Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.02.2014, Az. XI R 9/13

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im [[X.].] (Streitjahr) in [[X.].], [[X.].]undesrepublik [[X.].] ([[X.].]), als Einzelkaufmann mit dem Rechtsformzusatz "eingetragener Kaufmann" bzw. "[[X.].]S. des § 19 Abs. 1 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs die Verwaltung eigener und fremder Immobilien sowie Verpachtung von Gaststätten.

Im Mai 2008 erwarb der Kläger einen PKW des Typs [[X.].]entley Continental GTC zum Preis von 168.067,22 € zuzüglich 31.932,78 € Umsatzsteuer. Er ordnete den PKW in vollem Umfang seinem Unternehmensvermögen zu und nahm den Vorsteuerabzug vor, den das damals für die [[X.].]esteuerung des [X.] zuständige Finanzamt ... ([[X.].]) nur in Höhe von 87,66 % zum Abzug zuließ, weil der Kläger auch steuerfreie Vermietungsumsätze ausführte.

Im November 2008 verlegte der Kläger seinen privaten Wohnsitz nach [X.], [X.] ([X.]).

Im Februar 2009 entnahm der Kläger den PKW aus seinem Unternehmen in seinen nichtunternehmerischen (privaten) [[X.].]ereich. Die [[X.].]emessungsgrundlage dieser Entnahme schätzte er gemäß einem Ankaufangebot eines Autohauses auf 105.000 € (ca. 100/119 des gebotenen [[X.].]ruttopreises von 124.850 €) und erteilte am 9. Februar 2009 unter der [X.] Firma sich selbst (an die Privatanschrift in [X.]) eine Rechnung. Umsatzsteuer wies er in der Rechnung nicht aus. Am 4. März 2009 wurde der PKW auf einem LKW in die [X.] ausgeführt. Die Zollbehörden [X.] erhoben aufgrund der Einfuhr des PKW in die [X.] durch Veranlagungsverfügungen vom 24. März 2009 beim Kläger [X.]erische Mehrwertsteuer und Automobilsteuer.

Der Kläger behandelte die Entnahme des PKW zunächst als eine aufgrund von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) im Inland umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche [X.] (Entnahme).

Im April 2010 übermittelte der Kläger dem [[X.].] eine korrigierte Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Dezember 2009, in der er die steuerpflichtigen Umsätze um 105.000 € verringerte und die Entnahme als steuerfreien Umsatz mit Vorsteuerabzug anmeldete. Er vertrat die Auffassung, die Entnahme des PKW sei nach § 4 Nr. 1 [[X.].]uchst. a i.V.m. § 6 UStG als Ausfuhrlieferung steuerfrei.

Das [[X.].] folgte dieser Einschätzung in dem auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung [[X.].]) gestützten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Dezember 2009 nicht, weil nach § 6 Abs. 5 UStG für unentgeltliche [X.]n die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen ausgeschlossen sei.

In seinem Einspruch berief sich der Kläger darauf, dass der Umsatz nach Art. 146 Abs. 1 [[X.].]uchst. a der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) umsatzsteuerfrei sei. Sowohl die besondere Ortsregelung für unentgeltliche [X.]n in § 3f UStG als auch § 6 Abs. 5 UStG seien richtlinienwidrig.

Im Laufe des [X.] gab das [[X.].] unter [[X.].]erufung auf § 21 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 1 Nr. 25 der Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung die [[X.].]earbeitung des [X.] an den [[X.].]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) ab. Im [X.] daran reichte der Kläger eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für das [[X.].] beim [X.] ein, in der er die Entnahme des PKW abermals als steuerfrei behandelte. Das [X.] stimmte der Steueranmeldung allerdings nicht zu, sondern erließ am 4. November 2011 einen Umsatzsteuerbescheid für 2009, in dem es die Entnahme des PKW (weiterhin) als steuerpflichtig behandelte.

Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das [X.] in der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2011 den Vorsteuerabzug nach § 15a Abs. 1 und 8 UStG in Höhe von 3.124,60 € zugunsten des [X.] berichtigte, da sich durch die steuerpflichtige unentgeltliche [X.] die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert hätten. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab. Es vertrat die Auffassung, die Entnahme des PKW sei einer unbewegten Lieferung i.S. des § 3 Abs. 7 UStG gleichzustellen, da die "Entnahme als solche" stets ohne Fortbewegung des Gegenstands erfolge. Eine bewegte Entnahme gebe es nicht, so dass die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen ausgeschlossen sei und § 6 Abs. 5 UStG nur klarstellende Funktion habe.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG und Art. 146 Abs. 1 [[X.].]uchst. a der MwStSystRL. Er macht geltend, dass bei der Ausfuhrlieferung die [[X.].]eförderung oder Versendung des Gegenstands auch nach der Verschaffung der Verfügungsmacht erfolgen könne, was sich am [X.] zeige. Die Auslegung des [X.] verstoße gegen das [[X.].]estimmungslandprinzip. Die Entnahme als fiktive Lieferung sei deshalb sowohl nach nationalem Recht als auch nach Unionsrecht insoweit der Lieferung gleichzustellen. § 6 Abs. 5 UStG sei folglich richtlinienwidrig und müsse unangewendet bleiben.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2011 dahin gehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ... € festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet; sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass die Entnahme des PKW sowohl nach den Vorschriften des nationalen Rechts als auch nach den einschlägigen [X.]estimmungen des Unionsrechts im Inland umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig ist.

1. Der streitige Umsatz ist nach nationalem Recht schon deshalb umsatzsteuerpflichtig, weil § 6 Abs. 5 UStG die Anwendung des § 6 UStG auf Umsätze i.S. des § 3 Abs. 1b UStG ausschließt.

a) Die Entnahme des PKW ist umsatzsteuerbar, worüber zwischen den [X.]eteiligten zu Recht kein Streit besteht:

aa) Der Umsatzsteuer unterliegen u.a. nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Einer Lieferung gegen Entgelt wird u.a. durch § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, gleichgestellt. Eine solche Entnahme liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer einen Gegenstand für eigene nichtunternehmerische Zwecke entnimmt und somit keinem Abnehmer --wie von § 3 Abs. 1 UStG vorausgesetzt-- Verfügungsmacht verschafft wird (vgl. Urteil des [X.] --[X.]FH-- vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, [X.], 377, [X.]FH/NV 2013, 661, Rz 15, m.w.N.). Weiter ist erforderlich, dass der Gegenstand oder seine [X.]estandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

bb) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die Überführung des PKW vom unternehmerischen in den nichtunternehmerischen (privaten) [X.]ereich des [X.] ist eine Entnahme i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG (vgl. [X.]FH-Urteil vom 18. Oktober 2001 V R 106/98, [X.], 363, [X.]St[X.]l II 2002, 551, unter [X.]). Der Erwerb des PKW im [X.] berechtigte den Kläger --wie zunächst vom [X.] und im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom [X.] zum teilweisen Vorsteuerabzug.

b) Der Ort dieser gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG fingierten Lieferung lag in [X.], [X.]. Auch darüber besteht zwischen den [X.]eteiligten im Ergebnis kein Streit. Dies ergibt sich allerdings nicht --wie der Kläger annimmt-- aus § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, sondern aus § 3f UStG.

aa) Der Ort der Lieferung richtet sich (nur) vorbehaltlich der §§ 3c, 3e, 3f und 3g UStG nach § 3 Abs. 6 bis 8 UStG (§ 3 Abs. 5a UStG).

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten [X.] befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die [X.]eförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen [X.] beginnt. Versenden liegt vor, wenn jemand die [X.]eförderung durch einen selbständigen [X.]eauftragten ausführen oder besorgen lässt; die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den [X.]eauftragten (§ 3 Abs. 6 Sätze 3 und 4 UStG). Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur [X.] der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG).

§ 3f Satz 1 UStG regelt allerdings, dass u.a. Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG an dem Ort ausgeführt werden, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt.

bb) Ausgehend davon lag nach nationalem Recht der Ort der Lieferung nach § 3f Satz 1 UStG in [X.] im Inland, weil der Kläger dort sein Unternehmen betrieb. Auf § 3 Abs. 6 oder 7 UStG kann insoweit schon deshalb nicht abgestellt werden, weil deren Anwendung durch § 3 Abs. 5a UStG ausgeschlossen wird.

c) Diese Lieferung ist nach [X.] Recht nicht umsatzsteuerfrei; denn die Anwendung des § 4 Nr. 1 [X.]uchst. a UStG auf Entnahmen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG wird durch § 6 Abs. 5 UStG ausdrücklich ausgeschlossen. Dies entsprach nach Auffassung des Gesetzgebers der bisherigen [X.]esteuerungspraxis beim Entnahmeeigenverbrauch ([X.]TDrucks 14/443, 38). Dies beruhte auf der Erwägung, dass eine sich an den Eigenverbrauch durch Gegenstandsentnahme ggf. anschließende Lieferung nicht --wie von § 4 Nr. 1 [X.]uchst. a UStG vorausgesetzt-- "im Rahmen des Unternehmens" i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, sondern im nichtunternehmerischen [X.]ereich erfolgte (vgl. [X.]FH-[X.]eschluss vom 5. Oktober 1993 V [X.] 58/93, [X.]FH/NV 1994, 590, unter II.2.b).

2. Entgegen der Auffassung des [X.] folgt ein anderes Ergebnis auch nicht aus den einschlägigen [X.]estimmungen des Unionsrechts (Art. 16, 31 f., 146 der MwStSystRL).

a) Die Entnahme des PKW ist auch nach Unionsrecht umsatzsteuerbar, worüber ebenfalls kein Streit besteht:

aa) Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. nach Art. 2 Abs. 1 [X.]uchst. a der MwStSystRL Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt. Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird auch unionsrechtlich durch Art. 16 der MwStSystRL die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten [X.]edarf, wenn dieser Gegenstand oder seine [X.]estandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

bb) Auch diese Voraussetzungen liegen --gemäß den Ausführungen unter [X.]a bb-- vor.

b) Der Ort dieser fingierten Lieferung des PKW lag auch nach Unionsrecht in [X.], [X.].

aa) Wird der Gegenstand der Lieferung vom Lieferer, vom Abnehmer oder von einer dritten Person befördert oder versendet, gilt nach Art. 32 Unterabs. 1 der MwStSystRL als Ort der Lieferung der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des [X.]eginns der Versendung oder [X.]eförderung an den Erwerber befindet. Wird der Gegenstand nicht versandt oder befördert, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung befindet (Art. 31 der MwStSystRL).

Eine dem § 3f Satz 1 UStG entsprechende Ortsregelung --u.a. für Entnahmen [X.]. 16 der MwStSystRL-- enthält das Unionsrecht nicht.

bb) Vorliegend bedarf keiner Entscheidung, ob --wovon das [X.] München in seinem rechtskräftigen Urteil vom 1. Dezember 2010  3 K 1286/07 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2011, 1022) ausgegangen [X.] eine Entnahme generell unionsrechtlich als unbewegte Lieferung [X.]. 31 der MwStSystRL anzusehen ist. Jedenfalls liegt im Streitfall nach Art. 31 der MwStSystRL der Ort der Lieferung in [X.] im Inland, weil der Kläger dort am 9. Februar 2009 den Gegenstand (PKW) aus seinem Unternehmen entnommen und damit die der Lieferung gleichgestellte --und von der späteren [X.]eförderung (Ausfuhr) in die [X.] zu trennende–- Entnahme vorgenommen hat.

Ob und inwieweit § 3f UStG auch in anderen Fällen mit dem Unionsrecht vereinbar ist, kann vorliegend offen bleiben.

c) Auch nach Unionsrecht ist die Entnahme des PKW nicht umsatzsteuerfrei.

aa) Art. 146 Abs. 1 der MwStSystRL lautet auszugsweise:

"Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
a) die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung nach Orten außerhalb der [X.] versandt oder befördert werden; ..."

Auch diese Steuerbefreiung wird nach Art. 131 der MwStSystRL unbeschadet sonstiger [X.]svorschriften und unter den [X.]edingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser [X.]efreiung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen. Dies zusammengenommen stimmt die [X.]efreiung mit der Vorgängerbestimmung des Art. 15 Nr. 1 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ([X.]/[X.]) überein.

bb) Nach der Rechtsprechung des [X.] [X.]FH (vgl. [X.]eschluss in [X.]FH/NV 1994, 590) ist auch nach Unionsrecht die Entnahme eines Gegenstands keine steuerfreie Ausfuhrlieferung [X.]. 15 Nr. 1 der [X.]/[X.]. Der [X.] [X.]FH hat zur [X.]egründung ausgeführt, zwar würden unentgeltliche Zuwendungen unter den im Unionsrecht genannten weiteren [X.]edingungen einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt; dies besage aber nicht, dass der Zuwendende auch "Verkäufer" [X.]. 15 Nr. 1 der [X.]/[X.] sei.

cc) Nichts anderes gilt nach Auffassung des erkennenden Senats im Hinblick auf Art. 146 Abs. 1 [X.]uchst. a der MwStSystRL: Da bei einer Entnahme (hier: [X.]. 16 der MwStSystRL) kein Verkauf stattfindet, existiert auch kein Verkäufer, durch den oder auf dessen Rechnung der Gegenstand versandt oder befördert worden sein könnte. Eine Anwendung des Art. 146 Abs. 1 [X.]uchst. a der MwStSystRL auf Entnahmen für den privaten [X.]edarf des Steuerpflichtigen scheidet deshalb aus.

Der erkennende Senat schließt sich deshalb auch unter [X.]erücksichtigung der zwischenzeitlich ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) der Auffassung im [X.]FH-[X.]eschluss in [X.]FH/NV 1994, 590 an (Steuerfreiheit ebenfalls verneinend [X.]irkenfeld, [X.], § 91 Rz 42; [X.] in Reiß/[X.]/[X.], UStG § 6 Rz 141; wohl auch Wäger, [X.], § 109 Rz 124; zustimmend für Entnahmen i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Vor §§ 4 bis 9 Rz 125; Stadie, UStG, 2. Aufl., § 6 Rz 45; [X.] in Rau/Dürrwächter, a.a.[X.], § 4 Nr. 1 Rz 22; a.[X.] in Rau/Dürrwächter, a.a.[X.], § 6 Rz 780 f.; [X.], [X.], 316, 317; [X.] in [X.]/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 6 Rz 72, 726 ff.; [X.], [X.] 1999, 417, 422 f.).

(1) Nur diese Auslegung entspricht dem Zweck des Art. 16 der MwStSystRL (Art. 5 Abs. 6 der [X.]/[X.]), die Gleichbehandlung des Steuerpflichtigen, der einen Gegenstand seines Unternehmens für private Zwecke entnimmt, und eines gewöhnlichen Verbrauchers zu gewährleisten, der einen gleichartigen Gegenstand kauft (vgl. zu Art. 5 Abs. 6 der [X.]/[X.] [X.]-Urteile vom 6. Mai 1992 [X.]/91 --De Jong--, [X.]. 1992, [X.], [X.] --[X.]-- 1994, 290, Rz 15; vom 27. April 1999 [X.]/97 --Kuwait Petroleum--, [X.]. 1999, [X.], [X.] 1999, 590, Rz 21; vom 20. Januar 2005 C-412/03 --Hotel [X.], [X.]. 2005, [X.], [X.]FH/NV [X.]eilage 2005, 90, Rz 23; vom 30. September 2010 [X.]/08 --EMI Group--, [X.]. 2010, [X.], [X.] 2010, 1361, Rz 17). Ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, soll der Zahlung der Mehrwertsteuer nicht entgehen, wenn er diesen Gegenstand dem Vermögen seines Unternehmens für seinen privaten [X.]edarf oder den seines Personals entnimmt, und daher gegenüber dem Endverbraucher, der den Gegenstand unter Zahlung von Mehrwertsteuer erwirbt, ungerechtfertigte Vorteile genießen (vgl. [X.]-Urteile --De Jong-- in [X.]. 1992, [X.], [X.] 1994, 290, Rz 15; vom 8. März 2001 [X.]/98 --[X.]akcsi--, [X.]. 2001, [X.], [X.]FH/NV [X.]eilage 2001, 52, Rz 42; vom 17. Mai 2001 [X.]/99 --Fischer und [X.]randenstein--, [X.]. 2001, [X.], [X.]FH/NV [X.]eilage 2001, 177, Rz 56).

Dies gebietet, die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen jedenfalls auf Entnahmen für den privaten [X.]edarf des Steuerpflichtigen nicht anzuwenden; denn die von Privatpersonen im Inland umsatzsteuerpflichtig erworbenen Gegenstände bleiben bei ihrer Ausfuhr durch die Privatperson mit Mehrwertsteuer im Verhältnis ihres Wertes im Zeitpunkt der Ausfuhr belastet (vgl. allgemein [X.]-Urteil vom 25. Februar 1988  299/86 --Drexl--, [X.]. 1988, 1213, [X.] 1989, 450, Rz 10; s.a. [X.]-Urteil vom 5. Mai 1982 15/81 --Gaston [X.], [X.]. 1982, 1409, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1252, Rz 15).

(2) Schon aus diesem Grund greift auch die [X.]erufung des [X.] auf das unionsrechtliche [X.]estimmungslandprinzip insoweit nicht durch (vgl. auch [X.] München, Urteil in E[X.] 2011, 1022, unter II.2.c).

(3) Soweit der Kläger außerdem einwendet, die [X.]esteuerung verstoße gegen das Gebot der Rechtsformneutralität, trifft dies nicht zu. Es bestehen nämlich bei der [X.]esteuerung unentgeltlicher Wertabgaben keine Unterschiede zwischen natürlichen Personen und juristischen Personen (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil vom 29. März 2012 [X.]/10 --[X.]LM--, [X.] 2012, 556, [X.], 712, Rz 24, 26 f.).

3. Der Senat hält die unionsrechtliche Rechtslage für derart zweifelsfrei, dass es einer Vorlage an den [X.] nicht bedarf.