Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.07.2020, Az. X R 6/19

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind libysche Staatsangehörige, gegen die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) für das Streitjahr 2014 als zusammen zu veranlagende Ehegatten Einkommensteuer festgesetzt hat.

Die Klägerin ist Ärztin. Sie erhielt nach ihrem --mit besonders guten Leistungen abgeschlossenen-- Studium der Humanmedizin in [X.] von dort eine Stipendiumszusage für eine Facharztweiterbildung im [X.]usland. Nach ihrer Einreise in die [X.] ([X.]) im Jahr 2013 und einem zunächst absolvierten Sprachkurs war die Klägerin seit [X.]pril 2014 an der [X.] [X.] als sog. Gastärztin zur Facharztweiterbildung tätig. Hierzu wurde ihr sowohl eine befristete [X.]ufenthaltserlaubnis als auch eine ebenfalls befristete Erlaubnis zur vorübergehenden [X.]usübung des ärztlichen Berufs gemäß § 10 der Bundesärzteordnung erteilt.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) war die Klägerin einer [X.]ssistenzärztin vergleichbar für [X.] tätig. [X.] wurde sie von [X.] allerdings nicht. Vielmehr erhielt sie im Streitjahr zusagegemäß von der [X.] ein Stipendium von monatlich … € zur Deckung ihrer Lebenshaltungskosten. Zusätzlich wurden die [X.]ufwendungen für die Krankenversicherung übernommen. Die Botschaft bescheinigte, die Klägerin werde nach Beendigung ihrer Studienzeit nach [X.] zurückkehren. Einzelheiten zu den Vergabebedingungen des Stipendiums und zur dienstrechtlichen Stellung der Klägerin im Verhältnis zu [X.] hat das [X.] nicht festgestellt.

Das F[X.] besteuerte das Stipendium einschließlich des Vorteils aus der Übernahme der Krankenversicherungsbeiträge zunächst als steuerbaren und steuerpflichtigen [X.]rbeitslohn. Im nachfolgenden Einspruchsverfahren vertrat es dagegen die [X.]nsicht, die Leistungen seien sonstige Einkünfte [X.] von § 22 Nr. 1 sowie Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 oder Nr. 44 EStG komme nicht in Betracht.

Während des Klageverfahrens setzte das F[X.] die Einkommensteuer für das Streitjahr insoweit herab, als es erstmals von den Klägern geltend gemachte Werbungskosten sowie Sonderausgaben in [X.]bzug brachte.

Das [X.] gab der auf [X.]ufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2019, 706). Der Klägerin seien keine steuerbaren Einnahmen zugeflossen. Weder habe sie Einkünfte aus nichtselbständiger [X.]rbeit bezogen noch lägen sonstige Einkünfte vor. Zwar werde das Stipendium in der äußeren Form von wiederkehrenden Bezügen [X.] von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG gezahlt. Diese habe die Klägerin [X.] hierdurch erhöhter [X.] aber nicht erwirtschaftet. Es handele sich um gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG freiwillig begründete Unterhaltszahlungen des [X.]. Gegenleistungen hierfür habe die Klägerin nicht erbracht; insbesondere sei sie nicht verpflichtet gewesen, das Stipendium zurückzuzahlen, sollte sie nicht nach [X.] zurückkehren. Eine Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 3 EStG scheitere am Fehlen eines entgeltlichen Leistungsaustausches.

Mit seiner Revision bringt das F[X.] vor, die Bezüge der Klägerin seien steuerbar gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG. Ein Leistungsaustausch sei insoweit nicht erforderlich. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 bzw. Nr. 44 EStG scheitere jeweils daran, dass die Mittel nicht aus einem inländischen öffentlichen Haushalt stammten.

Das F[X.] beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Einer Steuerbarkeit gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG stehe der Umstand entgegen, dass das Stipendium auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruht habe. Wortlaut, Sinn und Zweck der Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 11 bzw. Nr. 44 EStG könne nicht entnommen werden, dass öffentliche Mittel nur solche mit Inlandsbezug seien.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die nicht spruchreife Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 [X.]bs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zwar ist das [X.] in nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die von der Klägerin im Streitjahr bezogenen Leistungen aus dem Stipendium keine steuerbaren Einkünfte aus nichtselbständiger [X.]rbeit sind (unter 1.). [X.]llerdings kann der [X.] auf Grundlage der bisherigen tatsächlichen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, ob es sich bei den Zuflüssen um steuerbare Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und Satz 3 Buchst. b EStG handelt (unter 2.). Diese Frage kann nicht mit Blick auf eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 bzw. Nr. 44 EStG offenbleiben (unter 3.).

1. Die Würdigung der Vorinstanz, die Klägerin habe im Streitjahr keine Einnahmen aus nichtselbständiger [X.]rbeit gemäß § 19 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bezogen, ist zumindest möglich und daher aus revisionsrechtlicher Sicht nicht in Frage zu stellen.

a) Zwar hat das [X.] keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem konkreten dienstrechtlichen Verhältnis die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Gastärztin zu [X.] stand. Der [X.] hält es aber --offenbar ebenso wie das [X.]-- trotz des Umstands, dass die Klägerin von [X.] nicht entgolten wurde, zumindest für nicht fernliegend, deren Tätigkeit, die der einer [X.]ssistenzärztin vergleichbar gewesen sein soll, als [X.]rbeitnehmertätigkeit [X.] 1 [X.]bs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung ([X.]) zu qualifizieren (vgl. zur arbeits- und sozialrechtlichen Stellung eines Gastarztes im Krankenhaus ausführlich Eufinger, Gesundheit und Recht 2016, 8, 9 ff.).

b) [X.]llerdings hat das [X.] die Zahlungen der [X.] Botschaft nicht --wie von § 19 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorausgesetzt-- als Entgelt "für" eine Leistung der Klägerin, die diese im Rahmen eines Dienstverhältnisses für [X.] erbracht hätte, angesehen (sog. [X.]rbeitslohn von dritter Seite, vgl. hierzu u.a. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 28.02.2013 - VI R 58/11, [X.], 345, [X.], 642; [X.] in [X.], EStG, 19. [X.]ufl., § 19 [X.] 68 ff.). Hierzu hat es angeführt, das Stipendium sei in erster Linie aus eigenwirtschaftlichem Interesse des [X.] (Stärkung des dortigen Gesundheitssystems) und nicht im Interesse der [X.] (Entlastung des [X.]) gewährt worden. Diese --allein der Tatsacheninstanz obliegende-- Würdigung, die eine finale Veranlassung der Stipendiumsleistungen durch ein (etwaiges) Dienstverhältnis der Klägerin zu [X.] (vgl. insoweit [X.]-Urteil vom 10.04.2014 - VI R 62/11, [X.], 213, [X.], 191, [X.] 18; [X.]/[X.], § 19 EStG [X.] 232), erscheint zumindest vertretbar.

2. Die Feststellungen des [X.] lassen keine abschließende Entscheidung des [X.]s zu, ob die der Klägerin zugeflossenen Einnahmen und sonstigen Vorteile aus dem für ihre Facharztweiterbildung gewährten Stipendium zu steuerbaren Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 i.V.m. Satz 3 Buchst. b EStG geführt haben.

Zu den sonstigen Einkünften [X.] von § 2 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG zählen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Nach Satz 3 Buchst. b der Vorschrift zählen hierzu auch Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden.

a) [X.]e Bezüge [X.] von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG setzen zunächst voraus, dass der Empfänger Zahlungen (oder sonstige Vorteile) erhält, die aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrunds mit einer gewissen Regelmäßigkeit --wenn auch nicht immer in gleicher Höhe-- wiederholend erbracht werden (ständige Rechtsprechung, u.a. [X.]-Urteile vom [X.], [X.], 271, [X.] 1977, 631; vom 25.10.1994 - VIII R 79/91, [X.], 439, [X.] 1995, 121, unter [X.]; vom 14.04.2015 - IX R 35/13, [X.], 488, [X.], 795, [X.] 11; [X.] in [X.], EStG, 19. [X.]ufl., § 22 [X.] 4; [X.]/[X.], § 22 EStG [X.] 29, 32).

Die Rechtsprechung hat allerdings inzwischen geklärt, dass nicht allein die wiederkehrende äußere Form der Bezüge zur Steuerbarkeit führt. Vielmehr ist der --zu weit geratene-- Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG insoweit teleologisch zu reduzieren, als die normativen Grundaussagen des auch für die sonstigen Einkünfte geltenden § 2 [X.]bs. 1 EStG zu beachten sind. Für eine Steuerbarkeit gemäß § 22 Nr. 1 EStG genügt somit nicht ein bloßer (wiederkehrender) Zufluss von [X.] oder geldwerten Vorteilen; vielmehr erfordert dies nach Maßgabe des Gedankens des Transfers von [X.] einen hieraus "erzielten" Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Demzufolge hat der [X.] u.a. steuerbare Zuflüsse abgelehnt für Schadensersatzrenten, die einen schädigungsbedingten Mehrbedarf ([X.]-Urteile in [X.], 439, [X.] 1995, 121, und vom 14.12.1994 - X R 106/92, [X.]E 176, 402, [X.] 1995, 410) oder wegfallende Unterhaltsleistungen ausgleichen sollen ([X.]surteil vom 26.11.2008 - X R 31/07, [X.]E 223, 471, [X.] 2009, 651), ferner für wiederkehrende Leistungen im Gegenzug für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht ([X.]-Urteile vom 20.10.1999 - X R 132/95, [X.]E 190, 178, [X.] 2000, 82, und vom 09.02.2010 - VIII R 43/06, [X.]E 229, 104, [X.] 2010, 818). Umgekehrt ist eine Besteuerung wiederkehrender Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG geboten, wenn diese Leistungen wegfallende steuerpflichtige Einkünfte ersetzen sollen oder in ihnen ein Zinsanteil enthalten ist ([X.]surteil in [X.]E 223, 471, [X.] 2009, 651, unter [X.]). Gleiches gilt z.B. für [X.], die eine natürliche Person von einer Stiftung bezieht ([X.]surteil vom 15.07.2014 - X R 41/12, [X.]E 246, 442, [X.] 32, m.w.N.).

b) Ob im Speziellen Stipendien bzw. Studienzuschüsse oder -beihilfen steuerbar sind, wird --wie bereits von der Vorinstanz herausgearbeitet-- in Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum nicht einheitlich beurteilt.

aa) Zum Teil hat sich die Rechtsprechung insoweit ausdrücklich für eine Steuerbarkeit gemäß § 22 Nr. 1 EStG ausgesprochen. So hat der [X.] die monatlich von einem Unternehmen an einen [X.] gezahlte Studienbeihilfe für dessen [X.]bsolvierung einer wissenschaftlichen Spezialausbildung als "wiederkehrende Zuschüsse" [X.] 22 Nr. 1 Buchst. c EStG 1950 (heute § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG) angesehen und dies damit begründet, die Mittel dienten dem Empfänger für eine angemessene Lebenshaltung und ermöglichten es ihm, in wirtschaftlicher Sicherheit seine wissenschaftliche [X.]us- und Fortbildung zu vollenden ([X.]-Urteil vom 27.11.1959 - VI 172/59 U, [X.]E 70, 174, [X.]I 1960, 65). Gleiches ist angenommen worden für monatliche Unterhaltsbeihilfen eines Unternehmens an einen Studierenden, der sich im Gegenzug verpflichtet hatte, nach seinem Studium dort einen [X.]rbeitsvertrag zu schließen und andernfalls die Beihilfen zurückzuzahlen ([X.]-Urteil vom 18.09.1964 - [X.], [X.]E 81, 30, BStBl III 1965, 11). [X.]uch das Stipendium einer [X.] an einen Rechtsreferendar, der sich zu einer Tätigkeit als Tutor an einem Studierendenwohnheim verpflichtet hatte, hat der [X.] den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 EStG zugeordnet, da die monatlichen Zahlungen dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöht hätten ([X.]-Urteil vom 28.02.1978 - VIII R 116/75, [X.]E 124, 528, [X.] 1978, 387). Hieran anknüpfend hat das [X.] Düsseldorf in einer jüngeren Entscheidung die [X.]nsicht vertreten, ein Stipendium, das aus ausländischen Mitteln im Rahmen eines im Inland absolvierten Forschungsprojekts gewährt werde, löse sonstige Einkünfte [X.] 22 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 3 Buchst. b EStG aus; ausreichend sei eine Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, ein Leistungsaustausch sei nicht erforderlich (Urteil vom 08.05.2018 - 13 K 614/17 E, E[X.] 2018, 1372, rkr.).

bb) Von zumindest steuerbaren Zuflüssen ist die Rechtsprechung auch dann ausgegangen, sofern die Stipendien/Zuschüsse in wirtschaftlichem Zusammenhang mit gegenüber § 22 Nr. 1 EStG vorrangigen Einkunftsarten stehen (vgl. [X.]-Urteile vom 24.08.1973 - VI R 100/71, [X.]E 110, 272, [X.] 1973, 819, betreffend Beihilfen, die Landesbeamte anlässlich der [X.]blegung der [X.]bschlussprüfung an einer Verwaltungsakademie erhielten [§ 19 EStG]; vom 09.11.1976 - VI R 139/74, [X.]E 120, 491, [X.] 1977, 207, Stipendium an einen Staatsbediensteten für ein [X.]uslandsstudium [§ 19 EStG, dort im Zusammenhang mit einem Werbungskostenabzugsverbot nach § 3c EStG]; vom 20.03.2003 - IV R 15/01, [X.]E 202, 168, [X.] 2004, 190, Stipendium an eine freiberuflich tätige Germanistin [§ 18 EStG]; [X.] Hamburg, Urteil vom 05.09.2012 - 6 K 39/12, E[X.] 2013, 104, rkr., Stipendium an eine promovierte Volljuristin, die als wissenschaftliche [X.]ssistentin an einer [X.] [X.] beschäftigt war und bei Beurlaubung ohne Bezügefortzahlung zu einem bestimmten Thema forschte, in diesem Zusammenhang aber zahlreiche Verpflichtungen einging [§ 18 [X.]bs. 1 Nr. 1 EStG; "… jedenfalls … sonstige Einkünfte [X.] des § 22 Nr. 1 Satz 1, Satz 3 Buchst. b EStG …"]; ebenso [X.] Münster, Urteil vom 16.05.2013 - 2 K 3208/11 E, E[X.] 2014, 19, rkr., Forschungsstipendium an einen Doktoranden).

cc) Zudem finden sich Entscheidungen, in denen die konkrete Zuordnung der Stipendien zu einer bestimmten Einkunftsart nicht entscheidungserheblich war, da jeweils die Voraussetzungen für deren steuerfreie Vereinnahmung gemäß § 3 Nr. 44 EStG vorlagen ([X.]-Urteile vom 15.09.2010 - X R 33/08, [X.]E 231, 108, [X.] 2011, 637, Stipendium aus dem [X.] an eine Ärztin für ein Forschungsprojekt; vom 24.02.2015 - VIII R 43/12, [X.], 190, [X.], 691, Forschungsstipendium an eine beurlaubte wissenschaftliche Mitarbeiterin an einer [X.]). In anderen Entscheidungen wurde sogar offengelassen, ob die Stipendiumszahlungen nichtsteuerbare oder aber nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbare, allerdings steuerbefreite Bezüge darstellen ([X.]-Urteil vom [X.], [X.]/NV 2001, 1558, Stipendium für eine Berufsfachschulausbildung; [X.] Köln, Urteil vom 20.05.2016 - 12 K 562/13, E[X.] 2016, 1605, rkr., Stipendium für ein im [X.]usland zu [X.] an einen Rechtsanwalt im [X.]nstellungsverhältnis).

dd) Die Finanzverwaltung geht bei [X.] --recht vage-- von steuerbaren wiederkehrenden Bezügen [X.] von § 22 Nr. 1 EStG aus, wenn diese auf einem einheitlichen Entschluss oder einheitlichen Rechtsgrund beruhen und mit einer gewissen Regelmäßigkeit wiederkehren (vgl. R 22.1 [X.]bs. 1 Sätze 2 ff. der [X.] [Einkommensteuer-Handbuch 2018], "… können … sein").

ee) Dagegen spricht sich das steuerrechtliche Schrifttum [X.]weit die Frage explizit aufgegriffen [X.] offensichtlich einhellig gegen eine Steuerbarkeit von Stipendien aus. Im Wesentlichen wird hierfür angeführt, es fehle an einem Leistungsaustausch ([X.]/Weber-Grellet, EStG, 39. [X.]ufl., § 22 [X.] 1, 51; Wernsmann/Neudenberger, in: [X.]/Söhn/[X.] --[X.]--, EStG, § 22 [X.] [X.]; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. [X.]ufl., § 8 [X.] 124; [X.], [X.] --DStR-- 2008, 1461, 1462 ff.; Steck, [X.] Steuer-Zeitung [X.], 384, 391; [X.]/[X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2016, 850, 851; [X.], [X.] 2017, 932, 933, speziell für ausländische Stipendien an in [X.] tätige Gastärzte; wohl auch [X.], [X.] - Steuerrechtliche Rechtsprechung kurzgefasst 2018, 326). Der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 EStG wird --außerhalb einer Einkünftezuordnung gemäß §§ 18, 19 [X.] lediglich deklaratorische Bedeutung beigemessen (u.a. von [X.], in: [X.], EStG, § 3 Nr. 44 [X.] [X.]/9).

c) Der erkennende [X.] sieht keinen [X.]nlass, Stipendien oder Studienbeihilfen, die nicht einer § 22 Nr. 1 EStG vorrangigen Einkunftsart zugeordnet werden können, bereits aus teleologischen Erwägungen als grundsätzlich nicht § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG unterfallende Bezüge anzusehen.

aa) Zum einen bezwecken Stipendien --abweichend zu den vom [X.] entschiedenen [X.] nicht den [X.]usgleich entfallender (nicht einkommensteuerbarer) Vermögenspositionen. Vielmehr dienen sie regelmäßig dazu, [X.]uszubildenden, Studierenden, Doktoranden und Wissenschaftlern bei der Erfüllung eines bestimmten Forschungs- oder [X.]usbildungs-/Fortbildungsvorhabens finanziell zu unterstützen. Dies steigert --auch soweit hiervon der Lebensunterhalt bestritten [X.] die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Stipendiaten; hiervon ging zu Recht auch noch die Vorinstanz aus.

Zum anderen belegen die differenzierenden Regelungen in § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG, dass vom Grundsatz jeder regelmäßig wiederkehrende Zufluss, der mit einem Zuwachs an Leistungsfähigkeit verbunden ist, steuerbar ist. Eine [X.]usnahme hiervon macht das Gesetz in § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG ("… sind … nicht dem Empfänger zuzurechnen") nur für den Fall, dass die wiederkehrenden Bezüge freiwillig, aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt werden; Rückausnahmen hiervon enthält Halbsatz 2 Buchst. a und b der Vorschrift. [X.] gewährte --nicht einer vorrangigen Einkunftsart zuzuordnende-- Stipendien u.Ä. sind somit nur dann nicht steuerbar, wenn einerseits die Voraussetzungen des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG vorliegen und andererseits keine Rückausnahme nach Halbsatz 2 der Vorschrift eingreift.

bb) Die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG korreliert mit § 12 Nr. 2 EStG, wonach der Leistende u.a. freiwillige Zuwendungen sowie Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht nicht abziehen darf ([X.]-Urteile vom 27.09.1973 - VIII R 71/69, [X.]E 111, 33, [X.] 1974, 101, unter 3.a; vom [X.], [X.]E 212, 507, [X.] 2006, 797, unter [X.]; [X.]/[X.], § 22 EStG [X.] 76). Die Wechselwirkung zwischen den beiden Vorschriften bezweckt, dass der Leistungsempfänger grundsätzlich nichts zu versteuern hat, was der Geber nicht [X.] in [X.]bzug bringen kann; andernfalls käme es zu einer doppelten steuerlichen Belastung ([X.]-Urteil vom 19.10.1978 - VIII R 9/77, [X.]E 126, 405, [X.] 1979, 133, unter 2.b; Stöcker in [X.]/[X.], § 22 EStG [X.] 82a).

Freiwillige oder auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhende Zuwendungen [X.] von § 12 Nr. 2 EStG setzen einen unentgeltlichen Transfer voraus, d.h. ihm darf keine wie auch immer geartete wirtschaftliche Gegenleistung gegenüberstehen ([X.]-Urteil vom [X.], [X.]E 139, 367, [X.] 1984, 97, unter [X.]; Fissenewert in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 12 EStG [X.] 108). Gerade wegen des engen Zusammenhangs zwischen § 12 Nr. 2 EStG und § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG erfordert die [X.]usnahme von der Steuerbarkeit wiederkehrender Bezüge nach letztgenannter Vorschrift trotz fehlender Verwendung des Begriffs "Zuwendungen", dass der Empfänger für die ihm gewährten Leistungen keine Gegenleistung zu erbringen hat (im Ergebnis ebenso [X.]/[X.], § 22 EStG [X.] 232; [X.]/[X.], § 22 EStG [X.] 82; Wernsmann/Neudenberger, in: [X.], EStG, § 22 [X.] [X.] "freigiebig"). Darüber hinaus bringt auch die vom Gesetz geforderte Freiwilligkeit der Zahlungen oder die auf Freiwilligkeit beruhende Verpflichtung, entsprechende Zahlungen zu leisten, zum [X.]usdruck, dass die wiederkehrenden Bezüge gegenleistungsfrei zufließen müssen.

cc) Nichts anderes ergibt sich, wenn die Stipendien als Zuschüsse oder sonstige Vorteile [X.] 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG gewährt werden. [X.]uch in diesem Fall sind die Bezüge nicht steuerbar, wenn sie freiwillig, aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt werden (ebenso u.a. [X.]/[X.], § 22 EStG [X.] 350; Wernsmann/Neudenberger, in: [X.], EStG, § 22 [X.] B 280; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 22 [X.] 200).

Diese --der aktuellen Fassung des § 22 Nr. 1 EStG nicht ohne Weiteres zu entnehmende-- Wertung rechtfertigt sich aus der Gesetzgebungshistorie. Nach § 22 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG 1950 ([X.] 1951, 1) zählten zu den sonstigen Einkünften Zuschüsse und sonstige Vorteile, die als wiederkehrende Bezüge gewährt wurden. Unmittelbar hieran schloss der Gesetzgeber in einem Satz 2 --dem heutigen § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG vergleichbar-- eine Steuerbarkeit aus, wenn die Zuwendung freiwillig oder an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person gewährt wurde. Durch das [X.] vom 16.12.1954 ([X.] 1954, 373) separierte er die Einkünfte aus wiederkehrenden Zuschüssen und sonstigen Vorteilen der heutigen Fassung entsprechend in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG und verortete den o.g. Steuerbarkeitsausschluss in § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG. In der Gesetzesbegründung wurde allerdings ausdrücklich klargestellt, dass dieser [X.]usschluss nicht nur für Zuschüsse und sonstige Vorteile, sondern für alle wiederkehrenden Bezüge [X.] von § 22 Nr. 1 EStG gelten solle (BTDrucks 481, S. 85).

Gerade aus diesem Grund kann der [X.] der [X.]nsicht des [X.], für eine Steuerbarkeit von wiederkehrend gewährten Zuschüssen oder sonstigen Vorteilen [X.] 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG bedürfe es keiner (Gegen-)Leistung des Zahlungsempfängers (ebenso [X.] Düsseldorf, Urteil in E[X.] 2018, 1372), nicht folgen. Verzichtete man hierauf, bedeutete dies unweigerlich, dass --entgegen § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 [X.] auch freiwillig bzw. aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht gegebene Zuschüsse oder sonstige Vorteile steuerbar wären; ebenso solche, die gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt würden. Soweit sich das [X.] für seine gegenteilige [X.]nsicht insbesondere auf die [X.]-Entscheidung in [X.]E 124, 528, [X.] 1978, 387 beruft, verkennt es, dass der dortige Kläger für sein Stipendium eine Gegenleistung ([X.]) zu erbringen hatte.

d) Nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze tragen die Feststellungen der Vorinstanz nicht deren Würdigung, die Klägerin habe für das ihr vom [X.] gewährte Stipendium keine Gegenleistung erbracht.

aa) Hierbei teilt der erkennende [X.] noch die [X.]nsicht des [X.], dass weder eine --etwaige-- Rückkehrpflicht nach [X.] noch eine --etwaige-- Rückzahlungspflicht als Gegenleistung für das Stipendium anzusehen wären. Nachvollziehbar ist zudem die weitere Erwägung, die durch das Stipendium geförderte Facharztweiterbildung bezwecke vordergründig den (Wieder-)[X.]ufbau eines funktionierenden Gesundheitssystems im Heimatland der Klägerin und damit einen Wissenstransfer (vgl. hierzu auch [X.], [X.] 2017, 932, 933).

bb) Demgegenüber hat das [X.] nicht ausreichend erwogen, welche Konsequenzen sich für die vorliegend streitige Frage daraus ergeben, dass die Facharztweiterbildung in [X.] nach Maßgabe der [X.] der jeweiligen [X.] im Rahmen einer --angemessen vergüteten-- ärztlichen Berufstätigkeit erfolgt (z.B. § 5 [X.]bs. 2 der Weiterbildungsordnung der Ärztekammer [X.] --WBO--, abrufbar unter [X.]). Vor diesem Hintergrund ist es zwar grundsätzlich zutreffend, die durch ein Stipendium geförderte [X.]usbildung(-sleistung) nicht als Gegenleistung des Stipendiaten für die ihm gewährten wiederkehrenden Bezüge oder Zuschüsse anzusehen; denn die [X.]usbildung erfolgt nicht, um Einnahmen in Form von Stipendienleistungen zu erzielen ([X.], [X.], 1461, 1462 f.; Steck, [X.], 384, 391). [X.]llerdings kann dies nicht gelten, wenn die [X.]us- bzw. Fortbildung im Rahmen eines Dienst- oder diesem vergleichbaren Rechtsverhältnisses erfolgt, die Leistungen aus dem Stipendium an die Erfüllung der sich aus einem solchen Rechtsverhältnis ergebenden Verpflichtungen anknüpfen und darüber hinaus die fehlende Entlohnung aus jenem Rechtsverhältnis ausgleichen soll. In einem solchen Fall stellt sich das Stipendium --selbst unter Berücksichtigung eines vom Geber weitergehend verfolgten [X.] aus Sicht des Stipendiaten zumindest auch als Gegenleistung für seine im Rahmen der Fortbildung erbrachte Berufstätigkeit dar. Dass diese Tätigkeit nicht unmittelbar dem Stipendiengeber zugutekommt, ist insofern unerheblich; die Gegenleistung kann auch einem Dritten gegenüber erbracht werden. Ein kausales Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung genügt.

e) Das [X.] hat bislang keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem rechtlichen Verhältnis die Klägerin im Streitjahr zu [X.] stand, ob und --wenn [X.] welche dienstlichen Verpflichtungen die Klägerin trafen und in welcher Weise sie ihre der Weiterbildung dienende ärztliche Berufstätigkeit im Klinikbetrieb der [X.] auszuüben hatte. Hierzu wird das [X.] im zweiten Rechtsgang schriftliche oder [X.]fern nicht vorhanden-- mündliche Vereinbarungen zwischen der Klinikleitung und der Klägerin zu berücksichtigen und nach Maßgabe oben dargelegter Rechtsgrundsätze zu würdigen haben. Ebenso sind etwaige Kooperationsvereinbarungen zwischen [X.] und dem Staat [X.] heranzuziehen, aus denen ggf. abzuleiten ist, inwiefern für die zu Fachärzten [X.] dienstliche Verpflichtungen gegenüber [X.] bestanden.

f) Sollten die nachzuholenden Feststellungen die Würdigung zulassen, dass die Klägerin für das Stipendium eine kausale Gegenleistung erbracht hätte, [X.] dies zugleich --anders als vom [X.] bislang vertreten-- die Qualifizierung der Zahlungen und sonstigen Vorteile als Unterhalt aus. Nach [X.]uffassung des [X.]s würde dies nicht nur für die ab [X.]pril 2014, sondern ebenso für die zuvor (Januar bis März) gewährten Stipendiumsleistungen gelten. Die Klägerin nahm zwar ihre Gastarzttätigkeit erst im [X.]pril auf. [X.]llerdings ist davon auszugehen, dass die im Vorfeld gezahlten Beträge bereits im Zusammenhang mit der bevorstehenden [X.]ufnahme jener Tätigkeit standen.

g) Sollte das [X.] dagegen zu der Erkenntnis kommen, dass die Klägerin das Stipendium gegenleistungsfrei bezogen hat, wird es noch zu prüfen haben, ob eine Steuerbarkeit ausnahmsweise nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG in Betracht zu ziehen wäre, d.h. ob die Bezüge von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke [X.] der §§ 52 bis 54 der [X.]bgabenordnung gewährt worden wären.

3. Eine Steuerbarkeit der Leistungen aus dem der Klägerin gewährten Stipendium kann nach den bisherigen Feststellungen im Streitfall nicht offenbleiben. Sollten die wiederkehrenden Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbar sein, wären diese nicht gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei (unter a). Ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 EStG vorliegen, kann der [X.] nicht abschließend beurteilen (unter b).

a) Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG kommt --bei unterstellter Steuerbarkeit der Bezüge und [X.] nicht in Betracht. Nach Satz 1 dieser Vorschrift sind steuerfrei u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder [X.]usbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern.

Unbeschadet der Fragen, ob das vorliegende Stipendium aus öffentlichen Mitteln stammte und hierfür eine [X.]bleitung aus einem inländischen öffentlichen Haushalt zu fordern ist (so ausdrücklich [X.]/[X.], § 3 Nr. 11 [X.] 5) und die besonderen Voraussetzungen des Satzes 3 der Vorschrift erfüllt sind, fehlte es an einem tatbestandlichen Förderungszweck. Insbesondere wurden der Klägerin keine Beihilfen zur Förderung ihrer [X.]usbildung gewährt. Bei der von ihr erstrebten Qualifizierung zur Fachärztin handelt es sich nicht um eine [X.]usbildung in diesem Sinne. In (Berufs-)[X.]usbildung befindet sich derjenige, der für einen künftigen Beruf ausgebildet wird ([X.]-Urteil vom 27.10.2011 - VI R 52/10, [X.]E 235, 444, [X.] 2012, 825, [X.] 14). Hiervon abzugrenzen ist die Fort- bzw. Weiterbildung in einem bereits ausgeübten Beruf. Die Klägerin war zum Zeitpunkt der [X.]ufnahme ihrer Gastarzttätigkeit bereits ausgebildete Ärztin. Ihr Bestreben, sich als Fachärztin auf einem bestimmten medizinischen Gebiet zu qualifizieren, unterfällt ausschließlich der Fort- bzw. Weiterbildung. [X.]uch dies ergibt sich aus den [X.] der jeweiligen [X.]. Hiernach knüpft die Facharztweiterbildung an eine abgeschlossene ärztliche [X.]usbildung an und hat das Ziel, besondere ärztliche Kompetenzen zu erlangen (§ 1 [X.]bs. 1 Satz 1 WBO).

Ein über den Wortlaut des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG hinausgehender Förderungszweck "Fortbildung" ist nach [X.]nsicht des [X.]s ausgeschlossen. Das EStG differenziert auch an anderer Stelle [X.] insbesondere in § 3 Nr. 44 [X.] tatbestandlich deutlich zwischen [X.]us- und Fortbildung, sodass davon auszugehen ist, dass der Gesetzgeber öffentliche Stipendien, Zuschüsse und Beihilfen zu Fortbildungsmaßnahmen jedenfalls nach erstgenannter Vorschrift nicht begünstigen wollte (ebenso [X.], [X.], 1461, 1462).

b) Steuerfrei nach § 3 Nr. 44 EStG sind u.a. Stipendien, die aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen [X.] als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen [X.]usbildung oder Fortbildung gewährt werden. Satz 3 dieser Vorschrift macht die Steuerfreiheit zum einen davon abhängig, dass die Stipendien einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des [X.]usbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden (Buchst. a). Zum anderen darf der Empfänger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten [X.]rbeitnehmertätigkeit verpflichtet sein (Buchst. b).

aa) Der [X.] kann auf Grundlage der bisherigen Feststellungen bereits nicht entscheiden, ob im Streitfall die in Satz 3 genannten [X.]nforderungen erfüllt sind. Das [X.] hat nicht festgestellt, ob das der Klägerin gewährte Gastärztestipendium --wofür allerdings vieles sprechen dürfte-- nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben wurde (Buchst. a).

Darüber hinaus fehlen bindende Feststellungen dazu, ob die Klägerin zu einer "bestimmten [X.]rbeitnehmertätigkeit" verpflichtet war (Buchst. b). Durch diese mit dem Steueränderungsgesetz 1964 vom 16.11.1964 ([X.] 1964, 885) eingefügte Negativvoraussetzung bezweckte der Gesetzgeber, nur solche Leistungen steuerfrei zu stellen, die den Charakter eines echten Stipendiums haben und keine offene oder versteckte Vergütung für eine [X.]rbeitsleistung darstellen ([X.]/2400, 62; vgl. auch [X.]/[X.], EStG, 39. [X.]ufl., § 3 [X.] 154, der auf die Entscheidungsfreiheit des Stipendiaten abstellt; von [X.] in [X.], EStG, 19. [X.]ufl., § 3 [X.] 125, der nur ein "uneigennützig" gegebenes Stipendium als begünstigt ansieht).

Sollten die schon für die Beurteilung der Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 1 EStG erforderlichen Feststellungen ergeben, dass die Klägerin im Streitjahr in einem Dienstverhältnis zu [X.] stand, aufgrund dessen sie weisungsgebunden zur [X.]usübung ärztlicher Betätigungen verpflichtet war, wären die besonderen Voraussetzungen von § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG nicht erfüllt. Zwar wäre die Klägerin mangels Entlohnung nicht als [X.]rbeitnehmerin [X.] 1 [X.]bs. 1 [X.] zu qualifizieren, wohl aber wären ihre Leistungen als "bestimmte [X.]rbeitnehmertätigkeit" anzusehen. Nicht erforderlich ist auch insoweit, dass eine solche im Zusammenhang mit einem Stipendium verpflichtend ausgeübte Tätigkeit unmittelbar gegenüber dem Stipendiengeber erbracht wird.

bb) Ob einer Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 44 EStG (auch) der Umstand entgegenstehen könnte, dass die Leistungen des [X.] Staates nicht aus [X.] öffentlichen Mitteln erbracht wurden (für eine Inlandsbegrenzung [X.]/[X.], § 3 Nr. 44 EStG [X.] 2; a.[X.]. [X.], [X.] 2017, 932, 933 f.) oder im Wege unionsrechtskonformer [X.]uslegung der Vorschrift im Hinblick auf die auch gegenüber Drittstaaten geltende Kapitalverkehrsfreiheit ([X.]rt. 63 des Vertrags über die [X.]rbeitsweise der [X.]) auch Stipendien aus ausländischen öffentlichen Mitteln unter die Befreiungsvorschrift fallen (so [X.]/[X.], [X.] 2016, 850, 853 f.; ebenso [X.], [X.] 2017, 932, 934), kann für den [X.] offenbleiben. Wäre die Klägerin im Zusammenhang mit dem Stipendium [X.], lägen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG nicht vor; das Stipendium wäre losgelöst von der Mittelherkunft steuerpflichtig. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, entfiele aus oben dargelegten Gründen --vorbehaltlich des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a [X.] bereits die Steuerbarkeit.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 [X.]bs. 2 [X.]O.