz 23; [X.]/[X.], [X.], 121, 124 f.; wohl auch [X.], [X.] 2017, 1165, 1166), oder ob für die Wirksamkeit der Beschlüsse die notarielle Beurkundung und Eintragung --neben der erforderlichen Beschlussmehrheit und Zustimmung der betroffenen [X.] entbehrlich waren ([X.]/[X.], [X.], 985, 988; Birkenmaier/[X.], [X.]mbHR 2022, 850, 853; wohl auch [X.]rever, [X.] 2019, 1, 8), braucht der [X.] nicht zu entscheiden. Unabhängig davon, welche formellen Anforderungen an die Wirksamkeit eines solchen Beschlusses gestellt werden, ist ein punktuell satzungsdurchbrechender inkongruenter Ausschüttungsbeschluss stets nur analog § 243 Abs. 1 [X.] anfechtbar ([X.] in [X.]mbHR 2003, 171, unter [X.]; [X.], Beschluss in [X.]mbHR 2019, 188, Rz 13). Haben aber --wie hier-- sämtliche [X.]esellschafter der inkongruenten [X.]ewinnverteilung zugestimmt, kann der Beschluss von keinem der [X.]esellschafter angefochten werden, denn die Zustimmung aller [X.]esellschafter führt für jeden [X.]esellschafter zum Verlust der Anfechtungsberechtigung (vgl. [X.]/Harbarth, a.a.[X.], § 53 Rz 51, m.w.N.; vgl. auch Priester, [X.] Bd 151 (1987), 40, 54 und 57 f.; [X.], [X.], 1169, 1174, unter 5.1; Priester/Tebben in [X.], [X.]mbH[X.], 13. Aufl., § 53 Rz 30a; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 53 Rz 30; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]mbH[X.], 23. Aufl., § 53 Rz 46; [X.], [X.] 2017, 1165, 1166; s. zum Ausschluss der Anfechtungsberechtigung auch § 15 des [X.]esellschaftsvertrags der K-[X.]mbH). Die einstimmigen und nicht anfechtbaren Beschlüsse über die inkongruenten [X.] der Streitjahre sind damit jeweils zivilrechtlich wirksam und bindend.

c) Da die [X.] im Streitjahr auf zivilrechtlich wirksamen [X.]esellschafterbeschlüssen beruhen, handelt es sich jeweils um eine offene Ausschüttung von [X.]ewinnanteilen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ESt[X.] (s. unter [X.]). Der Kläger hat jedoch keinen [X.]ewinnanteil zu versteuern, denn er hat den [X.] des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ESt[X.] jeweils nicht verwirklicht, da zivilrechtlich wirksam beschlossen wurde, an ihn keinen [X.]ewinn auszuschütten (vgl. auch [X.]-Urteil vom 28.09.2021 - VIII R 25/19, [X.]E 274, 457, Rz 15, 17, zur inkongruenten [X.]ewinnverwendung). Offen ausgeschüttete [X.]ewinne sind stets --nur-- bei demjenigen Anteilseigner der Besteuerung zu unterwerfen, dem sie in dieser Eigenschaft als Anteilseigner zufließen ([X.]-Urteil vom 19.08.1999 - I R 77/96, [X.]E 189, 342, [X.] 2001, 43, unter II.3. [Rz 41]).

d) Der [X.] sieht auch keine Veranlassung, dem Kläger auf der [X.]rundlage der vom [X.] geforderten [X.]remdüblichkeitsprüfung aus den inkongruenten [X.] an die [X.] Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ESt[X.] zuzurechnen. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ESt[X.] verlangt für die Einkünfteerzielung tatbestandlich nur den Bezug von [X.]ewinnanteilen durch den [X.]esellschafter (hier: nur bei der [X.]), enthält aber keinen Vorbehalt, dass der Bezug fremdüblich oder angemessen sein muss. Eine allgemeine steuerliche Angemessenheitskontrolle zivilrechtlich wirksam beschlossener inkongruenter [X.]ewinnausschüttungen ist ebenfalls abzulehnen (s. Schön, [X.]ünfte [X.]edächtnisvorlesung für [X.] (2002), S. 17, 50 f., 53 ff., mit weiteren Argumenten); anderer Ansicht [X.]-Schreiben vom 17.12.2013 - IV C 2-S 2750-a/11/10001, [X.], 63).

3. Entgegen der Auffassung des [X.] und des [X.] hat der Kläger auch keine Einkünfte aus v[X.]A gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ESt[X.] erzielt.

a) [X.]emäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ESt[X.] gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer [X.]mbH auch v[X.]A. Eine v[X.]A im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem [X.]esellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen [X.]ewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im [X.]esellschaftsverhältnis hat. Sie kann auch ohne tatsächlichen Zufluss beim [X.]esellschafter verwirklicht werden, wenn der Vorteil ihm durch das [X.]esellschaftsverhältnis mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das "[X.]" kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Neben dem Vorliegen eines "[X.]" zwischen [X.]esellschafter und Vorteilsempfänger setzt eine v[X.]A ohne tatsächlichen Zufluss beim [X.]esellschafter voraus, dass die Vorteilszuwendung ihren Anlass im [X.]esellschaftsverhältnis der [X.] zum [X.]esellschafter hat. Unerheblich ist, ob der [X.]esellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an der Zuwendung hat (vgl. [X.]-Urteil vom 14.02.2022 - VIII R 29/18, [X.]E 276, 49, [X.] 2022, 544, Rz 12, 19, 21, zur Verlagerung von [X.]ewinnanteilen auf eine Schwestergesellschaft im Wege des Nießbrauchs).

b) Die inkongruenten [X.] an die vom Kläger beherrschte [X.] wurden zivilrechtlich wirksam beschlossen. Es handelt sich um offene Ausschüttungen, die auf dem [X.]esellschaftsverhältnis der [X.] zur K-[X.]mbH und nicht auf dem [X.]esellschaftsverhältnis des [X.] zur K-[X.]mbH beruhen (s. unter II.2.c). Dies schließt die Beurteilung der Ausschüttungen als v[X.]A der K-[X.]mbH an den Kläger aus.

4. Das [X.] hat ferner zu Recht entschieden, dass die [X.] nur an die [X.] keinen Missbrauch rechtlicher [X.]estaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 [X.] darstellen und nicht zu einer Zurechnung der hälftigen [X.] als Einkünfte beim Kläger führen können.

a) [X.]emäß § 42 Abs. 1 Satz 1 [X.] kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von [X.]estaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Beim Vorliegen eines Missbrauchs i.S. des § 42 Abs. 2 [X.] entsteht der Steueranspruch gemäß § 42 Abs. 1 Satz 3 [X.] anderenfalls so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen [X.]estaltung entsteht. Ein Missbrauch liegt gemäß § 42 Abs. 2 Satz 1 [X.] vor, wenn eine unangemessene rechtliche [X.]estaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen [X.]estaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt gemäß § 42 Abs. 2 Satz 2 [X.] nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte [X.]estaltung außersteuerliche [X.]ründe nachweist, die nach dem [X.]esamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

b) Das [X.] zieht für die Prüfung eines [X.]estaltungsmissbrauchs gemäß § 42 [X.] im Streitfall, der zivilrechtlich wirksame punktuell satzungsdurchbrechende inkongruente [X.] zum [X.]egenstand hat, zu Recht dieselben Kriterien wie in [X.]allgestaltungen heran, in denen inkongruente Ausschüttungen aufgrund einer abweichenden [X.]ewinnverteilungsregel oder Öffnungsklausel satzungsgemäß zivilrechtlich wirksam beschlossen werden. Es ist kein [X.]rund ersichtlich, zwischen diesen jeweils zivilrechtlich wirksamen Ausschüttungsbeschlüssen im Rahmen des § 42 [X.] zu unterscheiden (zustimmend [X.]/[X.], [X.], 985, 992).

c) Das [X.] hat das Vorliegen eines [X.]estaltungsmissbrauchs nach diesem zutreffenden Maßstab mit nicht zu beanstandenden Erwägungen verneint.

aa) Nach der gefestigten Rechtsprechung des [X.] sind [X.] steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen, wenn sie auf einem zivilrechtlich wirksam zustande gekommenen Ausschüttungsbeschluss beruhen (vgl. u.a. [X.]-Urteile in [X.]E 189, 342, [X.] 2001, 43, unter [X.]b aa aaa [Rz 28]; vom 28.06.2006 - I R 97/05, [X.]E 214, 276; vom 04.12.2014 - IV R 28/11, [X.] 2015, 495, Rz 22, 23, zur inkongruenten [X.]ewinnverteilung im Vorfeld einer Anteilsveräußerung; in [X.], 936, Rz 17, 18, zu einem Vorabgewinnverteilungsbeschluss anlässlich einer Anteilsveräußerung; [X.]-Beschlüsse vom [X.], [X.] 2010, 1865; vom 04.05.2012 - VIII B 174/11, [X.] 2012, 1330; zur inkongruenten (gespaltenen) [X.]ewinnverwendung s. [X.]-Urteil in [X.]E 274, 457, Rz 15; vgl. ferner [X.] Münster, Urteil vom 30.06.2021 - 13 K 272/19 [X.],[X.], E[X.] 2021, 1615, Rz 47 ff., m.w.N.). Nahezu jede [X.]ewinnausschüttung, die verdeckt erfolgt, stellt zugleich eine inkongruente Ausschüttung an den empfangenden [X.]esellschafter dar und wird der Besteuerung zugrunde gelegt. Es gibt keinen [X.]rund, offene inkongruente [X.]ewinnausschüttungen, die mit dem [X.]esellschaftsrecht im Einklang stehen, hiervon steuerlich abweichend zu behandeln ([X.]-Urteil in [X.]E 189, 342, [X.] 2001, 43, unter [X.]b aa aaa [Rz 28]).

bb) [X.]erner ist bei der Prüfung des Eintritts eines steuerlichen Vorteils i.S. des § 42 Abs. 2 Satz 1 [X.] nur auf den Steueranspruch aus dem konkreten Steuerschuldverhältnis abzustellen ([X.]-Urteil in [X.] 2015, 495, Rz 23), d.h. hier auf die einkommensteuerlichen [X.] für die Streitjahre. Die Würdigung des [X.], durch die Verlagerung des [X.] auf die [X.] sei dem Kläger kein steuerlicher Vorteil entstanden, weil er davon ausgehen musste, bei einer späteren Ausschüttung der [X.] an ihn denselben Besteuerungsregeln zu unterliegen und eine einkommensteuerliche Besteuerung infolgedessen nur einstweilen aufgeschoben zu haben, ist nicht zu beanstanden. Ebenso zutreffend hat das [X.] es abgelehnt, schenkungsteuerliche [X.]estaltungsmöglichkeiten des [X.] in die Betrachtung einzubeziehen, da es insoweit um (vermeintliche) steuerliche Vorteile des [X.] außerhalb der hier zu beurteilenden Einkommensteueransprüche geht. Ob die Ausschüttungen an die [X.] der Verminderung der Haftungsmasse der K-[X.]mbH dienten und darin ein beachtlicher außersteuerlicher [X.]rund (§ 42 Abs. 2 Satz 2 [X.]) liegen könnte, bedarf in Ermangelung eines steuerlichen Vorteils des [X.] keiner weiteren Prüfung.

5. Der [X.] entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O). Ein Einverständnis des beigetretenen [X.] ist nicht erforderlich ([X.]-Urteile vom 11.11.2010 - VI R 16/09, [X.]E 232, 34, [X.] 2011, 966, Rz 16 f.; vom 20.03.2019 - II R 62/15, [X.] 2019, 674, Rz 28).

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.