Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.05.2014, Az. V R 20/13

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb bis einschließlich 30. April 2001 ein Ingenieurbüro in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. Im Zusammenhang mit seiner Ingenieurtätigkeit entwickelte er eine [X.]. Diese ließ er von einem Fremdunternehmen fertigen, montieren und in Betrieb nehmen. Die in der empfangenen Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer machte der Kläger im Streitjahr 2001 als Vorsteuer geltend.

Mit Ablauf des 30. April 2001 stellte der Kläger seine Ingenieurtätigkeit im Rahmen seines Einzelunternehmens ein. Ab dem 1. Mai 2001 setzte die zuvor gegründete [X.] diese bisher vom Kläger ausgeübte Tätigkeit fort. An der [X.] war der Kläger als Komplementär beteiligt. Die bisher dem (Einzel-)Unternehmen zugeordnete [X.] und Büroeinrichtung übertrug der Kläger nicht in das Gesamthandsvermögen der [X.]. Er überließ diese Gegenstände der Gesellschaft unentgeltlich zur Nutzung.

In der beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) eingereichten nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuererklärung 2001 erfasste der Kläger keine Umsätze im Zusammenhang mit der Überlassung der [X.] und Büroeinrichtung an die [X.]. Die angemeldete Umsatzsteuer betrug 456,10 DM (233,20 €).

Im [X.] an eine Betriebsprüfung beim Kläger ging das [X.] davon aus, die unentgeltliche Überlassung der Gegenstände an die [X.] verwirkliche den Tatbestand einer umsatzsteuerrechtlichen Entnahme i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung. Diese Entnahmen seien gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich mit den (ertragsteuerlichen) Buchwerten in der [X.] des Einzelunternehmens (Büroeinrichtung 5.418 DM und [X.] 43.659 DM) zu bemessen. Für die [X.] müsse dieser Wert um einen erhaltenen Zuschuss von 55.735,50 DM sowie die vorgenommene Sonderabschreibung von 11.147 DM erhöht werden. Dies führe zu einer Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze im Streitjahr um 115.960 DM.

Dementsprechend erließ das [X.] am 21. Juni 2005 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2001, in dem es die Umsatzsteuer um 18.553,60 DM erhöhte (16 % von 115.960 DM).

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage durch Urteil aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1505 veröffentlichten Gründen ab. Die unentgeltliche Überlassung des Sachanlagevermögens an die [X.] sei ertragsteuerrechtlich eine Überführung dieser Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen des [X.] in sein Sonderbetriebsvermögen bei der [X.]. Dieser Vorgang sei deshalb zugleich ein steuerbarer Umsatz i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG. Dieser sei entsprechend der Auffassung des [X.] zu bemessen. Im Übrigen läge dem Vorgang auch keine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen zu Grunde.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Das [X.] sei materiell fehlerhaft davon ausgegangen, dass es sich nicht um eine Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer handle. Unter Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) vom 10. November 2011 [X.]/10, Schriever (Slg. 2011, [X.]) hindere die Nutzungsüberlassung der [X.] und der Büroeinrichtung nicht die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen. [X.] verstoße das [X.] zudem gegen den klaren Inhalt der Akten. Es habe den Gesellschaftsvertrag, der den Akten beiliege, unberücksichtigt gelassen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] Sachsen-Anhalt vom 22. November 2011  4 K 1497/06 sowie den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 21. Juni 2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28. September 2006 aufzuheben.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] macht sich die Gründe der Vorentscheidung zu eigen. Eine Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer komme nicht in Betracht, weil der Kläger seinen Betrieb aufgegeben habe und keine Gegenstände an die [X.] geliefert worden seien.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] geht im Ergebnis zu Recht von einer Entnahme der [X.] sowie der Büroeinrichtung aus dem Unternehmen des [X.] aus, bemisst diese Umsätze indes mit den ertragsteuerrechtlichen Buchwerten im Zeitpunkt der Entnahme unzutreffend. Die Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend über den Vorgang entscheiden zu können.

1. Das [X.] nimmt im Ergebnis zu Recht eine Entnahme der [X.] sowie der Büroeinrichtung aus dem Unternehmen des [X.] an.

a) Die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, wird nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 und Abs. 1b Satz 2 UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt, sofern der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist für das Streitjahr Art. 5 Abs. 6 der [X.] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] (nunmehr Art. 16 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). Danach wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.

b) Die unentgeltliche Überlassung der [X.] und der Büroeinrichtung an die [X.] führte zu einer Entnahme i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, weil die Unternehmereigenschaft des [X.] zugleich endete.

aa) Der Kläger war bis einschließlich 30. April 2001 wegen seiner im Rahmen eines Einzelunternehmens ausgeübten Ingenieurtätigkeit Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG.

bb) Die Beendigung der Unternehmereigenschaft hat zur Folge, dass die dem Unternehmen zugeordneten Gegenstände aus diesem Unternehmen für Zwecke entnommen werden, die außerhalb des Unternehmens liegen. Im Streitfall hatte der Kläger seine wirtschaftliche Ingenieurtätigkeit im Rahmen seines ([X.] mit Ablauf des 30. April 2001 beendet. Damit endete die Unternehmereigenschaft des [X.] zu diesem Zeitpunkt. Seine Tätigkeit beschränkte sich nach dem 30. April 2001 darauf, diese Gegenstände unentgeltlich der [X.] zu überlassen. Sie ist nicht geeignet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der [X.]/[X.] zu begründen oder fortzuführen. Die unentgeltliche Überlassung fällt weder in den Anwendungsbereich des Art. 2 Abs. 1 der [X.]/[X.], der nur entgeltliche Lieferungen und Dienstleistungen betrifft, noch in den von Art. 4 Abs. 1 und 2 der [X.]/[X.], der die Nutzung körperlicher Gegenstände zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen erfasst (vgl. [X.]-Urteil vom 13. März 2014 [X.]/13, [X.], [X.] --[X.]-- 2014, 353, Rdnr. 35 f.).

2. Entgegen der Ansicht der Revision sind im Streitfall die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG i.V.m. Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der [X.]/[X.] nicht gegeben.

Eine Geschäftsveräußerung liegt nach § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Dabei kann eine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei richtlinienkonformer Auslegung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2010 V R 22/09, [X.], 854, unter [X.]) auch dann vorliegen, wenn --wie im [X.] einzelne für die Fortführung der Unternehmenstätigkeit notwendige Gegenstände von der Übereignung oder Einbringung ausgenommen sind, diese dem Erwerber aber entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden und sich daraus kein Hindernis für die dauerhafte Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit ergeben kann (vgl. z.B. [X.]-Urteil [X.]. 2011, [X.], [X.]. 28 f.). Werden aber --wie im [X.] gar keine Gegenstände des Unternehmens in die Gesellschaft ([X.]) eingebracht, fehlt es bereits an der tatbestandlichen Voraussetzung einer Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG.

3. Zu Recht bemisst das [X.] den Umsatz mit dem Einkaufspreis der entnommenen Gegenstände. Das Urteil des [X.] ist gleichwohl aufzuheben, weil es rechtsfehlerhaft davon ausgeht, dass sich der Einkaufspreis ausschließlich nach den ertragsteuerlichen Buchwerten (teils zuzüglich Sonderabschreibung und gewährten Zuschüssen) im Zeitpunkt der Entnahme richtet, ohne einen etwaigen geringeren Verkehrswert in Betracht zu ziehen.

a) Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung wird der Umsatz bei Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes, bemessen.

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist für das Streitjahr Art. 11 Teil [X.] 1 Buchst. b der [X.]/[X.] (nunmehr Art. 74 der MwStSystRL). Danach ist die Steuerbemessungsgrundlage bei den in Art. 5 Abs. 6 der [X.]/[X.] genannten Umsätzen (z.B. Entnahme für außerunternehmerische Zwecke) der Einkaufspreis für die Gegenstände oder für gleichartige Gegenstände oder mangels Einkaufspreis der Selbstkostenpreis, und zwar jeweils zu den Preisen, die im Zeitpunkt der Bewirkung dieser Umsätze festgestellt werden. Nach Art. 11 Teil [X.] 2 Buchst. b der [X.]/[X.] (nunmehr Art. 78 der MwStSystRL) sind in die Bemessungsgrundlage u.a. die Nebenkosten einzubeziehen.

b) Der [X.] hat im Urteil vom 17. Mai 2001 [X.]/99 und [X.]/99, [X.] und [X.] (Slg. 2001, [X.], Rdnr. 80) entschieden, dass unter dem "im Zeitpunkt der Entnahme festgestellten Einkaufspreis" i.S. des Art. 11 Teil [X.] 1 Buchst. b der [X.]/[X.] "der Restwert des Gegenstands im Zeitpunkt der Entnahme zu verstehen" sei (vgl. auch BFH-Urteil vom 18. Oktober 2001 V R 106/98, [X.], 363, BStBl II 2002, 551, unter [X.]). Unter Verweis darauf hat der [X.] mit Urteil vom 8. Mai 2013 [X.], [X.] ([X.] 2013, 503, [X.]. 32 f.) --zu einem Umsatz i.S. des Art. 18 Buchst. c der MwStSystRL (zuvor Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der [X.]/[X.])-- seine Rechtsprechung dahingehend konkretisiert, dass "die Steuerbemessungsgrundlage für den Umsatz im Fall der Aufgabe der steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit der Wert der betreffenden Gegenstände zum Zeitpunkt der Aufgabe ist, der somit die Wertentwicklung der genannten Gegenstände zwischen ihrer Anschaffung und der Aufgabe berücksichtigt".

Diese Maßstäbe sind auch der Bemessung des Umsatzes einer Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG (Art. 5 Abs. 6 der [X.]/[X.]) zu Grunde zu legen. Denn Art. 11 Teil [X.] 1 Buchst. b der [X.]/[X.] (nunmehr Art. 74 der MwStSystRL) sieht sowohl für den Entnahmeumsatz nach Art. 5 Abs. 6 (nunmehr Art. 16 der MwStSystRL) als auch für einen umsatzsteuerpflichtigen Vorgang nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der [X.]/[X.] (nunmehr Art. 18 Buchst. c der MwStSystRL) dieselbe Steuerbemessungsgrundlage vor. Unerheblich ist dabei, dass die [X.] die Ermächtigungsvorschrift des Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der [X.]/[X.] nicht in nationales Recht umgesetzt hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13. Januar 2010 V R 24/07, [X.], 378, [X.], 241, unter [X.] cc (5)).

c) Das [X.] hat diese Maßstäbe seinem Urteil zwar zu Grunde gelegt, gleichwohl die Möglichkeit des Ansatzes eines geringeren Marktwerts --insbesondere bei der [X.]-- rechtsfehlerhaft außer Betracht gelassen.

aa) Zu Recht geht das [X.] bei der Bemessung der Entnahme der [X.] und der Büroeinrichtung vom (fiktiven) Einkaufspreis zum Zeitpunkt ihrer Entnahme aus (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, [X.], 377, unter Rz 24). Richtigerweise versteht das [X.] das Tatbestandsmerkmal "Einkaufspreis" auch richtlinienkonform unter Berücksichtigung der zeitlichen Konkretisierung in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ("zum Zeitpunkt des Umsatzes"). Danach ist die Wertentwicklung des entnommenen Gegenstands im Zeitraum zwischen seiner Anschaffung und seiner Lieferung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG zu berücksichtigen.

bb) Der Einkaufspreis "zum Zeitpunkt des Umsatzes" ist aber nicht stets der Restwert im Sinne eines historischen Einkaufspreises (Herstellungs- oder Anschaffungskosten) abzüglich der Absetzung für Abnutzung bis zum Zeitpunkt der Entnahme. Ein solches Verständnis kann den [X.]-Urteilen [X.] und [X.] (Slg. 2001, [X.], Rdnr. 80) und [X.] ([X.] 2013, 503, [X.]. 32 f.) nicht entnommen werden.

Vielmehr ist auf den tatsächlichen Restwert der entnommenen Gegenstände abzustellen. Dies schließt nicht aus, dass die Entnahme eines hergestellten oder angeschafften Gegenstands auch unter Heranziehung des ertragsteuerrechtlichen [X.] im Zeitpunkt der Entnahme bemessen werden kann. Dabei müssen aber stets die Umstände des Einzelfalls berücksichtigt werden. Daher muss --entgegen dem [X.]-- bei der Restwertbestimmung einzelfallbezogen auch eine zwischenzeitlich eingetretene --objektiv feststellbare-- Wertminderung berücksichtigt werden. Andernfalls bliebe die Auslegung der zeitlichen Komponente im Sinne einer Wertentwicklung zwischen Herstellung oder Anschaffung und Entnahme nur unzureichend berücksichtigt.

4. [X.] ist nicht spruchreif. Das [X.] hat keine Feststellungen dazu getroffen, wie hoch der tatsächliche Restwert der entnommenen Gegenstände ist. Unter Berücksichtigung des klägerischen Vortrags könnte dieser --insbesondere bei der [X.]-- niedriger sein als der der Entnahme bisher zu Grunde gelegte Wert.

Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] insbesondere objektive Anhaltspunkte einer über den bisherigen Wertansatz möglicherweise hinausgehenden Wertminderung der entnommenen Gegenstände zu berücksichtigen haben. Solche Anhaltspunkte können z.B. die zeitnahe Entsorgung des entnommenen Gegenstands oder auch die nachgewiesene (objektive) Funktionsuntauglichkeit der Maschine sein.

5. Da die Sache bereits aus anderen Gründen an das [X.] zurückzuverweisen ist, braucht der Senat über die Verfahrensrüge des [X.] nicht zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, [X.], 189, [X.], 218, unter II.4.).