Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.09.2022, Az. X R 21/20

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) promovierte in den [X.]treitjahren 2012 bis 2014 an einer im [X.] ([X.]) belegenen [X.]. Zur [X.]icherung des Lebensunterhalts bewilligte ihr [X.] ein [X.]tipendium aus Mitteln des [X.] sowie des Europäischen [X.]ozialfonds (E[X.]F). Rechtsgrundlage hierfür war --neben bestimmten Regelungen der [X.]ächsischen Haushaltsordnung-- insbesondere die "Richtlinie des [X.]ächsischen [X.]taatsministeriums für Wissenschaft und Kunst zur Förderung von aus dem Europäischen [X.]ozialfonds mitfinanzierten Vorhaben in den [X.]ereichen Hochschule und Forschung im [X.]" vom 02.11.2010 (im Weiteren RL E[X.]F genannt, veröffentlicht im [X.]ächsischen Amtsblatt 2010, 1722).

Hiernach gewährt [X.] für einzelne beschäftigungspolitische Vorhaben Zuwendungen in Form von nicht rückzahlbaren Zuschüssen ([X.] sowie A.V.1.a RL E[X.]F). Förderfähig sind u.a. Industriepromotionen. Hierbei handelt es sich um Vorhaben, die der Qualifizierung akademischer Nachwuchskräfte durch Forschungsarbeit im Rahmen einer Promotion, insbesondere in naturwissenschaftlichen und technischen Forschungsfeldern, dienen und ein gemeinsames Interesse der beteiligten Unternehmen und [X.] Hochschulen aufweisen ([X.], [X.].I.1. RL E[X.]F). Der von [X.] übernommene Teil der Förderung wird durch ein [X.]tipendium von monatlich 800 € erbracht ([X.].I.3. RL E[X.]F). Mindestens in derselben Höhe haben sich ein oder mehrere [X.] Unternehmen an der Finanzierung des Promotionsvorhabens zu beteiligen ([X.] RL E[X.]F).

Dementsprechend schloss die Klägerin zunächst mit einer in [X.] ansässigen GmbH und der die Promotion betreuenden [X.] eine Kooperationsvereinbarung. Hierin verpflichtete sich die GmbH, für den Fall der Gewährung des "E[X.]F-[X.]tipendiums" dieses mit 50 % --d.h. mit monatlich 800 €-- zu finanzieren. Die Klägerin verpflichtete sich zum Einsatz ihrer "vollen Arbeitskraft" für das Promotionsvorhaben.

Im [X.] hieran erließ die [X.]ächsische Aufbaubank ([X.]) in ihrer Eigenschaft als [X.]förderinstitut von [X.] einen [X.]escheid über die Zuwendung eines [X.]tipendiums an die Klägerin von monatlich 800 € für den [X.]raum vom 01.07.2012 bis [X.] In den [X.]estimmungen des [X.]escheids heißt es u.a., dass das [X.]tipendium für die ausschließliche Arbeit am Promotionsvorhaben gewährt werde, die Klägerin einen monatlichen Nachweis über die Tätigkeit für das Promotionsvorhaben zu führen, halbjährlich Zwischenberichte vorzulegen und dem [X.]ächsischen [X.]taatsministerium für Wissenschaft und Kunst ein Pflichtexemplar der Dissertationsschrift zur Verfügung zu stellen habe. Zudem war die Klägerin verpflichtet, den Zahlungseingang des Mitfinanzierungsanteils "durch den Industriepartner" in regelmäßigen Abständen nachzuweisen. Ferner ist im [X.]escheid geregelt, dass die Klägerin hinsichtlich der Ergebnisse ihres Promotionsprojekts einer fünfjährigen "Ausübungs- und Verwertungspflicht" in [X.] unterliege. Eine anderweitige Verwertung bedürfe der Zustimmung von [X.] und könne unter dem Vorbehalt einer Rückzahlung der Zuwendung ergehen.

Zu späterer [X.] wurde der [X.]ewilligungszeitraum für das [X.]tipendium bis zum Ende des [X.]treitjahres 2014 verlängert.

In ihrer beim seinerzeit zuständigen [X.] eingereichten Einkommensteuererklärung für das [X.]treitjahr 2012 führte die Klägerin an, sie beziehe seit dem 01.07.2012 ein "E[X.]F-[X.]tipendium" von monatlich 800 €, das nach § 3 Nr. 44 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) steuerfrei sei. Dieser Auffassung schloss sich das [X.] sowohl im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für das [X.] als auch in den [X.]escheiden für die [X.] und 2014, für die die Klägerin erstmals mit dem Kläger und Revisionskläger zur Einkommensteuer [X.] wurde, an. Die [X.]escheide wurden bestandskräftig.

Zahlungen seitens der GmbH hatte die Klägerin für die [X.]treitjahre nicht erklärt.

Erst im Februar 2016 erhielt das [X.] durch eine Kontrollmitteilung Kenntnis, dass die Klägerin nicht nur von [X.], sondern auch von der GmbH [X.]tipendienzahlungen bezogen hatte.

Das inzwischen durch einen Wohnsitzwechsel der Kläger zuständig gewordene [X.] Y änderte daraufhin die Einkommensteuerbescheide für die [X.]treitjahre nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung und erfasste den von der GmbH gezahlten Anteil des [X.]tipendiums als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (2012: 4.800 €; 2013 und 2014: jeweils 9.600 €). Es meinte, insoweit lägen die Voraussetzungen für eine [X.]teuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 E[X.]tG nicht vor.

Über die hiergegen von der Klägerin (für 2012) bzw. von den Klägern (2013 und 2014) eingelegten Einsprüche entschied der nunmehr --infolge eines erneuten Wechsels des [X.] zuständig gewordene [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) jeweils durch [X.]. Das [X.] wies die Einsprüche als unbegründet zurück, soweit die Kläger auch für die Zahlungen der GmbH eine [X.]teuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 E[X.]tG beanspruchten. Es sei direkt von der GmbH an die Klägerin und damit nicht aus öffentlichen Mitteln gezahlt worden. Wegen des seinerzeit noch anhängigen Revisionsverfahrens VI R 29/16 entschied das [X.] zunächst nicht über die von ihm in den Einspruchsverfahren selbst aufgegriffene Rechtsfrage, inwieweit die von der Klägerin geltend gemachten und bislang als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigten Aufwendungen für die Promotion im Hinblick auf den steuerfrei belassenen Anteil des von [X.] gezahlten [X.]tipendiums rückgängig zu machen seien.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 25). Es vertrat die Ansicht, die Zahlungen der GmbH seien steuerbare wiederkehrende [X.]ezüge gemäß § 22 Nr. 1 E[X.]tG. Die [X.]ezüge seien nicht nach § 3 Nr. 44 E[X.]tG steuerfrei, da die Förderungen durch die GmbH privat finanziert, d.h. die Leistungen nicht aus öffentlichen Mitteln im [X.]inne der Vorschrift gewährt worden seien. Maßgeblich sei der Zahlungsweg. Der Finanzierungsanteil der GmbH sei nicht Gegenstand des Zuwendungsbescheids der [X.] gewesen. Auch im Übrigen sei die GmbH keine begünstigte Geberin i.[X.]. von § 3 Nr. 44 [X.]ätze 1 und 2 E[X.]tG gewesen.

Die Kläger vertreten mit ihrer Revision die Ansicht, der Finanzierungsanteil der GmbH sei bereits nicht steuerbar. Es lägen insbesondere keine sonstigen Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 E[X.]tG vor, da die Klägerin keine Gegenleistung zu erbringen gehabt habe. Die Zahlungen der GmbH seien an keine besonderen [X.]edingungen geknüpft gewesen; die Klägerin sei in der Gestaltung und Erarbeitung ihrer Promotion frei gewesen. Der Zahlungsweg von der GmbH an die Klägerin sei zudem kein geeignetes Kriterium, die [X.]teuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 E[X.]tG auszuschließen. Zu berücksichtigen sei, dass [X.] als [X.]ewilligungsstelle die Zahlungen der GmbH kontrolliert habe. Auch widerspreche es dem [X.]inn und Zweck des § 3 Nr. 44 E[X.]tG, dessen Anwendung davon abhängig zu machen, ob die Mittel aus der Mitfinanzierung eines [X.]tipendiums durch einen privatwirtschaftlichen Geber direkt an den [X.]tipendiaten gezahlt würden oder zunächst an eine öffentliche [X.]telle flössen. Das [X.]teuervereinfachungsgesetz ([X.]tVereinfG) vom 01.11.2011 ([X.]G[X.]l I 2011, 2131), durch das auf das noch in § 3 Nr. 44 [X.]atz 1 E[X.]tG a.F. enthaltene [X.] verzichtet worden sei, belege, dass es dem Gesetzgeber nicht auf den Zahlungsweg ankomme.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
für das [X.]treitjahr 2012 das angefochtene Urteil sowie die [X.] vom 22.01.2018 und den Einkommensteuerbescheid vom 23.08.2016 aufzuheben.

[X.]eide Kläger beantragen sinngemäß,
für die [X.]treitjahre 2013 und 2014 das angefochtene Urteil sowie die [X.] vom 22.01.2018 und die Einkommensteuerbescheide vom 23.08.2016 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ordnet die von der GmbH bezogenen Zahlungen als wiederkehrende [X.]ezüge gemäß § 22 Nr. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG ein. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Klägerin sei hierdurch erhöht worden. Eine Gegenleistung des Zahlungsempfängers sei tatbestandlich nicht erforderlich. Die [X.]teuerbarkeit sei nicht nach § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 1 E[X.]tG ausgeschlossen, da für die GmbH kein steuerrechtliches Abzugsverbot für die Zahlungen bestanden habe. Auch die Existenz des § 3 Nr. 44 E[X.]tG belege, dass [X.]tipendien zumindest steuerbar seien.

Die Voraussetzungen für eine [X.]teuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 E[X.]tG lägen nicht vor. [X.]atz 1 der Vorschrift sei nicht einschlägig, da der von der GmbH erbrachte Teil des [X.]tipendiums nicht aus öffentlichen Mitteln stamme. Auch der Wortlaut des § 3 Nr. 44 [X.]atz 2 E[X.]tG sei nicht erfüllt, da dieser Teil des [X.]tipendiums nicht durch einen in der Norm genannten Förderer gegeben worden sei. Eine analoge Anwendung der Vorschrift sei nicht möglich. Hiergegen spreche bereits der Zahlungsweg. Der vorliegende [X.]achverhalt könne nicht mit denen verglichen werden, die im [X.]tipendienprogramm-Gesetz ([X.]tipG) geregelt seien. Dies sei bereits deshalb ausgeschlossen, da die [X.] als private Mittelgeber im [X.]inne des [X.]tipG-- umfangreiche Einflussmöglichkeiten sowohl bei der Auswahl des [X.]tipendiaten als auch bei den Modalitäten der [X.]ewilligung der Förderung gehabt habe.

Die Revision ist begründet. [X.]ie führt gemäß § 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der [X.]ache an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Das [X.] hat rechtsfehlerhaft nicht gewürdigt, ob die Zahlungen aus dem "[X.]" überhaupt als steuerbare sonstige Einkünfte i.[X.]. von § 22 Nr. 1 E[X.]tG einzuordnen sind (dazu unten 1.). Diese Frage kann nicht offenbleiben, da die Zahlungen --wären sie steuerbar-- nicht nach § 3 Nr. 44 E[X.]tG steuerbefreit wären; der prozessuale Erfolg der Kläger hängt somit davon ab, ob die Leistungen aus dem [X.]tipendium einen Einkünftetatbestand erfüllen (unten 2.).

1. Die Vorinstanz ist ohne Würdigung der zwischen der Klägerin, von [X.] und der GmbH bestehenden [X.]estimmungen zum "[X.]" und ohne nähere [X.]egründung davon ausgegangen, dass die von der GmbH bezogenen Zahlungen von monatlich 800 € als steuerbare wiederkehrende [X.]ezüge gemäß § 22 Nr. 1 E[X.]tG zu qualifizieren sind. Dieser entscheidungserhebliche Rechtsfehler führt zur Aufhebung des Urteils.

Zu den --vorliegend allein in [X.]etracht zu ziehenden-- sonstigen Einkünften i.[X.]. von § 2 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 7 E[X.]tG zählen gemäß § 22 Nr. 1 [X.]atz 1 Halbsatz 1 E[X.]tG Einkünfte aus wiederkehrenden [X.]ezügen; nach [X.]atz 3 [X.]uchst. b der Vorschrift gehören hierzu auch Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende [X.]ezüge gewährt werden.

a) Der erkennende [X.]enat hat in seiner Entscheidung vom 08.07.2020 - X R 6/19 ([X.], 556, [X.][X.]t[X.]l II 2021, 557) den Zufluss von [X.]tipendien nicht von vornherein vom Einkünftetatbestand des § 22 Nr. 1 E[X.]tG ausgenommen und dies damit begründet, dass die finanzielle Unterstützung des [X.]tipendiaten dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöht (Rz 27). Aus den differenzierenden Regelungen in § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 und der hiermit korrelierenden Vorschrift des § 12 Nr. 2 E[X.]tG hat der [X.]enat allerdings abgeleitet, dass ein [X.]tipendiat jedenfalls dann keine steuerbaren Einkünfte nach § 22 Nr. 1 [X.]atz 1 bzw. [X.]atz 3 [X.]uchst. b E[X.]tG erzielt, wenn er hierfür keine wie auch immer geartete wirtschaftliche Gegenleistung zu erbringen hat. Allein das durch das [X.]tipendium geförderte Vorhaben stellt keine solche Gegenleistung dar, da es nicht deshalb durchgeführt wird, um Einnahmen in Form von [X.]tipendienzahlungen zu erzielen (dort ausführlich Rz 28 ff., 36).

b) An diesen Rechtsgrundsätzen hält der [X.]enat auch unter [X.]erücksichtigung der vom [X.] mit der Revisionserwiderung vorgebrachten Erwägungen fest.

aa) Das [X.] führt zunächst an, dass die von der GmbH bezogenen Zahlungen bereits deshalb steuerbar sein müssten, da dieser hierfür ein [X.]etriebsausgabenabzug zugestanden habe. Das in § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 1 E[X.]tG verankerte Prinzip einer korrespondierenden steuerrechtlichen [X.]ehandlung der [X.]ezüge auf Geber- und Empfängerseite wäre gestört, würde man eine [X.]teuerbarkeit ausschließen.

(1) Dieser Einwand greift nicht durch. Das [X.] merkt zwar zutreffend an, dass der Vorschrift des § 22 Nr. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 1 E[X.]tG ein Korrespondenzprinzip zugrunde liegt, wonach eine [X.]esteuerung wiederkehrender [X.]ezüge nicht gerechtfertigt ist, wenn dem Geber wegen eines ihn treffenden Abzugsverbots nach § 12 Nr. 2 E[X.]tG eine steuerliche Entlastung versagt bleibt ([X.]TDrucks 16/10189, [X.]. 51; Urteile des [X.] --[X.]-- vom 04.04.1989 - X R 14/85, [X.], 88, [X.][X.]t[X.]l II 1989, 779, unter 1.b; vom 25.10.1994 - VIII R 79/91, [X.], 439, [X.][X.]t[X.]l II 1995, 121, unter [X.], sowie in [X.], 556, [X.][X.]t[X.]l II 2021, 557, Rz 29, m.w.N.). Dieses Abzugsverbot findet bei körperschaftsteuerpflichtigen [X.]ubjekten keine Anwendung ([X.]eschluss des Großen [X.]enats des [X.] vom 21.11.1983 - Gr[X.] 2/82, [X.]E 140, 50, [X.][X.]t[X.]l II 1984, 160, unter [X.]; [X.]/[X.]/[X.], § 10 K[X.]tG Rz 13). Entsprechende Aufwendungen können jedoch unter den Voraussetzungen des § 10 Nr. 1 [X.]atz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (K[X.]tG) vom körperschaftsteuerlichen Abzug ausgeschlossen sein.

(2) Das Korrespondenzprinzip verlangt allerdings nicht, dass im konkreten Einzelfall festgestellt wird, ob ein Abzug und eine Versteuerung auf Geber- und Empfängerseite sichergestellt ist. Insbesondere hängt die Anwendung jenes Prinzips nicht von der Rechtsform des Mittelgebers und dem für ihn geltenden [X.]esteuerungsregime ab. Entscheidend ist allein, ob die wiederkehrenden [X.]ezüge freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gewährt werden, was dann der Fall ist, wenn der Empfänger keine wirtschaftliche Gegenleistung zu erbringen hat ([X.]-Urteile vom 28.07.1983 - IV R 174/80, [X.]E 139, 367, [X.][X.]t[X.]l II 1984, 97, unter [X.], sowie in [X.], 556, [X.][X.]t[X.]l II 2021, 557, Rz 30), sodass die Zahlung beim Geber --unterläge er dem [X.] vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 E[X.]tG erfasst wäre.

[X.]) Auch die Existenz der [X.]teuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 44 E[X.]tG zwingt nicht dazu, den Zufluss von [X.]tipendien stets zumindest als steuerbar zu qualifizieren. Der Katalog der [X.]efreiungstatbestände des § 3 E[X.]tG erklärt zum Teil Einnahmen für steuerfrei, die bereits nicht steuerbar sind ([X.]-Urteil in [X.], 439, [X.][X.]t[X.]l II 1995, 121, unter [X.] ff). Insbesondere der [X.]teuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 E[X.]tG wird außerhalb einer Einkünftezuordnung gemäß §§ 18, 19 E[X.]tG lediglich deklaratorische [X.]edeutung beigemessen ([X.]enatsurteil in [X.], 556, [X.][X.]t[X.]l II 2021, 557, Rz 25; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 3 Nr. 44 E[X.]tG Rz 1; vgl. auch [X.], Gemeinnützigkeits- und [X.]pendenrecht, 5. Aufl., Rz 9.61).

cc) [X.]eine Aussage, die konstitutive Wirkung des § 3 Nr. 44 E[X.]tG werde durch die Änderung jener Vorschrift durch das [X.]tVereinfG 2011 unterstrichen, wird vom [X.] nicht konkretisiert; sie kann vom [X.]enat auch nicht nachvollzogen werden. Der mit dem [X.]tVereinfG 2011 umgesetzte Verzicht auf das zuvor tatbestandlich nach [X.]atz 1 der Vorschrift geltende Erfordernis einer Unmittelbarkeit der Zahlung des begünstigten [X.]tipendiengebers an den [X.]tipendiaten hatte ausschließlich verwaltungspraktische Erwägungen (vgl. [X.]TDrucks 17/5125, [X.]. 35). Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber hierdurch die Vorschrift auch für die Einkünfte i.[X.]. von § 22 Nr. 1 E[X.]tG als konstitutiv habe ausgestalten wollen, bestehen nicht.

c) Das [X.], das die oben dargelegten Rechtsgrundsätze nicht erwogen hat und in [X.]ezug auf die [X.]enatsentscheidung in [X.], 556, [X.][X.]t[X.]l II 2021, 557 auch noch nicht erwägen konnte, wird unter [X.]erücksichtigung der nachfolgenden Hinweise zu würdigen haben, ob den Zahlungen eine wirtschaftliche Gegenleistung der Klägerin gegenüberstand.

aa) Der vorliegende [X.]treit betrifft im [X.] zwar nur die einkommensteuerrechtliche [X.]eurteilung der von der GmbH zugeflossenen Leistungen. Hinsichtlich der von [X.] gewährten Zuwendungen (ebenfalls 800 €/Monat) gehen die [X.]eteiligten hingegen übereinstimmend nicht von einer Einkommensteuerpflicht aus.

Dennoch ist für die Frage, ob die Zahlungen der GmbH dem Einkünftetatbestand des § 22 Nr. 1 E[X.]tG unterfallen, eine einheitliche [X.]etrachtung des aus öffentlichen und privaten Mitteln erbrachten [X.] geboten. [X.]eide Anteile sind unabdingbar miteinander verwoben, der [X.]ezug des einen [X.] wäre ohne den jeweils anderen nicht möglich gewesen.

(1) Die Zuwendungen von [X.] aus öffentlichen Mitteln wurden als "Anteilsfinanzierung" gewährt (A.V.1.c RL E[X.]F). Deren [X.]ewilligung hing davon ab, dass sich ein [X.] Unternehmen mindestens in Höhe des aus öffentlichen Mitteln gespeisten Anteils an der Finanzierung des [X.] beteiligt ([X.] RL E[X.]F). Aus diesem Grund musste die Klägerin bereits mit ihrem Antrag auf [X.]ewilligung des [X.]tipendiums den Entwurf einer Kooperationsvereinbarung mit der GmbH und der [X.] vorlegen ([X.].I.8. RL E[X.]F). [X.]ie war zudem gegenüber [X.] bzw. [X.] verpflichtet, regelmäßig die Zahlungen der GmbH nachzuweisen (Ziff. 5.20. der [X.]estimmungen des [X.] von [X.]).

(2) Auf der anderen [X.]eite stand die Zahlungspflicht der GmbH unter dem Vorbehalt der Gewährung des "[X.]s" durch [X.]. Die Verknüpfung beider Finanzierungsanteile ergibt sich ferner aus Ziff. 5.1. des [X.], wonach die Kooperationsvereinbarung [X.]estandteil jenes [X.]escheids wurde und schließlich aus den [X.]chlussbestimmungen der Kooperationsvereinbarung, in denen es u.a. heißt, die [X.]estimmungen des Zuwendungsgebers (= [X.]) gingen den Regelungen der Kooperationsvereinbarung "in jedem Falle" vor.

[X.]) Nach Maßgabe der [X.]estimmungen des [X.] und der Inhalte der Kooperationsvereinbarung zwischen der Klägerin und der GmbH wird das [X.] zu beurteilen haben, ob die [X.]tipendienzahlungen gegenleistungsfrei zugeflossen sind.

Zwar wird die Pflicht der Klägerin, ihre Arbeitskraft der Promotion zu widmen (vgl. A.III.2. RL E[X.]F; Ziff. 5.26. des [X.], sowie Kooperationsvereinbarung "Durchführung") nicht als Gegenleistung im wirtschaftlichen [X.]inn, sondern als eine lediglich [X.]elbstverständliches wiedergebende Erwartungshaltung der Mittelgeber anzusehen sein. Nichts anderes dürfte für die im Zuwendungsbescheid der [X.] geregelten [X.]erichts-, Mitteilungs- und Veröffentlichungspflichten (dort Ziff. [X.]) sowie für die Pflicht zur Ablieferung eines Pflichtexemplars der Dissertationsschrift (Ziff. 5.21.) gelten.

Allerdings kann die bei [X.]tipendien jedenfalls nicht allgemeinübliche Pflicht, die aus dem geförderten Vorhaben gewonnenen wissenschaftlichen Erkenntnisse innerhalb einer bestimmten [X.]indungsfrist ausschließlich im Geber-[X.]undesland ([X.]) beruflich zu verwerten (Ziff. 5.23.-24. des [X.]), jedenfalls nicht ohne Weiteres als bloße Erwartungshaltung eingestuft werden. Insofern bedarf es einer näheren --dem [X.] als Tatsacheninstanz obliegenden-- Würdigung, ob in dieser Verpflichtung eine konkretisierbare wirtschaftliche Gegenleistung der Klägerin oder nur eine abstrakte beschäftigungspolitische Zielsetzung von [X.] zu sehen ist.

2. Im [X.]treitfall kann nicht offenbleiben, ob die streitigen Zahlungen der GmbH steuerbar sind. Wäre dies der Fall, unterlägen sie auch der [X.]esteuerung, da eine [X.]teuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 E[X.]tG --dem vorliegend einzig in [X.]etracht zu ziehenden [X.] nicht eingriffe.

a) [X.]teuerfrei sind nach § 3 Nr. 44 [X.]atz 1 E[X.]tG und unter den weiteren Voraussetzungen des [X.]atzes 3 der Vorschrift [X.]tipendien, die aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die [X.]undesrepublik Deutschland angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden. Das Gleiche gilt gemäß § 3 Nr. 44 [X.]atz 2 E[X.]tG für [X.]tipendien, die zu den in [X.]atz 1 bezeichneten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.[X.]. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 K[X.]tG gegeben werden.

b) [X.]ei einer hinsichtlich der [X.]teuerbefreiung gebotenen differenzierenden [X.]etrachtung der beiden Finanzierungsanteile des "[X.]s" (dazu unten aa) lägen in [X.]ezug auf die Zahlungen der GmbH weder die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 [X.]atz 1 E[X.]tG (unten [X.]) noch diejenigen des [X.]atzes 2 der Vorschrift (unten cc) vor. Da auch eine analoge Anwendung der beiden Vorschriften nicht in [X.]etracht kommt (unten [X.]), muss der [X.]enat nicht entscheiden, ob die besonderen Voraussetzungen für eine [X.]teuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 [X.]atz 3 [X.]uchst. a und b E[X.]tG erfüllt wären (unten ee).

aa) Wird ein hinsichtlich seines Rechtsgrunds einheitliches [X.]tipendium --wie im [X.]treitfall-- von mehreren Gebern gewährt bzw. gegeben, ist im Einklang mit der Vorinstanz insoweit differenzierend zu beurteilen, ob die Voraussetzungen für eine [X.]teuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 44 E[X.]tG vorliegen. Hiergegen ließe sich zwar der Wortlaut der [X.]ätze 1 und 2 anführen, in denen es jeweils "[X.]tipendien, die ..." und nicht "[X.]tipendien, soweit sie ..." heißt. Eine derart strenge Wortlautbetrachtung könnte allerdings zu dem sinn- und zweckwidrigen Ergebnis führen, dass bspw. ein [X.]tipendium, das sich weit überwiegend aus öffentlichen und nur in geringem Umfang aus nicht öffentlichen Mitteln speist, in Gänze steuerpflichtig wäre, da in diesem Fall weder die Voraussetzungen des [X.]atzes 1 der Vorschrift noch diejenigen des [X.]atzes 2 erfüllt wären.

[X.]) Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass hinsichtlich der von der GmbH an die Klägerin erbrachten Zahlungen aus dem "[X.]" eine [X.]teuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 [X.]atz 1 E[X.]tG ausgeschlossen wäre, da das [X.]tipendium insoweit nicht aus öffentlichen Mitteln im [X.]inne der Vorschrift gewährt worden ist.

(1) Öffentliche Mittel sind solche, die aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h. haushaltsmäßig als Ausgaben festgelegt und verausgabt werden (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 05.11.2014 - VIII R 29/11, [X.]E 249, 1, [X.][X.]t[X.]l II 2017, 432, Rz 24, zum insoweit gleichlautenden Tatbestandsmerkmal in § 3 Nr. 11 [X.]atz 1 E[X.]tG; [X.]/[X.], § 3 Nr. 44 E[X.]tG Rz 2 sowie § 3 Nr. 11 Rz 5). Dies bedeutet, dass die Gelder von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen erhoben wurden, für die Verausgabung haushaltsrechtliche Grundsätze gelten und die Verwendung einer gesetzlich geregelten Kontrolle unterliegt (Tormöhlen in Korn, § 3 Nr. 44 E[X.]tG Rz 2). Unter diesen Voraussetzungen steht einer [X.]teuerbefreiung nicht entgegen, wenn die Mittel nicht unmittelbar aus einer öffentlichen Kasse, sondern mittelbar über Dritte gezahlt werden ([X.]-Urteil in [X.]E 249, 1, [X.][X.]t[X.]l II 2017, 432, Rz 25, m.w.N.).

(2) Diesen Anforderungen genügen die Zahlungen der GmbH an die Klägerin nicht. Die verausgabten Mittel stammten aus dem Unternehmensvermögen der GmbH. [X.]ie unterlagen keiner öffentlich-rechtlichen Haushaltsbindung. Der GmbH stand es zudem offen, einen höheren Finanzierungsanteil als den monatlichen Mindestbetrag von 800 € zu übernehmen (vgl. [X.] RL E[X.]F "... mindestens ...").

(3) Die von der GmbH erbrachte Finanzierung ist auch nicht deshalb den öffentlichen Mitteln gleichzusetzen, da die Kooperationsvereinbarung zwischen der Klägerin und der GmbH [X.]estandteil des [X.] war und die Erfüllung der Zahlungsverpflichtung der GmbH einer öffentlichen Kontrolle unterlag. [X.]eides diente nur der Umsetzung des geteilt finanzierten "[X.]s", konnte aber nichts an dem fehlenden öffentlich-rechtlichen Charakter der von der GmbH aufgebrachten Mittel ändern. Gleiches gilt für den von den Klägern angeführten Umstand, dass es nur [X.] bzw. [X.] zustand, die [X.]ewilligung des (gesamten) [X.]tipendiums zu widerrufen.

(4) Die Einschätzung der Kläger, der Gesetzgeber habe mit dem Verzicht auf das Unmittelbarkeitserfordernis in § 3 Nr. 44 [X.]atz 1 E[X.]tG ([X.]tVereinfG 2011) deutlich machen wollen, dass der Zahlungsweg für die [X.]teuerbefreiung grundsätzlich nicht mehr entscheidend sei, teilt der [X.]enat nicht. Durch die gesetzliche Anpassung sollte lediglich sichergestellt werden, dass auch Förderungen, die den [X.]tipendiaten über einen [X.] (eine Zahlstelle) --d.h. nur mittelbar aus öffentlichen [X.] erreichen, steuerlich begünstigt sind (vgl. hierzu [X.]TDrucks 17/5125, [X.]. 35, sowie [X.], a.a.[X.], Rz 9.70). Der Gesetzesbegründung kann dagegen nicht entnommen werden, dass auch Zahlungen, die --wie im [X.]treitfall-- nicht aus öffentlichen, sondern aus privaten Mitteln herrühren, steuerbefreit werden sollten. Dies stünde zudem in einem unauflöslichen Widerspruch zum Gesetzeswortlaut.

cc) Auch die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 [X.]atz 2 E[X.]tG sind nicht erfüllt. Die GmbH ist kein tatbestandlich begünstigter [X.]tipendiengeber. [X.]ie ist weder eine Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet oder verwaltet ist, noch hat das [X.] festgestellt, dass die GmbH die Voraussetzungen für eine [X.]teuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 K[X.]tG erfüllt.

[X.]) Eine analoge Anwendung des § 3 Nr. 44 [X.]atz 1 bzw. [X.]atz 2 E[X.]tG auf die vorliegende Konstellation kommt nicht in [X.]etracht. Es fehlt an einer hierfür erforderlichen planwidrigen Regelungslücke (vgl. hierzu [X.]enatsurteil vom 28.10.2020 - X R 29/18, [X.]E 271, 370, [X.][X.]t[X.]l II 2021, 675, Rz 33 f., m.w.N.). Für den [X.]enat sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die die Annahme erlaubten, der Gesetzgeber habe auch die Finanzierung von [X.]tipendien durch nicht öffentlich-rechtlich gebundene bzw. kontrollierte oder nicht-altruistisch tätige Geber steuerlich begünstigen wollen.

Der sowohl im erstinstanzlichen als auch im Revisionsverfahren von den [X.]eteiligten gezogene Vergleich zum sog. Deutschlandstipendium verfängt nicht. Jenes [X.]tipendium setzt sich zwar auch aus öffentlichen und --von den Hochschulen eingeworbenen-- privaten Fördermitteln zusammen (vgl. § 11 Abs. 1 [X.]tipG). In Gänze "gegeben" i.[X.]. von § 3 Nr. 44 [X.]atz 2 E[X.]tG werden diese Mittel aber von der jeweiligen Hochschule (§ 2 Abs. 4 [X.]tipG). Diese Art der [X.]tipendienvergabe ist mit den Abläufen und Zahlungsströmen des im [X.]treitfall zu beurteilenden "[X.]s" nicht vergleichbar.

ee) Da es in [X.]ezug auf die Zahlungen der GmbH --wären sie steuerbar-- bereits an den Grundvoraussetzungen für eine [X.]teuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 [X.]atz 1 bzw. 2 E[X.]tG fehlt, kann der [X.]enat offenlassen, ob die zusätzlichen Voraussetzungen nach [X.]atz 3 der Vorschrift im [X.]treitfall erfüllt wären. Insbesondere muss nicht erwogen werden, ob die Klägerin im Zusammenhang mit dem "[X.]" aus den oben genannten Gründen zu einer bestimmten wissenschaftlichen Gegenleistung verpflichtet war (§ 3 Nr. 44 [X.]atz 3 [X.]uchst. b E[X.]tG).

3. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.