Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 22.11.2022, Az. XI R 17/20

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine [X.]iogasanlage zur Erzeugung von [X.]iogas aus [X.]iomasse. Das erzeugte [X.]iogas wurde im Jahr 2008 (Streitjahr) zur dezentralen Strom- und Wärmeproduktion in einem angeschlossenen [X.]lockheizkraftwerk ([X.]HKW) genutzt, indem es einem Verbrennungsmotor zugeführt wurde, der einen Generator antrieb.

Der so produzierte Strom wurde überwiegend in das allgemeine Stromnetz eingespeist und von dem Stromnetzbetreiber vergütet.

Die durch diesen Prozess ebenfalls erzeugte Wärme diente zu einem Teil dem Produktionsprozess. Den überwiegenden Teil der Wärme überließ die Klägerin im Streitjahr mit [X.] dem Unternehmer [X.] "kostenlos" zur Trocknung von Holz in Containern und mit [X.] der [X.] ([X.]), die mit der Wärme ihre Spargelfelder beheizte. In beiden [X.] ist geregelt, dass die Höhe der Vergütung je nach wirtschaftlicher Lage des Wärmeabnehmers individuell vereinbart und in den [X.] nicht festgelegt werde.

Im Streitjahr erhielt die Klägerin für die Lieferung von 6 714 247 kWh Strom vom Stromnetzbetreiber neben der sogenannten --sog.-- [X.] nach § 8 [X.]bs. 1 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien ([X.]) in der Fassung --i.d.[X.] vom 07.11.2006 --[X.]-- ([X.]G[X.]l I 2006, 2550) in Höhe von 1.054.337,85 € einen Erhöhungsbetrag nach § 8 [X.]bs. 3 [X.] (sog. Kraft-Wärme-Kopplung (KWK)-[X.]onus), weil es sich bei dem von ihr erzeugten Strom um solchen im Sinne --i.[X.] von § 3 [X.]bs. 4 des Gesetzes für die Erhaltung, die Modernisierung und den [X.]usbau der Kraft-Wärme-Kopplung ([X.]) i.d.F. vom 19.03.2002 --KWKG-- ([X.]G[X.]l I 2002, 1092) handelte. [X.]uch dieser KWK-[X.]onus in Höhe von 85.070,66 € wurde entsprechend der Umsatzsteuererklärung der Klägerin vom [X.]eklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[X.]--) in die [X.]emessungsgrundlage der steuerpflichtigen Umsätze einbezogen.

Da die Klägerin den [X.] kein Entgelt in Rechnung stellte, ging der Prüfer im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten [X.]ußenprüfung von einer unentgeltlichen Entnahme der Wärme i.S. von § 3 [X.]bs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an [X.] und [X.] aus. Mangels eines Einkaufspreises für Wärme berechnete er die [X.]emessungsgrundlage für diese Entnahme gemäß § 10 [X.]bs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Selbstkosten. Von den in der Gewinn- und Verlustrechnung aufgeführten Gesamtkosten in Höhe von 1.104.453,35 € entfielen nach der [X.]erechnung des Prüfers auf die abgegebene Wärme 384.791,55 € (= 34,84 %), so dass er --ausgehend von dieser [X.]emessungsgrundlage-- insoweit Umsatzsteuer in Höhe von 73.110,29 € ansetzte.

Das F[X.] folgte dem Ergebnis der Prüfung mit Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom [X.] Den dagegen eingelegten Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 01.08.2012 als unbegründet zurück.

Mit ihrer ursprünglichen Klage machte die Klägerin u.a. geltend, der KWK-[X.]onus sei ein Entgelt von dritter Seite. Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage der Klägerin im ersten Rechtsgang statt. [X.]uf die Revision des F[X.] hob der [X.]undesfinanzhof ([X.]FH) mit Urteil vom 31.05.2017 - XI R 2/14 (Sammlung der Entscheidungen des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FHE-- 258, 191, [X.]undessteuerblatt --[X.]St[X.]l-- II 2017, 1024) das Urteil des [X.] auf und wies die Sache an das [X.] zurück. Der sog. KWK-[X.]onus, den der Stromnetzbetreiber an die Klägerin gezahlt habe, sei nicht Entgelt für die "kostenlosen" [X.] der Klägerin. Es handele sich bei der Vergütung des [X.] vielmehr um ein Entgelt für den von der Klägerin an ihn gelieferten Strom. Die Sache sei nicht spruchreif, da nicht entschieden werden könne, in welcher Höhe die unentgeltlichen [X.]n der Klägerin versteuert werden müssen. Dies richte sich nach § 10 [X.]bs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG gemäß den Grundsätzen der [X.]FH-Urteile vom 12.12.2012 - XI R 3/10 ([X.]FHE 239, 377, [X.]St[X.]l II 2014, 809) und vom 16.11.2016 - V R 1/15 ([X.]FHE 255, 354, [X.]St[X.]l II 2022, 777). Die dazu erforderlichen Feststellungen habe das [X.] nachzuholen.

Im zweiten Rechtsgang wendete sich die Klägerin u.a. im Hinblick auf die [X.]emessungsgrundlage für die Wärmelieferungen gegen die [X.]erechnung des F[X.], das diese [X.] gemäß § 10 [X.]bs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Selbstkosten ermittelte. Das [X.] gab der Klage im zweiten Rechtsgang teilweise statt. Es reduzierte die festgesetzte Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer für die unentgeltlichen [X.]n bemesse sich gemäß § 10 [X.]bs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Selbstkosten, die nach der sog. Marktwertmethode zu berechnen seien. Es sei auf die Marktwerte für Strom und Wärme am konkreten Ort der Klägerin abzustellen.

Mit der Revision rügen die Klägerin und das F[X.] die Verletzung materiellen Rechts.

[X.]er Senat setzt das Verfahren aus und legt dem [X.] ([X.]) die im Tenor genannten Fragen gemäß [X.]rt. 267 [X.]bs. 3 des Vertrags über die [X.]rbeitsweise der [X.] ([X.]) zur Vorabentscheidung vor.

1. Rechtlicher Rahmen

a) Unionsrecht

[X.]rt. 16 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ordnet an:

[X.]rt. 74 MwStSystRL bestimmt:

[X.]rt. 289 MwStSystRL regelt:

[X.]rt. 302 MwStSystRL ordnet an:

b) Nationales Recht

§ 3 [X.]bs. 1b UStG bestimmt:

§ 10 [X.]bs. 4 UStG regelt:

§ 8 EEG

§ 3 [X.]bs. 4 [X.]

2. Zur ersten Vorlagefrage

a) Gegenstand der Vorlagefrage in [X.]bgrenzung zu anderen Fallgestaltungen

[X.]ie erste Vorlagefrage betrifft die [X.]uslegung von [X.]rt. 16 MwStSystRL. [X.]iese [X.]estimmung entspricht der früheren Regelung in [X.]rt. 5 [X.]bs. 6 der [X.]/[X.] des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche [X.]emessungsgrundlage ([X.]/[X.]), so dass der Senat davon ausgeht, dass die zu [X.]rt. 5 [X.]bs. 6 der [X.]/[X.] ergangene [X.]-Rechtsprechung auch für die [X.]uslegung von [X.]rt. 16 MwStSystRL zu berücksichtigen ist.

[X.]rt. 16 Satz 1 MwStSystRL stellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen in vier Fällen einer Lieferung gegen Entgelt gleich. [X.]iese Fälle lassen sich unter dem Oberbegriff der Entnahme zusammenfassen. [X.]abei geht es um "die Entnahme ... für seinen privaten [X.]edarf [Fall 1] oder [die Entnahme] für den [X.]edarf seines Personals [Fall 2] oder [die Entnahme] als unentgeltliche Zuwendung [Fall 3] oder [die Entnahme] allgemein für unternehmensfremde Zwecke [Fall 4]".

Im Streitfall hat die Klägerin eine [X.]nlage mit Recht auf Vorsteuerabzug errichtet, die Strom produziert, den die Klägerin als Steuerpflichtige gegen Entgelt steuerpflichtig liefert. Zumindest aufgrund einer vollumfänglichen Unternehmenszuordnung stand ihr das volle Recht auf Vorsteuerabzug aus den Errichtungs- und [X.]etriebskosten zu. [X.]ie insoweit eintretenden Rechtsfolgen sind unstreitig.

Fraglich ist demgegenüber, welche Rechtsfolgen in [X.]ezug auf die zusätzlich mit der [X.]nlage erzeugte Wärme eintreten. [X.]iese Wärme kann unterschiedlich verwendet werden. So kann der Steuerpflichtige, der den Strom steuerpflichtig gegen Entgelt liefert und für die [X.]nlage den vollen Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, die Wärme ungenutzt entweichen lassen (Fall [X.]), als natürliche Person (Einzelunternehmer) nutzen, um seine Wohnung zu heizen (Fall [X.]), für private Wohnzwecke an sein Personal für dessen [X.]edarf kostenlos abgeben (Fall [X.]), als Einrichtung des öffentlichen Rechts für eigene Hoheitszwecke, wie zum [X.]eispiel --z.[X.] das [X.]eheizen von [X.]mtsstuben und damit für die in [X.]rt. 13 [X.]bs. 1 Unterabsatz --Unterabs.-- 1 MwStSystRL genannten Hoheitstätigkeiten verwenden (Fall [X.]), für private Wohnzwecke von [X.]nwohnern in seiner Nähe an diese kostenlos abgeben (Fall E) oder an einen anderen Steuerpflichtigen für dessen wirtschaftliche Tätigkeit kostenlos abgeben, wobei hier auch noch danach zu differenzieren sein könnte, ob der Empfänger den Gegenstand im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit für Zwecke verwendet, die ihn gemäß [X.]rt. 168 MwStSystRL oder gemäß [X.]rt. 169 MwStSystRL zum Vorsteuerabzug berechtigten (Fall F).

[X.]ie steuerrechtliche [X.]eurteilung der meisten dieser Fälle ist unproblematisch. So fehlt es im Fall [X.] am Vorgang einer Entnahme, so dass [X.]rt. 16 Satz 1 MwStSystRL bereits deshalb nicht anzuwenden ist. [X.]emgegenüber liegen in den Fällen [X.] und [X.] die Voraussetzungen von [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 1 und 2 MwStSystRL vor, die jedenfalls bei einer vollständigen Unternehmenszuordnung nicht zu einer Einschränkung des Vorsteuerabzugs führen. Im Fall [X.] ist auf der Grundlage des [X.]-Urteils [X.] vom 12.02.2009 - [X.]-515/07 ([X.]:[X.]:2009:88) die [X.]nnahme einer Entnahme für unternehmensfremde Zwecke nach [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 4 MwStSystRL zu verneinen, was dann wohl zu einer Einschränkung des Vorsteuerabzugs aus den Errichtungs- und [X.]etriebskosten der [X.]nlage führt. Für den Fall E bejaht der [X.] den Tatbestand der unentgeltlichen Zuwendungen gemäß [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 3 MwStSystRL mit vollem Vorsteuerabzug, da es hier sonst zu einem unversteuerten Endverbrauch kommt ([X.]-Urteil vom 25.11.2021 - V R 45/20, [X.]E 275, 392, Rz 18).

Zweifelhaft ist demgegenüber die [X.]eurteilung im Fall F, der dem hier zu beurteilenden Streitfall entspricht. Es stellt sich die Frage, ob auch hier eine Entnahme "als unentgeltliche Zuwendung" i.S. von [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 3 MwStSystRL zu bejahen ist.

b) [X.]isherige Rechtsprechung des [X.] zu [X.]rt. 16 MwStSystRL

[X.]er [X.] hat sich in der Vergangenheit bereits mehrfach zu einzelnen Tatbeständen des [X.]rt. 16 MwStSystRL ([X.]rt. 5 [X.]bs. 6 der [X.]/[X.]) geäußert.

So liegt eine Entnahme vor, wenn eine Erdölgesellschaft Gegenstände an einen [X.] gegen Gutscheine abgibt, die der [X.] nach Maßgabe der gekauften Menge gegen Zahlung des vollen Endverkaufspreises des Treibstoffs an der Tankstelle im Rahmen einer Werbeaktion erhalten hat ([X.]-Urteil [X.] vom 27.04.1999 - [X.]-48/97, [X.]:[X.]:1999:203, zweite [X.]ntwort zu [X.]rt. 5 [X.]bs. 6 der [X.]/[X.]). [X.]ies bezieht sich auf die Entnahme in Form der unentgeltlichen Zuwendung nach [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 3 MwStSystRL, wie sich aus Rz 24 dieses Urteils ergibt. [X.]abei hat der [X.] in Rz 22 dieses Urteils die Entnahme insbesondere damit begründet, dass eine Entnahme auch bei einer Weitergabe für Zwecke des Unternehmens vorliegen kann.

Im Zusammenhang mit Warenmustern i.S. von [X.]rt. 16 Satz 2 MwStSystRL --und dabei wohl mit [X.]lick auf [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 1 und 2 MwStSystRL-- hat der [X.] entschieden, dass der Steuerpflichtige, der für seinen privaten [X.]edarf oder den seines Personals einen Gegenstand entnimmt, und der Endverbraucher, der einen Gegenstand gleicher [X.]rt erwirbt, gleichbehandelt werden und dass die [X.]esteuerung der Entnahme dazu dient, einen unversteuerten Endverbrauch zu verhindern ([X.]-Urteil [X.] vom 30.09.2010 - [X.]-581/08, [X.]:[X.]:2010:559, Rz 17 f. zu [X.]rt. 5 [X.]bs. 6 der [X.]/[X.]).

Schließlich hat der [X.] die Entnahme verneint, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zugunsten einer Gemeinde unentgeltlich [X.]rbeiten zum [X.]usbau einer Gemeindestraße durchführt, die von der Öffentlichkeit wie auch von ihm genutzt wird ([X.]-Urteil [X.] vom 16.09.2020 - [X.]-528/19, [X.]:[X.]:2020:712, dritte [X.]ntwort zu [X.]rt. 5 [X.]bs. 6 der [X.]/[X.]). Unter Hinweis auf seine Urteile [X.] ([X.]:[X.]:1999:203) und [X.] ([X.]:[X.]:2010:559) verneint der [X.] eine Zuordnung zu unternehmensfremden Zwecken (i.S. von [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 4 MwStSystRL), da die [X.]rbeiten für die [X.]edürfnisse des Steuerpflichtigen durchgeführt wurden, was aber eine Entnahme nach anderen Tatbeständen nicht ausschließt (Rz 64). Weiter stehe zwar die Nutzung der ausgebauten Straße für den öffentlichen Verkehr einer Entnahme nicht entgegen. [X.]ie [X.]rbeiten zum [X.]usbau dieser Straße seien jedoch ausgeführt worden, um den [X.]edürfnissen des Steuerpflichtigen zur [X.]ufnahme des [X.] nachzukommen (Rz 65). Es liege kein unversteuerter Endverbrauch vor (Rz 66), wobei der [X.] hierzu auf den "tatsächlichen Endverbrauch" verweist, aus dem sich eine vorrangige Nutzung durch den Steuerpflichtigen gegenüber der "irrelevanten" Nutzung für den öffentlichen Verkehr ergebe (Rz 67 und Rz 37).

c) Mögliche [X.]eantwortung der ersten Vorlagefrage

aa) [X.]ejahung der Entnahme bei Wortlautauslegung

Nach Maßgabe des Wortlauts von [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 3 MwStSystRL ist im Streitfall die unentgeltliche Zuwendung zu bejahen. [X.]ie Klägerin hat mit der Wärme einen Gegenstand i.S. von [X.]rt. 15 [X.]bs. 1 MwStSystRL, den sie im Rahmen ihres Unternehmens hergestellt hat, aus ihrem Unternehmen entnommen. [X.]a sie für die [X.]nlage, mit der die Wärme hergestellt wurde, im Hinblick auf die steuerpflichtigen Stromlieferungen gegen Entgelt zum Vorsteuerabzug berechtigt war, erzeugte die Klägerin auch die Wärme mit Recht auf Vorsteuerabzug.

Es liegen weiter die [X.]nforderungen vor, die an den Tatbestand der Zuwendung zu stellen sind. [X.]ls Zuwendung ist die Übertragung des Zuwendungsgegenstands auf eine andere Person unter den [X.]edingungen anzusehen, die ansonsten zu einer Lieferung ([X.]rt. 14 [X.]bs. 1 MwStSystRL) führen. [X.]ies trifft auf die Zurverfügungstellung von Wärme zur Nutzung durch den Empfänger zu.

[X.]iese Zuwendung war auch unentgeltlich, da die Übertragung der Wärme auf [X.] und [X.] entgegen den vertraglichen Vereinbarungen ohne Zahlung erfolgte und die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin nicht durchgreifen.

bb) [X.]edeutung des Endverbrauchs

Zweifelhaft ist, ob der Tatbestand der Entnahme als unentgeltliche Zuwendung über den Wortlaut von [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 3 MwStSystRL hinaus durch eine zusätzliche Voraussetzung einzuschränken ist. [X.]enn auch dieser Tatbestand der Entnahme könnte dazu dienen, einen unversteuerten Endverbrauch zu verhindern (s. oben [X.]). [X.]er Tatbestand der Entnahme als unentgeltliche Zuwendung würde dann einen unversteuerten Endverbrauch voraussetzen. Eine derartige Einschränkung könnte aus dem [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.]:2020:712) abzuleiten sein. Für eine derartige Einschränkung könnte zudem eine Gleichbehandlung mit [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 1 und 2 MwStSystRL sprechen.

[X.]llerdings wäre bei einer derart einschränkenden [X.]uslegung auch die Frage zu beantworten, ob der unversteuerte Endverbrauch bereits dann zu verneinen ist, wenn der Zuwendungsempfänger, bei dem es sich um einen Steuerpflichtigen handelt, den Zuwendungsgegenstand für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit verwendet, oder ob es zusätzlich darauf ankommt, dass er den Zuwendungsgegenstand für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit verwendet, die ihn nach [X.]rt. 168 MwStSystRL oder nach [X.]rt. 169 MwStSystRL zum Vorsteuerabzug berechtigt. Letzteres könnte sich daraus rechtfertigen, dass ansonsten der Zuwendungsgegenstand, der den Zuwendenden (hier: die Klägerin) zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, beim Zuwendungsempfänger (hier: [X.] und [X.]) für Zwecke verwendet werden kann, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten.

[X.]ei der [X.]eurteilung der ersten Vorlagefrage geht der Senat davon aus, dass sich eine den Wortlaut (durch ein Zusatzerfordernis) einschränkende [X.]uslegung dem [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.]:2020:712) nicht eindeutig entnehmen lässt. [X.]enn die sich aus diesem Urteil ergebende [X.]blehnung von [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 3 MwStSystRL könnte auch darauf beruhen, dass der [X.]usbau der Gemeindestraße zur [X.]ufnahme des [X.] des Steuerpflichtigen als Eigenzuwendung des Steuerpflichtigen an sich selbst anzusehen war, so dass es bereits am Tatbestand der Zuwendung an eine andere Person fehlte.

Gegen eine den Wortlaut einschränkende [X.]uslegung könnte zudem sprechen, dass der [X.] in seinem Urteil [X.] ([X.]:[X.]:1999:203) die unentgeltliche Zuwendung bejaht hat, obwohl die Zuwendung beim Zuwendenden seiner wirtschaftlichen Tätigkeit diente ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:1999:203, Rz 22). [X.]ies könnte zu einer spiegelbildlichen [X.]etrachtung beim Zuwendungsempfänger dergestalt führen, dass eine unentgeltliche Zuwendung auch dann vorliegt, wenn er den Zuwendungsgegenstand für seine wirtschaftliche Tätigkeit verwendet. Zudem hat der [X.] entschieden, dass "nicht nach dem steuerlichen Status des Empfängers von Warenmuster differenziert wird" ([X.]-Urteils [X.], [X.]:[X.]:2010:559, Rz 52).

Schließlich ist zu beachten, dass der Entnahme als unentgeltliche Zuwendung nach [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 3 MwStSystRL nach dem Willen des [X.] eine gegenüber der Privatentnahme gemäß [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 1 und 2 MwStSystRL eigenständige Funktion zukommen soll. [X.]ies lässt es zweifelhaft erscheinen, ob die unentgeltliche Zuwendung denselben [X.]eschränkungen wie die Privatentnahme unterliegen soll, da bei [X.]nwendung des Kriteriums eines unversteuerten Endverbrauchs für [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 3 MwStSystRL möglicherweise kein eigenständiger [X.]nwendungsbereich verbleibt.

cc) [X.]etrachtung der Rechtsfolgen

Zu betrachten sind auch die Rechtsfolgen, die sich aus der [X.]ejahung oder Verneinung einer den Wortlaut einschränkenden [X.]uslegung ergeben.

(1) Einschränkende [X.]uslegung

Ist der Tatbestand der unentgeltlichen Zuwendung i.S. von [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 3 MwStSystRL aufgrund des Kriteriums eines unversteuerten Endverbrauchs zu verneinen, hat der Zuwendende zu beurteilen, ob ein derartiger Endverbrauch beim Empfänger vorliegt. [X.]amit trägt der Zuwendende das Risiko einer hierauf bezogenen Fehlbeurteilung. [X.]er Streitfall verdeutlicht dies. So sollte die Klägerin für die Zurverfügungstellung der Wärme zum einen ein Entgelt erhalten, während die Wärme zum anderen durch die Empfänger [X.] und [X.] für bestimmte Zwecke der von [X.] und [X.] jeweils ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeit verwendet werden sollte. [X.]er erste Teil dieser Vereinbarung wurde bereits nicht durchgeführt, da für die Wärmeübertragung in beiden Fällen keine Zahlungen geleistet wurden. Ebenso kommt --zumindest abstrakt-- die Möglichkeit in [X.]etracht, dass die Empfänger (hier: [X.] und [X.]) die unentgeltliche Leistung (hier: Wärme) entgegen den vertraglichen Vereinbarungen für andere Zwecke als die ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit verwenden könnten. [X.]amit trägt die Klägerin das grundsätzliche Risiko, dass der Einzelunternehmer [X.] und die Gesellschafter der [X.] die Wärme vertragswidrig für z.[X.]. private Wohnzwecke verwenden. Käme es für die [X.]nwendung des [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 3 MwStSystRL auf eine Empfängerverwendung (gegebenenfalls mit Recht auf Vorsteuerabzug) an, müsste der Zuwendende insoweit das Risiko von Fehlbeurteilungen tragen.

[X.]ies könnte es rechtfertigen, für den Tatbestand der unentgeltlichen Zuwendung entsprechend dem Wortlaut des [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 3 MwStSystRL nur auf die Zuwendung und deren Entgeltlichkeit abzustellen, ohne diesen Tatbestand durch das Erfordernis eines unversteuerten Endverbrauchs einzuschränken.

(2) Wortlautgetreue [X.]nwendung

Zu betrachten sind auch die Rechtsfolgen, die sich bei einer wortlautgetreuen [X.]nwendung ergeben. [X.]abei könnte es im Hinblick auf den [X.] (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil [X.] vom 13.03.2014-- [X.]-204/13, [X.]:[X.]:2014:147, Rz 41) als unzutreffend angesehen werden, die Entnahme als unentgeltliche Zuwendung zu bejahen, wenn der steuerpflichtige Zuwendungsempfänger den Zuwendungsgegenstand für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit verwendet, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigt. [X.]ie [X.]bgabe der Wärme wird trotzdem mit Umsatzsteuer belastet, ohne dass der Leistungsempfänger diese als Vorsteuer abziehen könnte. Insoweit könnte ein Verstoß gegen den [X.] vorliegen, wenn der Entnahmebesteuerung beim Zuwendenden kein Recht auf Vorsteuerabzug beim Zuwendungsempfänger gegenübersteht.

[X.]llerdings erscheint eine derartige Verneinung des Vorsteuerabzugs zweifelhaft. [X.]enn [X.]rt. 16 Satz 1 MwStSystRL stellt die Entnahme einer Lieferung gegen Entgelt gleich. Verwendet der steuerpflichtige Zuwendungsempfänger den durch Zuwendung nach [X.]rt. 16 Satz 1 Fall 3 MwStSystRL als an ihn geliefert geltenden Gegenstand für die in [X.]rt. 168 MwStSystRL oder in [X.]rt. 169 MwStSystRL genannten Zwecke, liegen die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs vor. Im Hinblick auf das zusätzliche Erfordernis einer Rechnung nach [X.]rt. 178 [X.]uchst. a MwStSystRL könnte der Zuwendende als nach [X.]rt. 226 MwStSystRL befugt angesehen werden, über die Entnahme eine Rechnung zu erteilen. [X.]iese würde insbesondere als Steuerbemessungsrundlage ([X.]rt. 226 Nr. 8 MwStSystRL) den Entnahmewert nach [X.]rt. 74 MwStSystRL und den darauf entfallenden Steuerbetrag ([X.]rt. 226 Nr. 10 MwStSystRL) angeben. Eine Zahlungsaufforderung gehört nicht zu den Rechnungsangaben. Ein Vorsteuerabzug kann daher im Fall einer Entnahme als unentgeltliche Zuwendung anzusehen sein, ohne dass es hierfür zu einer Zahlung durch den Zuwendungsempfänger an den Zuwendenden kommen muss. [X.]enn im Fall der von vornherein bestehenden Unentgeltlichkeit fehlt es an der von [X.]rt. 90 MwStSystRL vorausgesetzten "Nichtbezahlung ... nach der [X.]ewirkung des Umsatzes". Zahlt der Zuwendungsempfänger demgegenüber den für die Entnahme geschuldeten Steuerbetrag, ändert sich hierdurch nichts, da eine derartige Steuerzahlung nicht als Entgelt anzusehen ist.

Zur [X.]ejahung des Vorsteuerabzugs wäre es schließlich erforderlich, in der für die Entnahme geschuldeten Steuer eine i.S. von [X.]rt. 168 [X.]uchst. a MwStSystRL geschuldete oder entrichtete Steuer zu sehen (vgl. hierzu [X.]-Urteil Zipvit vom 13.01.2022 - [X.]-156/20, [X.]:[X.]:2022:2, Rz 37).

d) Entscheidungserheblichkeit der ersten Vorlagefrage

§ 3 [X.]bs. 1b UStG beruht auf [X.]rt. 16 MwStSystRL und entspricht dieser Vorgabe (vgl. [X.]-Urteile vom 16.10.2013 - XI R 39/12, [X.]E 243, 77, [X.]St[X.]l II 2014, 1024, Rz 27; vom 21.05.2014 - V R 20/13, [X.]E 246, 226, [X.]St[X.]l II 2014, 1029). Nach beiden Regelungen wird eine unentgeltliche Zuwendung einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt, wenn dieser Gegenstand oder seine [X.]estandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 [X.]bs. 1b Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 UStG; [X.]rt. 16 Satz 1 MwStSystRL). Im Streitfall handelt es sich bei den Wärmelieferungen an [X.] und [X.] um unentgeltliche Zuwendungen in diesem Sinne, da der [X.]etrieb des [X.]HKW mit [X.]iogasanlage die Klägerin zum vollen Vorsteuerabzug berechtigte.

Tatsächliche Feststellungen dazu, ob [X.] und [X.] zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind, hat das [X.] nicht getroffen. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass [X.] und [X.] Kleinunternehmer sind oder die Pauschalregelung für land- und forstwirtschaftliche Erzeuger in [X.]nspruch nehmen.

3. Zur zweiten Vorlagefrage

a) [X.]edeutung des [X.] für die [X.]emessungsgrundlage

[X.]rt. 74 MwStSystRL dient der Verwirklichung des in [X.]rt. 16 Satz 1 MwStSystRL genannten [X.], da sich aus [X.]rt. 74 MwStSystRL die [X.]emessungsgrundlage für diese Entnahme ergibt. [X.]ies rechtfertigt es aus der Sicht des Senats, die mit [X.]rt. 16 MwStSystRL verfolgten Zielsetzungen auch bei der [X.]uslegung von [X.]rt. 74 MwStSystRL zu berücksichtigen.

b) Zielsetzungen der Entnahmebesteuerung

Zum Entnahmetatbestand hat der [X.] bereits entschieden, dass "ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher [X.]rt kauft, gleich behandelt werden. [X.]eswegen lässt es [[X.]rt. 5 [X.]bs. 6 der [X.]/[X.]] nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten [X.]edarf entnimmt, und so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil erlangt" ([X.]-Urteil [X.] und [X.]randenstein vom 17.05.2001 - [X.]-322/99 und [X.]-323/99, [X.]:[X.]:2001:280, Rz 56). [X.]aher wäre eine [X.]uslegung des [X.] dahingehend, "dass im Fall der Entnahme eines Gegenstands für den privaten [X.]edarf des Steuerpflichtigen dieser Gegenstand und die in ihn eingebauten Teile umfassend zu besteuern sind, obwohl der Gegenstand ursprünglich ohne die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug erworben wurde und allein die nachträglich erworbenen "[X.]estandteile" zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, ... mit dem von dieser [X.]estimmung verfolgten Ziel der Gleichbehandlung nicht zu vereinbaren" ([X.]-Urteil [X.] und [X.]randenstein, [X.]:[X.]:2001:280, Rz 75).

c) [X.]edeutung des [X.] für die [X.]emessungsgrundlage

Ist die mit der Schaffung des [X.] verfolgte Zielsetzung, "dass der Steuerpflichtige gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher keinen ungerechtfertigten Vorteil erlangt" ([X.]-Urteil [X.] und [X.]randenstein, [X.]:[X.]:2001:280, Rz 76; s.a. [X.]-Urteil [X.] vom 16.06.2016 - [X.]-229/15, [X.]:[X.]:2016:454, Rz 39), auf [X.]rt. 74 MwStSystRL zu übertragen, könnte hieraus folgen, dass bei der Ermittlung des [X.] nur die Selbstkosten zu berücksichtigen sind, die steuerbelastet sind, da auch gewöhnliche Verbraucher, die einen Gegenstand herstellen, nur insoweit mit Mehrwertsteuer belastet werden. [X.]iese [X.]uslegung führt dazu, dass der Steuerpflichtige, der einen Gegenstand herstellt, gegenüber dem gewöhnlichen Verbraucher, der einen Gegenstand herstellt, keinen ungerechtfertigten Vorteil erlangt, wenn bei ihm nicht vorsteuerbelastete [X.]ufwendungen (wie z.[X.]. die Kosten eines nach [X.]rt. 135 MwStSystRL steuerfreien Kredits) nicht in die Ermittlung des [X.] einzubeziehen sind.

Zu berücksichtigen ist aber auch der nach [X.]rt. 74 MwStSystRL vorrangig anzuwendende Einkaufspreis. Hier könnte eine [X.]ufteilung dieses Preises in einen steuerbelasteten Preisbestandteil und einen Preisbestandteil ohne Steuerbelastung abzulehnen sein. Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass nicht vorsteuerbelastete Kosten mit in die Selbstkostenberechnung aufzunehmen sind (so [X.]bschn. 10.6 [X.]bs. 1 Satz 5 des Umsatzsteuer-[X.]nwendungserlasses). Im Schrifttum wird dies kritisiert (Stapperfend in Rau/[X.]ürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 10 Rz 467; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 10 Rz 447, und Wäger in Wäger, UStG, 2. [X.]ufl., § 10 Rz 153). [X.]er [X.] hat diese Frage bislang offen gelassen (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteile in [X.]E 275, 392, Rz 34 f.; vom 15.03.2022 - V R 34/20, [X.]E 276, 369, Rz 26).

d) Entscheidungserheblichkeit der zweiten Vorlagefrage

[X.]uch die zweite Frage ist entscheidungserheblich. Zwar ist die [X.]esteuerungsgrundlage für Gegenstände oder gleichartige Gegenstände nach [X.]rt. 74 MwStSystRL nur dann der "Selbstkostenpreis", wenn es keinen Einkaufspreis für gleichartige Gegenstände gibt (vgl. [X.]-Urteile Property [X.]evelopment [X.]ompany vom 23.04.2015 - [X.]-16/14, [X.]:[X.]:2015:265, Rz 37; Het Oudeland [X.]eheer vom 28.04.2016 - [X.]-128/14, [X.]:[X.]:2016:306, Rz 48). [X.]ies ist nach der Rechtsprechung des [X.] vorliegend der Fall, weil [X.] und [X.] nicht an ein Wärmenetz angeschlossen sind, das einen [X.]ezug von Wärme von [X.]ritten gegen Entgelt ermöglicht hätte (vgl. dazu [X.]-Urteile in [X.]E 239, 377, [X.]St[X.]l II 2014, 809, Rz 39; in [X.]E 276, 369, Rz 16). Folglich ist der Selbstkostenpreis des [X.]rt. 74 MwStSystRL für die Entscheidung im Streitfall maßgeblich. Sind in den Selbstkostenpreis nur vorsteuerbelastete [X.]ufwendungen einzubeziehen, mindert dies die Steuerbemessungsgrundlage für die [X.] und führt damit zu einer teilweisen Klagestattgabe.

4. Zur dritten Vorlagefrage

a) Gegenstand der dritten Vorlagefrage

Mit der dritten Vorlagefrage soll geklärt werden, ob zum Selbstkostenpreis nur die unmittelbaren Herstellungs- oder Erzeugungskosten oder auch nur mittelbar zurechenbare Kosten (wie z.[X.]. Finanzierungsaufwendungen) gehören.

[X.]ie insoweit bestehenden Zweifel ergeben sich aus den auf [X.] bezogenen [X.]usführungen des [X.] im Urteil Property [X.]evelopment [X.]ompany ([X.]:[X.]:2015:265, Rz 40). [X.]anach ist es unerheblich, ob der (gegenüber dem Selbstkostenpreis vorrangig anzuwendende) Einkaufspreis gleichartiger Gebäude [X.] umfasst, die gegebenenfalls bei der Errichtung dieser Gebäude gezahlt wurden. [X.]enn anders als beim Kriterium des [X.] könne sich die Steuerbehörde beim Kriterium des Einkaufspreises gleichartiger Gegenstände auf die Marktpreise dieser [X.]rt von Gegenständen im Zeitpunkt der Zuordnung des fraglichen Gebäudes stützen, ohne im Einzelnen prüfen zu müssen, welche Wertfaktoren zu diesen Preisen geführt haben.

[X.]ies deutet darauf hin, dass beim Selbstkostenpreis zu prüfen ist, welche Wertfaktoren zu ihm geführt haben. Für die [X.]estimmung des [X.] könnte daher, anders als für den Einkaufspreis, erheblich sein, ob z.[X.]. [X.] vorliegen, die dann zu erfassen sein könnten. Hiergegen sprechen aber die Schwierigkeiten, die sich ergeben, wenn nur mittelbar zurechenbare Kosten (wie z.[X.]. Verwaltungsgemeinkosten) zu den Selbstkosten gehören würden. [X.]as aus Sicht des Senats anzustrebende Ziel einer einfachen Wertbemessung von Entnahmen spricht daher gegen eine Einbeziehung derartiger Kosten, wie etwa von Finanzierungsaufwendungen.

b) Entscheidungserheblichkeit der dritten Vorlagefrage

[X.]ie dritte Vorlagefrage ist ebenso wie die zweite Vorlagefrage entscheidungserheblich. Sind Finanzierungsaufwendungen nicht Teil des [X.], vermindert dies die Steuerbemessungslage der [X.] und führt somit zu einer für die Klägerin niedrigeren Steuerlast sowie zu einer teilweisen Klagestattgabe.

5. Rechtsgrundlage der [X.]nrufung und Nebenentscheidung

Rechtsgrundlage für die [X.]nrufung des [X.] ist [X.]rt. 267 [X.]bs. 3 [X.]. [X.]ie [X.]ussetzung des Revisionsverfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 [X.]O.