Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.01.2010, Az. V R 24/07

I. [X.]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Erbengemeinschaft Gesamtrechtsnachfolgerin des am 21. Juni 1998 (vom Finanzgericht --[X.]-- versehentlich mit 21. Juli 1998 festgestellt) verstorbenen Erblassers. Sie besteht aus dessen Ehefrau und den drei Kindern.

[X.]er Erblasser (A.K.) war Gesellschafter einer Rechtsanwaltssozietät, die in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) betrieben wurde. Unter anderem für das [X.] (Streitjahr) wurde bei der Rechtsanwaltssozietät eine Außenprüfung durchgeführt, bei der der Prüfer u.a. feststellte, dass sich im Sonderbetriebsvermögen des Erblassers ein PKW befunden hat. [X.]iesen PKW hatte der Erblasser seinem Unternehmensvermögen zugeordnet, an die GbR vermietet sowie anschließend selbst für berufliche und private Zwecke genutzt. [X.]er Erblasser hatte den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten des PKW sowie den laufenden Betriebskosten des PKW geltend gemacht.

Am 11. Juli 1998 verkauften die Erben den PKW an einen [X.] zum Preis von 64.900 [X.]M ohne Ausweis von Umsatzsteuer.

Mit Bescheid vom 30. November 2004 änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Umsatzsteuerfestsetzung für 1998, die bisher nur die vom Erblasser bis zu seinem Tode ausgeführten Umsätze erfasste, und setzte die Umsatzsteuer um 8.951,68 [X.]M höher fest, weil es für den Verkauf des PKW den [X.] verwirklicht sah. [X.]er Bescheid, der sowohl die Umsatzsteuer für Leistungen des Erblassers, als auch die Umsatzsteuer aufgrund der Veräußerung des PKW durch die Erben erfasste, war an die Ehefrau des Erblassers adressiert mit dem Zusatz, der "Bescheid ergeht an Sie als [X.] nach [X.] sowie zugleich als Zustellvertreterin mit Wirkung für und gegen die anderen Miterben (A, B, [X.] und [X.]) sowie zugleich als Zustellvertreterin mit Wirkung für und gegen die Erbengemeinschaft ...". [X.]abei ging das [X.] irrtümlich davon aus, dass diese ihm gegenüber von der Erbengemeinschaft als Empfangsbevollmächtigte benannt worden sei.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. [X.]as [X.] führte zur Begründung in seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2007, 965 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus, der Umsatzsteuerbescheid 1998 sei wirksam bekanntgegeben worden. [X.]as [X.] habe die einzelnen Miterben im Umsatzsteuerbescheid namentlich aufgeführt und habe sich gemäß § 34 Abs. 2 Satz 2 und § 34 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) an die Ehefrau des Erblassers halten dürfen.

[X.]as [X.] habe die Veräußerung des PKW durch die Erbengemeinschaft zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen. Zwar gehe mit dem Tod des Erblassers dessen Unternehmereigenschaft nicht auf die Erben über, wenn diese das Unternehmen des Erblassers nicht weiterführten; jedoch verwirklichten diese mit Beendigung der Unternehmensbindung beim Erblasser den [X.], wenn sie einen einzelnen Gegenstand veräußerten.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993 --UStG--).

Im Wesentlichen führt sie aus, die Regelung des Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der [X.] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] (Richtlinie 77/388/[X.]) sei nicht ausdrücklich in das [X.] Umsatzsteuergesetz übernommen worden. [X.]er Richtliniengeber habe der Bestimmung einen eigenständigen [X.]harakter verliehen und die Mitgliedstaaten damit ermächtigt, entsprechende nationale Regelungen umzusetzen. [X.]ies wäre überflüssig, wenn derartige Tatbestände bereits durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/[X.] erfasst würden. Er habe damit zum Ausdruck gebracht, dass es zu einem unbesteuerten [X.] kommen könne, wenn der nationale Gesetzgeber von der Ermächtigung keinen Gebrauch mache.

Für den Fall, dass der Gegenstand für eigene oder fremde private Zwecke genutzt werde, sei eine Entnahme nicht allein mit dem Gesetzesziel zu begründen, die Gegenstände dürften nicht unversteuert in den [X.] gelangen (vgl. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion [X.] vom 1. Juni 1984 [X.] - St 2400).

[X.]a sie, die Klägerin, die Unternehmereigenschaft nicht "ererbt" habe, könne sie die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge aus dem Unternehmen des Erblassers erlangten Gegenstände auch unbelastet veräußern (Erlass des [X.] vom 26. März 1996 [X.] A-35-II A 42, [X.] § 2 UStG [X.] Karte 13).

Sie, die Klägerin, habe willentlich einen tatsächlichen Veräußerungsvorgang vorgenommen. [X.]amit schieden die [X.] des UStG aus.

[X.]ie Klägerin beantragt sinngemäß,

[X.]as [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/[X.] solle sicherstellen, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnehme, und ein Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kaufe, gleich behandelt würden. [X.]ies müsse [X.] auch für den Erben gelten, der ansonsten einen ungerechtfertigten Vorteil durch den Erbfall erlange. Eine potentielle Umsatzsteuerschuld gehe als unfertige Rechtslage nach § 1922 [X.]. § 1967 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auf den Rechtsnachfolger über. Es handele sich um eine potentielle Verpflichtung, die erst durch anschließendes Hinzutreten weiterer Umstände in der Person des Erben entstehe bzw. konkretisiert werde. § 45 [X.] bestätige für das Steuerrecht, dass mit dem Erbfall die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger übergehen.

Auch wenn die Unternehmereigenschaft beendet sei, schließe dies nicht aus, dass an diese oder an die vormalige Zuordnung von Gegenständen zum Unternehmen Rechtsfolgen zu knüpfen seien. Gegenstände, die zurückbehalten worden seien, blieben weiterhin umsatzsteuerlich verhaftet, sofern für sie --ggf. auch nur anteilig-- ein Vorsteuerabzug vorgenommen worden sei. Mit Vorsteuer behaftete Gegenstände könnten nur über § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG oder § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG in den [X.] gelangen. Nichts anderes könne übereinstimmend mit Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/[X.] für den Weg eines vorsteuerbehafteten Gegenstandes in den [X.] über den Erben gelten.

[X.][X.]. Die Revision ist im Ergebnis unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der Umsatzsteuerbescheid 1998 der Klägerin wirksam bekanntgegeben wurde.

Gemäß § 122 Abs. 1 Sätze 1 und 2 [X.] ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist; § 34 Abs. 2 [X.] ist entsprechend anzuwenden. Nach § 34 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 [X.] haben die Mitglieder oder Gesellschafter einer nichtrechtsfähigen Personenvereinigung --wie hier der [X.] die steuerlichen Pflichten der Vereinigung zu erfüllen, soweit die Vereinigung --wie im [X.] ohne Geschäftsführer ist. Die Entgegennahme von Steuerbescheiden gehört zu den steuerlichen Pflichten einer Erbengemeinschaft (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 8. November 1995 [X.], [X.], 211, [X.] 1996, 256). Deshalb reichte es zur wirksamen Bekanntgabe aus, dass der Umsatzsteuerbescheid gegenüber der Ehefrau des Erblassers in ihrer Eigenschaft als Miterbin der Klägerin bekanntgegeben wurde. Unerheblich ist daher, ob das [X.] bei der Bekanntgabe des [X.] irrtümlich --zusätzlich-- davon ausging, dass die Ehefrau des Erblassers [X.] des § 122 Abs. 1 Satz 3 [X.] war.

2. Das [X.] ist zwar unzutreffend davon ausgegangen, dass die Erbengemeinschaft durch die Veräußerung des PKW den Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG verwirklicht hat. Die Entscheidung stellt sich jedoch aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 [X.]O). Die Klägerin hat als [X.]in mit der Veräußerung des zum Unternehmensvermögen des Erblassers gehörenden PKW eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung erbracht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 45 [X.], § 1922 Abs. 1 BGB).

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im [X.]nland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

a) Es kann dahingestellt bleiben, ob die Klägerin bereits durch den Eintritt in den Mietvertrag im Wege des [X.] Unternehmerin geworden ist oder ob der Mietvertrag eine Regelung über die Beendigung für den Erbfall vorgesehen hat.

b) Die Klägerin war jedenfalls mit der Verwertung des [X.] des Erblassers unternehmerisch tätig. Unternehmer [X.] des § 2 Abs. 1 UStG ist, "... wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird". Führt der [X.] die wirtschaftliche Tätigkeit des Erblassers nicht fort, sondern verkauft er im Rahmen der Liquidation des Unternehmens die Gegenstände des ererbten [X.], handelt er insoweit als Unternehmer.

aa) Mit dem Tod einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über (§ 1922 Abs. 1 BGB). Nach § 45 Abs. 1 Satz 1 [X.] gehen bei der Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Nach ständiger Rechtsprechung tritt danach der Erbe als [X.] in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein (z.B. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, [X.]E 220, 129, [X.] 2008, 608, unter D.[X.].1.; [X.]-Urteil vom 20. März 2002 [X.][X.] R 53/99, [X.]E 199, 19, [X.] 2002, 441, unter [X.], jeweils m.w.N.). Ausgenommen davon sind lediglich höchstpersönliche Verhältnisse und unlösbar mit der Person des [X.] verknüpfte Umstände (z.B. [X.]-Beschluss in [X.]E 220, 129, [X.] 2008, 608, unter [X.], m.w.N.). Ob und in welchem Umfang der Erbe in steuerrechtliche Positionen eintritt oder ob diese wegen ihres höchstpersönlichen Charakters und ihrer unlösbaren Verknüpfung mit der Person ihres [X.]nhabers nicht auf den [X.] übergehen können, ist unter Heranziehung der für die betreffende Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes zu entscheiden (z.B. [X.]-Beschluss in [X.]E 220, 129, [X.] 2008, 608, unter D.[X.].1.; [X.]-Urteil in [X.]E 199, 19, [X.] 2002, 441, unter [X.]).

bb) Mit dem Tod des Unternehmers endet dessen Unternehmereigenschaft. Der Erbe kann nur durch eigene Tätigkeit selbst Unternehmer werden. Davon zu unterscheiden ist jedoch die Frage, ob und welche umsatzsteuerrechtlichen Rechtspositionen aus der unternehmerischen Tätigkeit des Erblassers, insbesondere auch dessen Zuordnung von Gegenständen (Wirtschaftsgütern) zum Unternehmensvermögen beim Erben als [X.] nachwirken und bei diesem zu berücksichtigen sind. Denn nach § 1922 BGB und § 45 [X.] muss sich der [X.] steuerschuldbegründende Verhältnisse aus der Person des [X.] entgegenhalten lassen und kann sich auf steuerschuldausschließende oder -mindernde Umstände aus der Person des [X.] berufen. Der [X.] tritt daher in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten unternehmerischen Rechtsverhältnisse seines [X.] ein (vgl. [X.], Steuerliche Vierteljahresschrift --[X.]-- 1989, 103; derselbe, [X.]/[X.]/[X.], UStG, § 2 [X.] 93; Tehler, Die Umsatzsteuer als angewandte Verkehrs- und/oder Verbrauchsteuer, 124f; [X.], [X.] --[X.]-- 1988, 272; derselbe, [X.] 1992, 221; Stadie in [X.], [X.], § 2 [X.] 583; derselbe, Umsatzsteuerrecht 2005, [X.] 5.171; [X.], [X.], 1373, 1374).

Ausgenommen sind nur höchstpersönliche Umstände, soweit diese nach Maßgabe der betreffenden umsatzsteuerrechtlichen Vorschrift unlösbar mit der Person des [X.] verknüpft sind und die in der Person des Rechtsnachfolgers selbst verwirklicht sein müssen (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 11. November 1971 [X.], [X.]E 103, 453, [X.] 1972, 80, zu § 8 des Steueranpassungsgesetzes; vom 19. Mai 1981 V[X.][X.][X.] R 143/78, [X.]E 133, 396, [X.] 1981, 665; vom 27. Mai 2009 [X.][X.] R 53/07, [X.]E 225, 493, [X.] 2009, 852).

cc) Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängen (vgl. [X.]-Urteile vom 19. November 2009 [X.], [X.]E 227, 275, [X.] 2010, 319; vom 21. April 1993 [X.], [X.]E 171, 129, [X.] 1993, 696, unter [X.], m.w.N.; vgl. auch Urteil des Gerichtshofs der [X.] --[X.]-- vom 3. März 2005 Rs. [X.]/03, [X.], [X.]. 2005, [X.], [X.]/NV Beilage 2005, 179). Als [X.] hat der Erbe deshalb für die Abwicklung aller umsatzsteuerrechtlich relevanten Vorgänge zu sorgen.

(1) Dem [X.] obliegt die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärungen; dies gilt z.B. auch für Berichtigungen [X.] des § 17 UStG (vgl. z.B. [X.]/[X.]/[X.], UStG, Kommentar, § 2 Abs. 1 [X.] 526 f.).

(2) Der Erbe schuldet nach ständiger Rechtsprechung auch --unbeschadet des Entstehungszeitpunkts der Umsatzsteuer-- die auf einer unternehmerischen Tätigkeit des Erblassers beruhende Umsatzsteuer. Dies gilt insbesondere wegen der Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten [X.], wenn erst er als [X.] das vereinbarte Entgelt vereinnahmt (z.B. [X.]-Urteile vom 30. Juli 1986 [X.], [X.]/NV 1986, 771, unter [X.], m.w.N.; vom 26. September 1968 [X.], [X.]E 94, 296, [X.] 1969, 210).

(3) Nach der Rechtsprechung des [X.] zu Art. 4 Abs. 1 bis 3 der [X.]/[X.] wirkt die Unternehmereigenschaft auch nach Aufgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit fort. Dies hat z.B. die Folge, dass derjenige, der seine wirtschaftliche Tätigkeit einstellt, aber für die Räume, die er für diese Tätigkeit genutzt hat, wegen einer Unkündbarkeitsklausel im Mietvertrag aber weiterhin Miete und Nebenkosten zahlt, als Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift anzusehen ist und die Vorsteuer auf die entsprechenden Beträge abziehen kann, soweit zwischen den geleisteten Zahlungen und der wirtschaftlichen Tätigkeit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht und feststeht, dass keine betrügerische oder missbräuchliche Absicht vorliegt ([X.]-Urteil [X.] in [X.]. 2005, [X.], [X.]/NV Beilage 2005, 179, Leitsatz). Auf diese durch die unternehmerische Tätigkeit des Erblassers begründeten steuermindernden Umstände kann sich nach § 1922 BGB i.V.m. § 45 [X.] auch der [X.] berufen.

(4) Die beim Erblasser vorliegenden objektbezogenen Tatumstände werden nach dem (unentgeltlichen) Übergang der betreffenden Gegenstände den Rechtsnachfolgern (hier: den Erben) zugerechnet. Denn die Eigenschaft als Unternehmensvermögen geht nicht allein deshalb verloren, weil die Unternehmereigenschaft des Erblassers als solche nicht vererblich ist (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 225, 493, [X.] 2009, 852, unter [X.], zur Eigenschaft als Betriebsvermögen [X.] des § 13a Abs. 1 und 4 des [X.]). Aufgrund dessen wird auch das Unternehmensvermögen nicht zwangsläufig mit dem Tod des Erblassers in das Privatvermögen der Erben überführt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 225, 493, [X.] 2009, 852; [X.] in [X.], [X.], § 3 [X.] 1194; Stadie, [X.], § 2 [X.] 172f; [X.], [X.] 1992, 221, 222; a.[X.], [X.], [X.] [X.] 147 Stand 2010, Ergänzungslieferung 1992; wohl auch [X.], Der [X.], 132, 133).

Der Erbe als [X.] muss und darf sich aber hinsichtlich der noch nicht abgewickelten umsatzsteuerrechtlichen Rechtspositionen als Unternehmer behandeln lassen (vgl. [X.] in [X.]/Söhn/[X.], § 1 UStG [X.] 286 ff.; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 3 [X.] 1194; Tehler in [X.]/ [X.]/[X.], UStG, § 1 [X.] 496; [X.] in [X.]/[X.], UStG, § 1 [X.] 173; [X.], [X.] 1988, 272, 274 f.; derselbe, [X.] 1992, 221 f.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 [X.] 93; derselbe, [X.] 1989, 103, 125 f.). Hat der Erblasser einen Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet, entscheidet die Verwendung des Gegenstandes durch den Erben über die umsatzsteuerrechtlichen Folgen der Verwendung des ererbten [X.]. Wäre eine Lieferung durch den Erblasser steuerbar (vgl. [X.]-Urteil vom 8. März 2001 [X.]/98, [X.], [X.] 2001, 149), gilt das auch für eine Lieferung durch den Erben. Veräußert deshalb der [X.] --wie im Streitfall die [X.] im Rahmen der Liquidation des ererbten [X.] einen Unternehmensgegenstand, handelt er mit dieser Lieferung insoweit als Unternehmer und die Lieferung unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer.

(5) Entgegen einer z.T. (z.B. [X.] in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 [X.] 480; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 3 [X.] 1194; zweifelnd auch Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., [X.]) vertretenen Auffassung ergibt sich aus Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der [X.]/[X.] nichts anderes. Nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der [X.]/[X.] können die Mitgliedstaaten mit Ausnahme der in Art. 5 Abs. 8 der [X.]/[X.] bezeichneten Fälle den Besitz von Gegenständen durch einen Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger bei Aufgabe seiner der Steuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeit einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellen, wenn diese Gegenstände bei ihrer Anschaffung oder bei ihrer Zuordnung nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. a der [X.]/[X.] zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (nunmehr Art. 18 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem). Die Vorschrift ermächtigt danach die Mitgliedstaaten zum Erlass einer Sondervorschrift für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige (oder dessen Rechtsnachfolger) seine berufliche Tätigkeit beendet (vgl. [X.]-Urteil vom 17. Mai 2001 [X.]2/99 und [X.]3/99, [X.] und [X.], [X.]. 2001, [X.]-4049, [X.]/NV Beilage 2001, 177 Rdnr. 86). Von dieser Ermächtigung, allein aufgrund der Aufgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit durch den Steuerpflichtigen bereits den bloßen Besitz von Gegenständen einer Lieferung gleichzustellen, hat die [X.] keinen Gebrauch gemacht (vgl. [X.]-Urteil [X.] und [X.] in [X.]. 2001, [X.]-4049, [X.]/NV Beilage 2001, 177 Rdnr. 87). Deshalb richtet sich die Besteuerung nach der allgemeinen für die Gesamtrechtsnachfolge im Steuerrecht geltenden Regelung nach § 45 [X.].