Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.12.2019, Az. VIII R 2/17

[X.]er Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Insolvenzverwalter des ehemaligen Klägers und jetzigen Insolvenzschuldners. Streitig ist, ob dem Insolvenzschuldner im Streitjahr 2004 (Streitjahr) eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zugeflossen ist.

[X.]er Insolvenzschuldner war im Streitjahr alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der [X.] Gegenstand der E-GmbH war der Handel mit Grundstücken, Autos und Schiffen sowie die Vercharterung von Schiffen und die Verwaltung und Vermietung von Immobilien.

[X.]er Insolvenzschuldner hatte mit notarieller Urkunde vom ...2002 u.a. [X.] eine Generalvollmacht erteilt, die diesen (und eine weitere Person) unter Befreiung von den Bestimmungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zur Veräußerung der Geschäftsanteile der E-GmbH und zur Ausübung des Stimmrechts sowie zur Einberufung einer Gesellschafterversammlung berechtigte.

Zum Umlaufvermögen der E-GmbH gehörte im Jahr 2003 u.a. die im … 2002 für 605.000 € erworbene [X.] Sie soll mit Vertrag vom ...03.2003 auf [X.] zu einem Preis von 610.000 € veräußert und dort an den Käufer übergeben worden sein. [X.]er Käufer soll den Kaufpreis durch Übergabe an [X.] in bar am gleichen Tag an die E-GmbH gezahlt haben. Käufer war nach den unterschiedlichen [X.]arstellungen während des Verfahrens entweder eine [X.] natürliche Person (Herr [X.]) oder eine von dieser vertretene [X.] Gesellschaft ([X.]) mit Sitz in [X.]. Nach [X.]itteilung des Bundeszentralamts für Steuern handelte es sich bei der [X.] um ein wirtschaftlich inaktives Unternehmen, das erst am ...04.2003 --nach dem angeblichen Erwerb des [X.] im [X.]n Handelsregister eingetragen wurde und [X.] war. In der Bilanz der [X.] per 31.12.2003 war die Yacht weder im Anlage- noch im Umlaufvermögen aufgeführt.

[X.]ie Veräußerung der Yacht diente nach dem Vorbringen der Beteiligten der Finanzierung des Erwerbs eines Grundstücks in [X.]eutschland durch die E-GmbH zum Preis von 750.000 €. Verkäuferin des Grundstücks war eine [X.] Gesellschaft mit Sitz in [X.]; der Insolvenzschuldner trat im Beurkundungstermin vom ...03.2003 vor der [X.] Notarin für die Verkäuferin als Vertreter ohne Vertretungsmacht auf. [X.] sollte nach dem Grundstückskaufvertrag aus dieser Veräußerung ein Provisionsanspruch in Höhe von 150.000 € gegen die E-GmbH zustehen. [X.]er Kaufpreis für das Grundstück soll noch im [X.]ärz 2003 vor einem [X.]n Notar von [X.] in bar an den Generalbevollmächtigten der Verkäuferin übergeben worden sein. 610.000 € sollen aus dem Verkauf der [X.] stammen und der Restbetrag von 140.000 € soll von [X.] in [X.] worden sein. Ob der Grundstücksverkauf seitens der [X.]n Verkäufergesellschaft vor dem [X.]n Notar genehmigt worden ist und hierüber eine Apostille gefertigt wurde, ist unklar geblieben.

[X.]ie E-GmbH verbuchte anlässlich des Grundstückserwerbs im Kassenkonto einen Abgang in Höhe von 750.000 €. Weder die behauptete Verauslagung des Betrags von 140.000 € durch [X.] in bar vor dem [X.]n Notar noch deren ebenfalls behauptete Rückzahlung durch die E-GmbH wurden buchhalterisch erfasst.

[X.]ie [X.] soll im Streitjahr --in engem zeitlichen Zusammenhang mit einer angebahnten Veräußerung des Schiffs an eine [X.] Käuferin-- für einen deutlich niedrigeren Kaufpreis von der E-GmbH (470.000 €) vom [X.]n Käufer ([X.] oder der [X.]) zurückgekauft worden sein, um sie im eigenen Namen und gegen Provision für Rechnung des [X.] an die [X.] Käuferin zu veräußern. Aufgrund des [X.] wurden bei der E-GmbH eine Verbindlichkeit in Höhe von 140.000 € gegenüber [X.] und im Kassenkonto die Barzahlung des [X.] gebucht.

Nach einem --von der Außenprüfung an die [X.] Finanzverwaltung gerichteten-- Auskunftsersuchen gab [X.] gegenüber den [X.]n Finanzbehörden an, den Kaufpreis von 470.000 € nicht an die E-GmbH entrichtet zu haben. [X.]ie [X.] sei von der E-GmbH unter Anrechnung auf bestehende Verbindlichkeiten zurückgekauft worden. Auf eine weitere Anfrage des [X.] bei den [X.]n Finanzbehörden erklärte [X.] später, Gesellschafter und Geschäftsführer der [X.] zu sein; diese habe den Kaufpreis gezahlt.

Am ...11.2004 verkaufte die E-GmbH die [X.] zum Preis von 480.000 € an die P-Ltd. mit Sitz auf [X.]. [X.]ie P-Ltd hatte den Kaufpreis nach dem Kaufvertrag in Höhe von 340.000 € in Geld und in Höhe von 140.000 € nach Wahl der E-GmbH entweder in Geld oder durch Inzahlungnahme der [X.] zu erbringen. [X.]er Insolvenzschuldner erhielt als Geschäftsführer der E-GmbH in [X.] von der P-Ltd --was das Finanzgericht ([X.]) im Einzelnen offen gelassen [X.] entweder einen Barbetrag in Höhe von 340.000 €, von denen er 330.000 € unmittelbar dem [X.] übergab oder, weil die P-Ltd bereits eine Anzahlung von 50.000 € an die von [X.] beherrschte F-GmbH geleistet hatte, einen Barbetrag in Höhe von 280.000 €, den er in dieser Höhe unmittelbar dem [X.] übergab. [X.] sollte mit dem übergebenen Geld nach dem Vorbringen der Beteiligten Verbindlichkeiten der E-GmbH gegenüber [X.] aus dem Rückkauf der [X.] erfüllen.

Eine Abmeldung der E-GmbH als Eigentümerin der [X.] im Schiffsregister und die Ummeldung der Versicherungen für das Schiff durch die E-GmbH erfolgten erst im Zuge der Veräußerung des Schiffs an die P-Ltd.

In einer Außenprüfung bei der E-GmbH für die Jahre 2002, 2003 und das Streitjahr beurteilten die Prüferinnen den behaupteten Verkauf der [X.] im Jahr 2003 für 610.000 € und den behaupteten Rückkauf im Streitjahr durch die E-GmbH für 470.000 € als Scheingeschäfte, die nicht durchgeführt worden seien. [X.]ie [X.] habe bis zur Veräußerung an die P-Ltd durchgehend zum Betriebsvermögen der E-GmbH gehört. Sie verwarfen wegen der aus ihrer Sicht widersprüchlichen und nicht wahrheitsgemäßen Verbuchung der tatsächlichen Geschäftsvorfälle die Kassenbuchführung der [X.] [X.]ie Prüferinnen stornierten bei der E-GmbH die Buchungen zum Verkauf der [X.] für 610.000 € im Jahr 2003 und zum Rückkauf im Streitjahr für 470.000 €. In der bei der E-GmbH als Kaufpreiszahlung verbuchten Übergabe des Geldes durch den Insolvenzschuldner an [X.] in Höhe von 330.000 € im Streitjahr sahen die Prüferinnen eine vGA sowohl auf [X.] der E-GmbH gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des [X.] ([X.]) als auch beim Insolvenzschuldner gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr anzuwendenden jeweiligen Fassung. Eine betriebliche Verwendung des dem [X.] (und ggf. der F-GmbH) zur Verfügung gestellten Kaufpreises aus der Veräußerung des Schiffs sei nicht feststellbar.

[X.]er Insolvenzschuldner und seine Ehefrau (die Klägerin und Revisionsklägerin im Verfahren VIII R 30/16 --Ehefrau--) reichten die gemeinsame Einkommensteuererklärung für das Streitjahr am 18.10.2005 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) ein.

[X.]as [X.] erließ nach der Außenprüfung bei der E-GmbH am 17.05.2010 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, da dem Insolvenzschuldner in Höhe eines Betrags von 330.000 € eine vGA zugeflossen sei. Es berücksichtigte unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens im geänderten Bescheid weitere Einkünfte des Insolvenzschuldners aus Kapitalvermögen in Höhe von 165.000 €.

Gegenüber der E-GmbH erging am 28.05.2010 ein geänderter Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem u.a. eine vGA in Höhe von 330.000 € berücksichtigt wurde.

[X.]as Einspruchsverfahren blieb erfolglos. [X.]as [X.] hat die anschließend erhobene Klage des Insolvenzschuldners und seiner Ehefrau abgewiesen. [X.]em Insolvenzschuldner sei im Streitjahr eine vGA zuzurechnen, weil er die empfangene Kaufpreiszahlung an [X.] entweder in Höhe von 330.000 € oder in Höhe von 280.000 € in bar übergeben habe und --bei Übergabe des niedrigeren [X.] in Höhe von weiteren 50.000 € der Vereinnahmung der der E-GmbH geschuldeten Anzahlung durch die von [X.] beherrschte F-GmbH zugestimmt habe. [X.]er Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr habe gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] geändert werden können. [X.]er [X.]angel, dass der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr elf Tage vor dem wegen der vGA ergangenen Körperschaftsteuerbescheid geändert worden sei, sei durch den Erlass des Körperschaftsteuerbescheids geheilt worden.

Über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde während des folgenden Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens am ...12.2015 das Insolvenzverfahren eröffnet. [X.]ie Steuerschulden aus der geänderten Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr waren zu diesem Zeitpunkt nur teilweise getilgt. [X.]er Kläger hat das Verfahren als Insolvenzverwalter aufgenommen. [X.]er [X.] hat die Revision zugelassen.

[X.]er Kläger macht im Revisionsverfahren geltend, dem Insolvenzschuldner sei im Streitjahr keine vGA zuzurechnen. Falls dem doch so sei, habe jedenfalls der Einkommensteuerbescheid des Insolvenzschuldners für das Streitjahr nicht mehr geändert werden dürfen.

[X.]er Kläger beantragt,
das Urteil des [X.] Berlin-Brandenburg vom 06.10.2015 - 8 K 8191/14, den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 17.05.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 28.07.2014 aufzuheben.

[X.]as [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]ie Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

[X.]as [X.] hat dem Insolvenzschuldner im Streitjahr zu Recht Einnahmen aus einer vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 330.000 € zugerechnet (s. unter II.2.). [X.]er angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 17.05.2010 für das Streitjahr konnte --wie vom [X.] im Ergebnis zu Recht entschieden wurde-- gemäß § 32a Abs. 1 [X.] geändert werden (s. unter II.4.).

1. [X.]er Senat ist nicht durch eine Unterbrechung des Verfahrens gemäß § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 [X.]O an der Entscheidung des Streitfalls gehindert. Es liegt aufgrund der teilweise getilgten Steuerschuld für das Streitjahr ein sog. Aktivprozess vor, den der Kläger als Insolvenzverwalter gemäß § 85 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung im [X.] wirksam aufgenommen hat (vgl. zur [X.] des [X.] --[X.]-- vom 20.02.2018 - XI B 110/17, [X.], 736; [X.]-Urteile vom 16.06.2015 - XI R 18/13, [X.], 1607, Rz 19; vom 16.09.2015 - XI R 47/13, [X.], 428, Rz 30). [X.]er Kläger ist mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 57 Nr. 1 [X.]O zum Beteiligten des damaligen [X.]s geworden (vgl. zum [X.] generell [X.] vom 30.04.2008 - X S 14/07 (PKH), [X.], 1351; zum [X.] im [X.]/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 57 Rz 38, 39), das gemäß § 116 Abs. 7 Satz 1 [X.]O als Revisionsverfahren fortgesetzt worden ist.

2. [X.]as [X.] hat die Voraussetzungen für eine dem Insolvenzschuldner im Streitjahr zugeflossene vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 330.000 € im Ergebnis zu Recht als erfüllt angesehen.

a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Eine vGA i.S. dieser Vorschrift liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 24.06.2014 - VIII R 54/10, [X.] 2014, 1501, Rz 15; Senatsbeschluss vom 12.06.2018 - VIII R 38/14, [X.], 1141, Rz 14). Sie kann gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter (hier: dem Insolvenzschuldner) verwirklicht werden, wenn der Vorteil dem Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (Senatsurteile vom 25.05.2004 - VIII R 4/01, [X.], 103, unter [X.] aa; vom 22.02.2005 - VIII R 24/03, [X.] 2005, 1266, unter [X.]; vom 30.11.2010 - VIII R 19/07, [X.] 2011, 449, Rz 22, jeweils m.w.N.; vom 21.10.2014 - VIII R 22/11, [X.], 129, [X.], 687, Rz 27).

b) [X.]er Senat sieht nach diesen Vorgaben eine dem Insolvenzschuldner im Streitjahr zugeflossene vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG darin, dass die E-GmbH auf Veranlassung des Insolvenzschuldners dem [X.] (oder auch der F-GmbH) einen Geldbetrag von 330.000 € ohne eine erkennbare betriebliche Verwendung zugewendet hat. [X.] ist eine dem Gesellschafter der E-GmbH (dem Insolvenzschuldner) aus tatsächlichen Gründen nahe stehende Person.

aa) [X.]as "[X.]" zwischen einem [X.]ritten und dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (Senatsurteile in [X.], 103, unter [X.] aa; in [X.] 2005, 1266, unter [X.]; in [X.] 2011, 449, Rz 22, jeweils m.w.N.; in [X.], 129, [X.], 687, Rz 27). [X.]as [X.] hat festgestellt, dass der Insolvenzschuldner dem [X.] eine Generalvollmacht erteilt hatte, um seine Gesellschafter- und Geschäftsführungsbefugnisse ausüben zu können. [X.] hatte den Insolvenzschuldner auch gebeten, für ihn die E-GmbH zu gründen, das Gründungskapital bereit gestellt und dem Insolvenzschuldner als Gegenleistung in Aussicht gestellt, im Rahmen dieser Geschäftsbeziehung den Lebensunterhalt über das laufende Einkommen hinaus aufbessern zu können. Ferner war [X.] in die Abwicklung des in [X.] durchgeführten Grundstückserwerbs eingeschaltet. Zudem hat, wie aus der Bezugnahme des [X.] auf den notariellen Kaufvertrag vom ...03.2003 ersichtlich ist, der Insolvenzschuldner dem [X.] einen Provisionsanspruch für die Vermittlung des Grundstücks in Höhe von 150.000 € eingeräumt. [X.]as [X.] hat danach zu Recht ein Näheverhältnis zwischen dem Insolvenzschuldner und [X.] bejaht. [X.]ie festgestellten wechselseitigen Abreden zwischen dem Insolvenzschuldner und [X.], einander Vorteile zu gewähren, die dem [X.] über die Generalvollmacht eingeräumten Einflussnahmemöglichkeiten auf die Geschäftsführung der E-GmbH und dessen Auftreten für die E-GmbH in [X.] mit Einverständnis des Insolvenzschuldners sind Ausdruck einer Geschäftsbeziehung, die zwischen dem Insolvenzschuldner und [X.] bestanden hat. [X.]iese Geschäftsbeziehung reicht für die Annahme einer Nähebeziehung aus tatsächlichen Gründen aus. Auch zur F-GmbH bestand auf dieser Grundlage ein Näheverhältnis des Insolvenzschuldners, da diese Gesellschaft von [X.] beherrscht wurde.

bb) [X.]em Vorbringen des [X.], [X.] sei als Treugeber Inhaber der Gesellschaftsanteile der E-GmbH gewesen, sodass [X.] sich den der E-GmbH zustehenden Barbetrag (und ggf. auch die Auszahlung des Betrags von 50.000 € an die F-GmbH) selbst verschafft habe und somit eine dem [X.] zugeflossene vGA vorliege, ist das [X.] zu Recht nicht gefolgt.

Zwar muss sich die Kapitalgesellschaft Handlungen eines Bevollmächtigten, dem als Gesellschafter vom Geschäftsführer eine Generalvollmacht erteilt worden ist, zurechnen lassen, sodass auch die Verfügung eines solchen Gesellschafter-Bevollmächtigten über das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch dieses Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (vgl. [X.]-Urteil vom 14.10.1992 - I R 14/92, [X.], 340, [X.] 1993, 351).

[X.]ie tatsächliche und rechtliche Würdigung des [X.], ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis zwischen dem Insolvenzschuldner und [X.] habe nicht vorgelegen, sodass eine Stellung des [X.] als [X.] (mit Generalvollmacht zur Geschäftsführung) der E-GmbH nicht bestanden habe, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. [X.]as [X.] hat die behauptete Treugeberstellung des [X.] mit der zutreffenden Erwägung verneint, aus der vorgelegten Generalvollmacht könne nicht auf eine Beherrschung des Geschehens bei der E-GmbH durch [X.] in der Weise geschlossen werden, dass die Rechtsstellung des Insolvenzschuldners als Anteilseigner der E-GmbH lediglich eine "leere Hülle" gewesen sei (vgl. zu den Anforderungen an eine Treugeberstellung Senatsurteile vom 06.08.2013 - VIII R 10/10, [X.], 321, [X.] 2013, 862, Rz 11, 12; vom 14.03.2017 - VIII R 32/14, [X.] 2017, 1174, Rz 20, 21). [X.]iese tatsächliche Würdigung ist möglich und gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O für den Senat bindend.

cc) [X.]ie Zuwendung des Betrags in Höhe von 330.000 € an [X.] ist danach als eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste [X.] der E-GmbH durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer (den Insolvenzschuldner) an den diesem nahe stehenden [X.] (oder an die dem Insolvenzschuldner ebenfalls nahe stehende F-GmbH) anzusehen. Aufgrund des "[X.]s" des [X.] zum Insolvenzschuldner als Alleingesellschafter der E-GmbH und der nicht feststehenden betrieblichen Verwendung der dem [X.] zur Verfügung gestellten Beträge spricht im Streitfall der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass [X.]/die F-GmbH die Mittel aus dem Vermögen der E-GmbH ohne die persönliche Beziehung des Insolvenzschuldners zu [X.] nicht erhalten hätten. [X.]amit beruht die Zuwendung auf dem Gesellschaftsverhältnis des Insolvenzschuldners zur E-GmbH (vgl. zum Anscheinsbeweis Senatsurteile in [X.] 2005, 1266, Rz 15 ff.; vom 19.06.2007 - VIII R 54/05, [X.], 244, [X.] 2007, 830, Rz 18 f.). Umstände, die den Anschein der Veranlassung der Zuwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis entkräften, sind ebenso wenig ersichtlich wie die betriebliche Verwendung der dem [X.] (oder der F-GmbH) überlassenen Beträge.

c) Ferner steht der Annahme einer vGA im Streitfall nicht entgegen, dass unklar geblieben ist, in welchem Umfang ein eigenes vermögenswertes Interesse des Insolvenzschuldners an der Zuwendung der Vermögensvorteile an den [X.] oder die F-GmbH bestanden hat, da ein solches keine Voraussetzung für die Annahme der vGA ist (Senatsurteile in [X.], 103, unter [X.] aa; in [X.] 2005, 1266, unter [X.]; in [X.], 129, [X.], 687, Rz 27).

3. [X.]er gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] geänderte Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 17.05.2010 war rechtswidrig (aber nicht nichtig, vgl. [X.]-Urteil vom 03.03.2011 - III R 45/08, [X.], 6, [X.] 2011, 673, Rz 11), da die Änderung erst nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erfolgt ist. Für das Streitjahr begann aufgrund der vom Insolvenzschuldner und seiner Ehefrau eingereichten Steuererklärung die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] mit Ablauf des Jahres 2005. Bei Anwendung der regulären vierjährigen [X.] gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] ist der am 17.05.2010 geänderte Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr erst nach deren Ablauf (Ende des Jahres 2009) ergangen. Ob sich wegen der Nichtangabe der Einkünfte aus der vGA in der Einkommensteuererklärung die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist aufgrund einer leichtfertigen Steuerverkürzung des Insolvenzschuldners auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 [X.]) verlängert haben könnte, kann dahinstehen. Im Zweifel ist zugunsten des Insolvenzschuldners nicht von einer leichtfertigen Steuerverkürzung auszugehen (s. dazu Senatsurteile vom 09.05.2017 - VIII R 51/14, [X.], 5; vom 07.11.2006 - VIII R 81/04, [X.], 66, [X.] 2007, 364). Einer Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung des Streitfalls an das [X.] zur Prüfung dieser Frage bedarf es im Streitfall nicht, weil der angefochtene Bescheid gemäß § 32a Abs. 1 [X.] geändert werden konnte (s. sogleich unter II.4.).

4. [X.]er angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr konnte --wie im Ergebnis vom [X.] zutreffend erkannt-- gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 [X.] zulasten des Insolvenzschuldners geändert werden.

[X.]as [X.] war berechtigt, die Rechtmäßigkeit des für das Streitjahr ergangenen Änderungsbescheids bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen der vom [X.] herangezogenen Korrekturvorschrift (hier: § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) auf der Grundlage einer anderen Korrekturvorschrift (hier: § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.]) zu prüfen. [X.]ies setzt voraus, dass der festgestellte Sachverhalt den Tatbestand der anderen Korrekturvorschrift erfüllt und diese das materielle Ergebnis der Änderung trägt. Bei einer Ermessensvorschrift (wie in § 32a Abs. 1 [X.]) ist dies allerdings nur möglich, wenn das Ermessen im konkreten Streitfall auf Null reduziert ist und das [X.] insoweit auch auf der Rechtsfolgenseite in seiner Entscheidung gebunden ist (vgl. [X.] vom 11.09.2003 - IV B 35/02, [X.] 2004, 343; [X.]-Urteil vom 13.11.1985 - II R 208/82, [X.], 487, [X.] 1986, 241; Senatsbeschluss in [X.], 1141, Rz 33).

[X.]iese Voraussetzungen sind im Ergebnis erfüllt. § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] setzt zwar tatbestandlich voraus, dass ein wegen [X.]elben vGA zu ändernder Körperschaftsteuerbescheid vor oder zumindest gleichzeitig mit dem geänderten Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters ergeht. [X.]ie anfängliche Rechtswidrigkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids vom 17.05.2010 ist jedoch durch den Erlass des [X.] für das Streitjahr vom 28.05.2010 nachträglich beseitigt worden und das [X.] war zur Änderung des Einkommensteuerbescheids zulasten des Insolvenzschuldners verpflichtet (s. unter [X.] bis c). [X.]er Einkommensteuerbescheid ist gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 [X.] auch noch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung für eine Änderung gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] ergangen (s. unter II.4.d).

a) Soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich einer vGA gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann ein Steuerbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe stehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden. [X.]ie Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft (§ 32a Abs. 1 Satz 2 [X.]). § 32a Abs. 1 [X.] gilt nach § 34 Abs. 13b Satz 1 [X.] i.d.F. vom 13.12.2006 --bzw. § 34 Abs. 13c Satz 1 [X.] in der ab 18.08.2007 geltenden Fassung vom 10.10.2007-- erstmals für nach dem 18.12.2006 erlassene, aufgehobene oder geänderte [X.] (Senatsurteile vom 06.09.2011 - VIII R 55/10, [X.] 2012, 269, Rz 13; vom 16.12.2014 - VIII R 30/12, [X.], 325, [X.], 858, Rz 22) und damit auch im Streitfall.

b) Zwar ist im Streitfall die in § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] gesetzlich vorgegebene Reihenfolge der Änderung des [X.] und des Einkommensteuerbescheids wegen der vGA nicht beachtet worden (s. unten [X.]), da der Einkommensteuerbescheid bereits am 17.05.2010 und damit vor dem am 28.05.2010 erlassenen Körperschaftsteuerbescheid ergangen ist. [X.]ie Rechtswidrigkeit des zu früh geänderten Einkommensteuerbescheids ist jedoch durch die Nachholung des [X.] nachträglich beseitigt worden (s. unten [X.] bb).

aa) [X.]ie Änderung der Veranlagung des Gesellschafters gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] setzt voraus, dass zunächst der Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich einer vGA tatsächlich erlassen, aufgehoben oder geändert wird (zur notwendigen Bescheidänderung bei der Körperschaft wegen einer vGA s. sinngemäß das zu § 32a Abs. 2 [X.] ergangene [X.]-Urteil vom 11.09.2018 - I R 59/16, [X.]E 262, 519, [X.] 2019, 368; Senatsbeschluss vom 05.06.2015 - VIII B 20/15, [X.] --GmbHR-- 2015, 1053, Rz 23), bevor der Steuerbescheid oder der Feststellungsbescheid (hier: Einkommensteuerbescheid) des Gesellschafters erlassen oder angepasst wird. [X.]ementsprechend muss für eine rechtmäßige Korrektur des Einkommensteuerbescheids beim Gesellschafter die vGA im Steuerbescheid der Körperschaft grundsätzlich vor der Änderung des Bescheids des Gesellschafters oder zumindest zeitgleich mit dieser berücksichtigt werden (gleiche Auffassung [X.] in [X.]/[X.], [X.], 1. Aufl., § 32a Rz 42; Blümich/Rengers, § 32a [X.] Rz 38; [X.] in [X.]ötsch/Pung/Möhlenbrock ([X.]/P/M), Kommentar zum [X.] und EStG, § 32a [X.], Rz 42, 43; [X.]/[X.]/ Oellerich, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl., § 32a Rz 61; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 32a [X.] Rz 21, 25a, 28; eine streng am Wortlaut orientierte Auslegung der Norm in diesem Sinne befürwortet jedenfalls bei Anpassungen zulasten des Gesellschafters wie im [X.], [X.] 2013, 448, 452; [X.]. in [X.], Körperschaftsteuergesetz, § 32a Rz 76 ff., 173). Ob und in welchen Fällen eine Änderung gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] beim Anteilseigner in Betracht kommt, z.B. wenn die Änderung des [X.] gänzlich unterbleibt oder ein der Änderung des [X.] vergleichbarer Vorgang, wie die Eintragung der Körperschaftsteuerforderung in die Insolvenztabelle, gegeben ist (vgl. Senatsbeschluss vom 20.03.2009 - VIII B 170/08, [X.]E 224, 439; Senatsurteil in [X.] 2014, 1501), ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

bb) [X.]ie vorzeitige (rechtswidrige) Korrektur eines Einkommensteuerbescheids des Gesellschafters gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] wird jedoch nachträglich beseitigt, wenn --wie im [X.] ein Körperschaftsteuerbescheid wegen [X.]elben vGA ergeht.

aaa) § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] dient als Änderungsvorschrift dem Ziel, die verfahrensrechtlichen Hemmnisse zu beseitigen, die einer zutreffenden materiellen Besteuerung von Körperschaften und deren Anteilseignern entgegenstehen (BT[X.]rucks 16/2712, S. 71; Senatsbeschluss vom 29.08.2012 - VIII B 45/12, [X.]E 238, 187, [X.] 2012, 839). [X.]ies gilt sowohl für Korrekturen aufgrund einer vGA zugunsten als auch zulasten des Gesellschafters (zur belastenden Korrektur gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] beim Gesellschafter aufgrund der nachträglichen Erfassung einer vGA s. Senatsurteil in [X.], 325, [X.], 858). § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] räumt einer materiell-richtigen Einkommensteuerfestsetzung den Vorrang gegenüber dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Bestandskraft der bereits erfolgten Steuerfestsetzung ein (Senatsbeschluss in GmbHR 2015, 1053, m.w.N.).

bbb) [X.]er dargelegte Normzweck des § 32a Abs. 1 [X.] spricht dafür, es im Rahmen des § 32a Abs. 1 [X.] in Anlehnung an die Rechtslage bei Grundlagen- und Folgebescheiden ebenfalls zuzulassen, dass die Rechtswidrigkeit eines vorzeitig geänderten Einkommensteuerbescheids durch den Erlass eines [X.] wegen [X.]elben vGA nachträglich beseitigt werden kann. Bei Grundlagen- und Folgebescheiden eröffnet § 155 Abs. 2 [X.] die Möglichkeit, einen Folgebescheid "vorläufig" zu erlassen, wenn sich der Erlass des [X.] zwar verzögert, seine Erteilung aber beabsichtigt ist; zudem kann die Rechtswidrigkeit eines vorzeitig erlassenen Folgebescheids durch den Erlass des fehlenden Grundlagenbescheids nachträglich beseitigt werden (vgl. z.B. [X.]-Entscheidungen vom [X.] - I R 167/83, [X.] 1987, 629; vom 02.12.2003 - II B 76/03, [X.]E 203, 507, [X.] 2004, 204). Zwar stehen der Körperschaftsteuerbescheid der Gesellschaft und der Einkommensteuerbescheid des [X.] auch nach Einführung des § 32a Abs. 1 [X.] nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid (Senatsurteil in [X.] 2012, 269, Rz 12; Senatsbeschluss in GmbHR 2015, 1053, Rz 22; zur verdeckten Einlage [X.]-Urteil in [X.]E 262, 519, [X.] 2019, 368). [X.]ies schließt es aber nicht aus, einzelne Auslegungsfragen des § 32a Abs. 1 [X.] in Anlehnung an die für das Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheiden entwickelten Grundsätze zu lösen. So hat der Senat im Anwendungsbereich des § 32a Abs. 1 Satz 2 [X.] die Rechtsfolgen der besonderen Ablaufhemmung nach dieser Vorschrift bereits in Anlehnung an die zu § 171 Abs. 10 [X.] in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze bestimmt (Senatsurteil in [X.], 325, [X.], 858, Rz 29, 30 und unten [X.]). Es handelt sich um eine erweiternde Auslegung des Tatbestands des § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.], der für die Rechtmäßigkeit der Korrektur auf [X.] des [X.] grundsätzlich verlangt, dass der relevante Körperschaftsteuerbescheid vorab oder gleichzeitig ergeht.

ccc) [X.]ieses Ergebnis wird ferner dadurch gestützt, dass sich die Rechtsschutzposition des [X.] gegen den vorab erlassenen (rechtswidrigen) Einkommensteuerbescheid durch die Annahme einer nachträglichen Beseitigung der Rechtswidrigkeit bei Erlass des [X.] regelmäßig nicht verschlechtert. Ergeht während eines [X.] des Gesellschafters gegen den vorab geänderten Einkommensteuerbescheid gegenüber der Gesellschaft ein hinsichtlich [X.]elben vGA geänderter Körperschaftsteuerbescheid, entsteht jedenfalls durch diesen Bescheid die [X.] für die Veranlagung des [X.] gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.]. [X.]er angefochtene rechtswidrige Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters kann in diesem Fall im Einspruchsverfahren gemäß § 365 Abs. 3 Nr. 2 [X.] durch einen wegen der vGA erneut geänderten Einkommensteuerbescheid ersetzt und das Einspruchsverfahren --bei Vorliegen weiterer streitiger [X.] mit dem ersetzenden Einkommensteuerbescheid fortgesetzt werden. Führt die Aufhebung des vorab ergangenen rechtswidrigen Änderungsbescheids des Gesellschafters zu einer Vollabhilfe und Erledigung des [X.], weil nur der Ansatz der vGA streitig ist (vgl. [X.]-Urteil vom 21.01.2015 - XI R 12/14, [X.], 957, Rz 32), kann aufgrund des nachgeholten [X.] gegenüber dem Gesellschafter erneut ein gemäß § 32a Abs. 1 [X.] geänderter Einkommensteuerbescheid ergehen, gegen den der Gesellschafter wiederum Einspruch einlegen müsste. Nimmt man jedoch mit dem Senat an, die Rechtswidrigkeit des vorab erlassenen [X.] werde durch den Erlass des [X.] während des vom Gesellschafter begonnenen [X.] nachträglich beseitigt, so sind innerhalb des begonnenen [X.] im Unterschied zur vorstehend skizzierten [X.] lediglich die [X.] gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] abschließend zu prüfen.

ddd) Auf die Erwägungen der Beteiligten zu den Voraussetzungen und Grenzen einer "Heilung" des rechtswidrig ergangenen Einkommensteuerbescheids gemäß § 127 [X.] kommt es für die Entscheidung des Streitfalls hingegen nicht an. § 127 [X.] ist auf die Verfahrensvorschriften zur Korrektur von Verwaltungsakten (§§ 130 ff., §§ 172 ff. [X.]) weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar ([X.]-Urteil vom 24.04.2008 - IV R 50/06, [X.]E 220, 324, [X.] 2009, 35, Rz 25, 28).

c) Auf dieser Grundlage sind die [X.] gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] im Streitfall erfüllt.

aa) [X.]ie Rechtswidrigkeit des vorab erlassenen [X.] des Insolvenzschuldners vom 17.05.2010 wurde durch den Erlass des wegen [X.]elben vGA geänderten [X.] vom 28.05.2010 nachträglich beseitigt.

bb) Ein Ermessen des [X.], ob es den Einkommensteuerbescheid vom 17.05.2010 wegen der aufgedeckten vGA gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] ändert oder dies unterlässt, bestand nicht. [X.]as [X.] traf eine Pflicht zur Änderung des Einkommensteuerbescheids, da die Steuerfestsetzung für den Insolvenzschuldner ohne die Änderung sachlich unrichtig wäre; in diesem Fall ist jede andere Entscheidung als die unrichtige Steuerfestsetzung zu ändern, ermessenswidrig (Senatsbeschluss in [X.], 1141; vgl. auch [X.], [X.]er Betrieb 2018, 2521).

cc) [X.]a das Ermessen des [X.] im Streitfall auf Null reduziert war, bedarf es keiner Entscheidung der Frage, ob die Rechtswidrigkeit eines vorab erlassenen Einkommensteuerbescheids in Fällen, in denen das Ermessen des [X.] nicht auf Null reduziert ist, durch den Erlass eines [X.] wegen [X.]elben vGA nur dann nachträglich beseitigt werden kann, wenn dieser Körperschaftsteuerbescheid bis zum Abschluss des [X.] ergeht (vgl. hierzu [X.] Köln, Vorlagebeschluss vom 20.04.2016 - 4 K 2717/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2016, 975 Rz 52; Blümich/Rengers, § 32a [X.] Rz 38).

d) Bei Erlass des [X.] des Insolvenzschuldners vom 17.05.2010 war für eine auf § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] gestützte Änderung gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 [X.] auch noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

aa) § 32a Abs. 1 Satz 2 [X.] enthält eine ausschließlich im Anwendungsbereich des § 32a [X.] geltende besondere Ablaufhemmung und im Verhältnis zu den Korrekturtatbeständen der §§ 171 ff. [X.] eine speziellere Regelung (Senatsurteil in [X.], 325, [X.], 858, Rz 30). [X.]iese besondere Ablaufhemmung greift auf [X.] des Gesellschafters für Veranlagungszeiträume, für die bei Inkrafttreten des § 32a Abs. 1 [X.] am 18.12.2006 die reguläre [X.] für die Einkommensteuer noch lief (vgl. auch zur Verfassungsmäßigkeit Senatsurteil in [X.], 325, [X.], 858; Senatsbeschluss in [X.]E 238, 187, [X.] 2012, 839, Rz 15; für andere Fälle [X.] Köln, Vorlagebeschluss in E[X.] 2016, 975; Az. des [X.] BvL 7/16). [X.]ies ist hier der Fall. [X.]er Insolvenzschuldner und seine Ehefrau hatten die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr im Jahr 2005 eingereicht, sodass die (reguläre) Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] mit Ablauf des Jahres 2005 zu laufen begann und erst mit Ablauf des Jahres 2009 endete (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.]). [X.]ie Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer des Streitjahres war bei Inkrafttreten des § 32a Abs. 1 Satz 2 [X.] am 18.12.2006 daher noch nicht abgelaufen.

bb) Gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 [X.] läuft die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer des Gesellschafters zur Berücksichtigung einer vGA --in Anlehnung an die zu § 171 Abs. 10 [X.] in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze (vgl. [X.]-Urteile vom 12.08.1987 - II R 202/84, [X.]E 150, 319, [X.] 1988, 318; vom 30.11.1999 - IX R 41/97, [X.]E 190, 71, [X.] 2000, [X.] auch bei Änderungen zulasten des Gesellschafters nicht ab, soweit und solange in offener Festsetzungsfrist ein Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich [X.]elben vGA noch zulässig ergehen kann (Senatsurteil in [X.], 325, [X.], 858, Rz 29, 30). [X.]er gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 [X.] änderbare Einkommensteuerbescheid des Insolvenzschuldners für das Streitjahr vom 17.05.2010 erging danach vor Ablauf der gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 [X.] gehemmten Festsetzungsfrist, da aufgrund der Außenprüfung zu diesem Zeitpunkt gegenüber der E-GmbH ein Körperschaftsteuerbescheid wegen [X.]elben vGA noch in offener Feststellungsfrist zulässig ergehen konnte (§ 171 Abs. 4 [X.]).

5. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.