Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.04.2021, Az. IV R 3/20

Die Revision der [X.] und der [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurü[X.]kverweisung der Sa[X.]he an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Ents[X.]heidung, soweit es die gesonderte und einheitli[X.]he Feststellung von Besteuerungsgrundlagen na[X.]h § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] für 2011 und 2012 betrifft (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--).

Im Revisionsverfahren ist nur no[X.]h die [X.]öhe der in den Streitjahren 2011 und 2012 na[X.]h dem [X.] steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte der [X.] streitig (dazu [X.]). Die Revision ist au[X.]h für das Streitjahr 2012 zulässig (dazu I[X.]). Das [X.]-Urteil ist aufzuheben, weil seine Feststellungen ni[X.]ht die Ents[X.]heidung tragen, wona[X.]h die [X.] für Zwe[X.]ke der Bere[X.]hnung der na[X.]h dem [X.] steuerfreien Progressionseinkünfte verpfli[X.]htet gewesen sei, den Gewinn dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h na[X.]h § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (dazu II[X.]). Die Sa[X.]he ist ni[X.]ht spru[X.]hreif (dazu IV.).

[X.] Streitig ist allein die [X.]öhe der in den Streitjahren 2011 und 2012 na[X.]h dem [X.] steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte der [X.].

1. Das [X.] erließ zunä[X.]hst Feststellungsbes[X.]heide für 2011 unter dem 17.12.2012 und für 2012 unter dem 23.03.2015, in denen es na[X.]h § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] negative (für 2011) und positive (für 2012) na[X.]h dem [X.] steuerfreie Progressionseinkünfte feststellte und diese allein der [X.] und der [X.] zure[X.]hnete. Na[X.]h dem Tenor der Einspru[X.]hsents[X.]heidung waren hingegen für beide Streitjahre derartige Progressionseinkünfte ni[X.]ht mehr festzustellen. [X.]ierin liegt die Aufhebung der zunä[X.]hst na[X.]h § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] erfolgten Feststellungen; insoweit liegen negative Feststellungsbes[X.]heide vor (vgl. [X.]-Urteil vom [X.], Rz 22). Demgegenüber war das [X.] der Auffassung, dass Feststellungsverfahren na[X.]h § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] dur[X.]hzuführen seien; es hob die negativen Feststellungen auf. Die Revision der [X.] und der [X.] wendet si[X.]h nur no[X.]h gegen die [X.]öhe der vom [X.] in diesen Feststellungsverfahren zugrunde gelegten Einkünfte der [X.].

2. Ni[X.]ht mehr Gegenstand des Revisionsverfahrens sind die in der Einspru[X.]hsents[X.]heidung erfolgten [X.] na[X.]h § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a [X.] für die Streitjahre. Diese --von den negativen Feststellungen zu trennenden-- eigenständigen Verwaltungsakte hat das [X.] aufgehoben. Insoweit haben die [X.] und die [X.] das [X.]-Urteil mit ihrer Revision ni[X.]ht mehr angegriffen. Ebenso hat das [X.] insoweit gegen das [X.]-Urteil keine Revision eingelegt.

I[X.] Die Revision ist au[X.]h für das Streitjahr 2012 zulässig, obwohl die [X.] und die [X.] die Feststellung höherer na[X.]h dem [X.] steuerfreier Progressionseinkünfte beantragen (laut Antrag: ... €), als das [X.] in der angefo[X.]htenen Ents[X.]heidung (laut [X.]-Urteil: ... €) festgestellt hat. Die [X.] und die [X.] sind glei[X.]hwohl formell bes[X.]hwert, weil sie dur[X.]h das angefo[X.]htene [X.]-Urteil ni[X.]ht das zugespro[X.]hen erhalten haben, was sie vor dem [X.] beantragt hatten (vgl. dazu Lange in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, vor §§ 115 bis 134 [X.]O Rz 17a).

II[X.] Das [X.]-Urteil ist aufzuheben, soweit es die Feststellungen na[X.]h § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] für 2011 und 2012 betrifft. Denn die tatsä[X.]hli[X.]hen Feststellungen des [X.] tragen ni[X.]ht dessen Ents[X.]heidung, wona[X.]h die [X.] für Zwe[X.]ke der Bere[X.]hnung der na[X.]h dem [X.] steuerfreien Progressionseinkünfte verpfli[X.]htet gewesen sei, den Gewinn dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h na[X.]h § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.

Das [X.] ist zwar zu Re[X.]ht (stills[X.]hweigend) von der Zulässigkeit der Klage au[X.]h für das Streitjahr 2012 ausgegangen (dazu 1.). Ebenso hat es in revisionsre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht zu beanstandender Weise ents[X.]hieden, dass die [X.] na[X.]h dem [X.] steuerfreie [X.]S. des § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] erzielt hat (dazu 2.). Zutreffend liegt dem [X.]-Urteil au[X.]h die Überlegung zugrunde, dass die [X.] als ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft bere[X.]htigt wäre, ein na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ggf. bestehendes Gewinnermittlungswahlre[X.]ht auszuüben (dazu 3.). Die bisherigen tatsä[X.]hli[X.]hen Feststellungen re[X.]htfertigen aber ni[X.]ht die Annahme, für Zwe[X.]ke der Ermittlung der na[X.]h dem [X.] steuerfreien Progressionseinkünfte stehe der [X.] dieses Gewinnermittlungswahlre[X.]ht ni[X.]ht mehr zu (dazu 4.).

1. Die Klagen sind zulässig, insbesondere liegt au[X.]h für das Streitjahr 2012 eine Bes[X.]hwer i.S. des § 40 Abs. 2 [X.]O vor.

Lehnt das [X.] es ab, das gesetzli[X.]h vorgesehene Feststellungsverfahren --hier das Verfahren na[X.]h § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a [X.]-- dur[X.]hzuführen, kann allein s[X.]hon dur[X.]h diese Ablehnung eine Re[X.]htsverletzung gegeben sein. Daher ist es unerhebli[X.]h, dass mit der Klage für 2012 die Erhöhung der na[X.]h dem [X.] steuerfreien Progressionseinkünfte begehrt wurde.

2. Im Streitfall sind na[X.]h dem [X.] steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte gegeben.

Die [X.]-re[X.]htli[X.]he Einordnung der von der [X.] erzielten Einkünfte beurteilt si[X.]h na[X.]h dem [X.]-LUX 1958; das Abkommen zwis[X.]hen der [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.04.2012 ([X.], 1403) --[X.]-LUX 2012-- greift hingegen erst für [X.] ein, die ab dem 01.01.2014 verwirkli[X.]ht werden (vgl. Art. 30 Abs. 3 Satz 3 [X.]-LUX 2012). Dana[X.]h sind im Streitfall Unternehmensgewinne (gewerbli[X.]he Einkünfte) na[X.]h Art. 5 Abs. 1 [X.]-LUX 1958 gegeben, für wel[X.]he [X.] das Besteuerungsre[X.]ht zusteht. In der [X.] ([X.]) unterliegen diese Einkünfte gemäß Art. 20 Abs. 2 Satz 2 [X.]-LUX 1958 (vgl. au[X.]h § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) dem Progressionsvorbehalt. Da dies zwis[X.]hen den Beteiligten ni[X.]ht mehr in Streit steht, sieht der erkennende [X.] insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. Ein ggf. na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG bestehendes Gewinnermittlungswahlre[X.]ht wäre --entgegen der Meinung der Prozessbevollmä[X.]htigten der [X.]-- von der [X.] als eigenständigem Gewinnermittlungssubjekt selbst, ni[X.]ht von ihren inländis[X.]hen Gesells[X.]haftern auszuüben.

Das [X.]-LUX 1958 bestimmt ni[X.]ht, wie [X.] als Wohnsitzst[X.]t die Einkünfte für Zwe[X.]ke des [X.] zu ermitteln hat. Diese Frage beantwortet deshalb das innerst[X.]tli[X.]he Re[X.]ht (vgl. [X.]-Urteil vom 13.09.1989 - I R 117/87, [X.], 340, [X.] 1990, 57, unter I[X.]3.; Siegers in [X.] [X.], Stand Januar 1998, Art. 20 Rz 89); mithin ist § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG anwendbar.

Na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG dürfen Steuerpfli[X.]htige als Gewinn den Übers[X.]huss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (nur dann) ansetzen, wenn sie ni[X.]ht aufgrund gesetzli[X.]her Vors[X.]hriften verpfli[X.]htet sind, Bü[X.]her zu führen und regelmäßig Abs[X.]hlüsse zu ma[X.]hen, und au[X.]h (freiwillig) keine Bü[X.]her führen und keine Abs[X.]hlüsse ma[X.]hen.

a) Der Einwand des [X.], dass im Rahmen des Revisionsverfahrens die Frage, wer "Steuerpfli[X.]htiger" i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit Adressat dieser Norm sei, ni[X.]ht mehr geprüft werden könne, greift ni[X.]ht dur[X.]h. Die Zulassung der Revision eröffnet das Re[X.]htsmittel der Revision in vollem Umfang, ist also ni[X.]ht auf den [X.] bes[X.]hränkt (vgl. [X.]-Urteil vom 02.03.2006 - II R 47/04, [X.], 1509, unter I[X.]1.).

b) Die [X.] ist als "fiktive" Normadressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG zu behandeln.

[X.]) Die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der (inländis[X.]hen) Gesells[X.]hafter einer inländis[X.]hen Gesells[X.]haft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ri[X.]htet si[X.]h na[X.]h den §§ 4 ff. [X.] Dabei ist na[X.]h gefestigter hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]her Re[X.]htspre[X.]hung die Personengesells[X.]haft das Subjekt der Gewinnermittlung (z.B. [X.]-Urteile vom 21.10.2015 - IV R 43/12, [X.], 193, [X.] 2016, 517, Rz 26; vom 19.01.2017 - IV R 10/14, [X.], 507, [X.] 2017, 466, Rz 16; vom 07.06.2016 - VIII R 23/14, Rz 33), obwohl sie ni[X.]ht das Subjekt der Einkommensteuer ist. Der Personengesells[X.]haft kommt u.a. insoweit partielle Steuerre[X.]htsfähigkeit zu. Dies bedeutet, dass im Grundsatz die Personengesells[X.]haft (ni[X.]ht deren Gesells[X.]hafter) Adressatin der Gewinnermittlungsvors[X.]hriften ist. Die Personengesells[X.]haft ist daher au[X.]h die "Steuerpfli[X.]htige" i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 07.06.2016 - VIII R 23/14, Rz 33, zu § 7g Abs. 6 EStG a.F.). Sie hat das Gewinnermittlungswahlre[X.]ht na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszuüben und verdrängt insoweit die Gesells[X.]hafter. Dana[X.]h ist der Gewinn der Mitunternehmers[X.]haft --ausgehend von der Gewinnermittlungsmethode der Personengesells[X.]haft-- einheitli[X.]h entweder na[X.]h Bilanzierungs- oder na[X.]h Übers[X.]hussgrundsätzen zu ermitteln. Die Gesells[X.]hafter können keine davon abwei[X.]hende Gewinnermittlungsmethode wählen.

bb) Ni[X.]hts anderes gilt für ausländis[X.]he Personengesells[X.]haften, sofern [X.] --wie im [X.] die ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft (hier: [X.]) als Mitunternehmers[X.]haft ansieht (sog. [X.]), diese (im Inland na[X.]h einem [X.] steuerfreie) gewerbli[X.]he Einkünfte erzielt und an ihr inländis[X.]he Gesells[X.]hafter beteiligt sind.

Na[X.]h § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] ist eine gesonderte und einheitli[X.]he Feststellung (entspre[X.]hend § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a [X.]) au[X.]h vorzunehmen, soweit --wie hier-- die na[X.]h einem [X.] von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Die Beteiligung an einer im Ausland ansässigen, als Mitunternehmers[X.]haft zu beurteilenden gewerbli[X.]h tätigen Gesells[X.]haft führt bei den inländis[X.]hen Gesells[X.]haftern zu Einkünften gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ([X.]-Urteil vom 04.04.2007 - I R 110/05, [X.], 535, [X.] 2007, 521, unter II[X.]2.a). Dana[X.]h ist es folgeri[X.]htig, in dieser Situation au[X.]h die ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft (Mitunternehmers[X.]haft) als Gewinnermittlungssubjekt anzusehen. [X.]iervon geht au[X.]h die hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]he Re[X.]htspre[X.]hung aus (vgl. dazu jüngst z.B. [X.]-Urteile vom 10.12.2014 - I R 3/13, Rz 6; in [X.], 35, [X.] 2017, 456, Rz 52). Die ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft wird für Zwe[X.]ke der Ermittlung der na[X.]h einem [X.] steuerfreien Progressionseinkünfte wie eine inländis[X.]he Personengesells[X.]haft (Mitunternehmers[X.]haft) behandelt; sie ist insoweit "fiktive" Adressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG. Allerdings s[X.]heidet für ausländis[X.]he Personengesells[X.]haften eine Gewinnermittlung na[X.]h § 5 Abs. 1 EStG aus, weil diese Norm mit ihrer Bezugnahme auf die "handelsre[X.]htli[X.]hen Grundsätze[n] ordnungsmäßiger Bu[X.]hführung" das [X.] [X.]andelsre[X.]ht meint ([X.]-Urteil in [X.], 340, [X.] 1990, 57, unter I[X.]5.a). Ausländis[X.]he Abs[X.]hlüsse können diesen Anforderungen von vornherein ni[X.]ht entspre[X.]hen. Der anteilige Gewinn der inländis[X.]hen Gesells[X.]hafter ist daher entweder na[X.]h § 4 Abs. 1 oder na[X.]h § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln (vgl. [X.]/[X.] in: [X.]/[X.]/S[X.]hnittker, Personengesells[X.]haften im [X.], 2. Aufl., [X.]. 2 Rz 2.48). Diese Vors[X.]hriften ri[X.]hten si[X.]h an die ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft, ni[X.]ht an die inländis[X.]hen Gesells[X.]hafter. Die inländis[X.]hen Gesells[X.]hafter können keine von der Gewinnermittlungsmethode der ausländis[X.]hen Personengesells[X.]haft abwei[X.]hende Methode wählen.

[X.]) Die hiergegen vom Prozessbevollmä[X.]htigten der [X.] --s[X.]hriftsätzli[X.]h und in der mündli[X.]hen Verhandlung vom 15.04.2021-- umfassend geltend gema[X.]hten Einwände sind ni[X.]ht dur[X.]hgreifend.

[X.]) Das [X.]auptargument der [X.] besteht darin, dass eine ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft mit auss[X.]hließli[X.]h ausländis[X.]hen Betriebsstätteneinkünften na[X.]h dem Territorialprinzip ni[X.]ht Normadressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG sein könne, weil sie keinen legitimierenden Anknüpfungspunkt ("genuine link") im Inland aufweise.

bb) Diesem Argument kann si[X.]h der [X.] ni[X.]ht ans[X.]hließen, weil au[X.]h in einem sol[X.]hen Fall "die Gewinnanteile" der inländis[X.]hen Gesells[X.]hafter (bei doppelstö[X.]kigen Strukturen im Ergebnis die der inländis[X.]hen Obergesells[X.]hafter) zu ermitteln sind. Es greift --wie oben dargestellt-- § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein. Au[X.]h bei auss[X.]hließli[X.]h ausländis[X.]hen Betriebsstätteneinkünften ist die ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft für Zwe[X.]ke der Ermittlung der steuerfreien Progressionseinkünfte der inländis[X.]hen Gesells[X.]hafter wie eine inländis[X.]he Mitunternehmers[X.]haft zu behandeln und muss insoweit als "fiktive" Normadressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG angesehen werden.

[X.][X.]) Der aus Si[X.]ht der [X.] fehlende "genuine link" sind die inländis[X.]hen Gesells[X.]hafter, deren "Gewinnanteile" --bei Steuerfreiheit na[X.]h einem [X.]-- für Zwe[X.]ke des [X.] gesondert und einheitli[X.]h festzustellen und für diese Zwe[X.]ke zu ermitteln sind. Sie bilden den Anknüpfungspunkt dafür, die ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft als Gewinnermittlungssubjekt anzusehen. Damit wird --entgegen der Auffassung der [X.]-- ni[X.]ht gegen die partielle Steuerre[X.]htsfähigkeit (Teilre[X.]htsfähigkeit) der ausländis[X.]hen Personengesells[X.]haft verstoßen. Die partielle Steuerre[X.]htsfähigkeit der Personengesells[X.]haft umfasst u.a. die Fähigkeit, Gewinnermittlungssubjekt zu sein. Dieser Gesi[X.]htspunkt wird sowohl bei inländis[X.]hen als au[X.]h bei ausländis[X.]hen Personengesells[X.]haften bea[X.]htet. Anknüpfungspunkt für die Besteuerung ist aber die Eigens[X.]haft, als Subjekt einer Steuer unterworfen zu sein. Bei Personengesells[X.]haften ist dies infolge des Transparenzprinzips der Gesells[X.]hafter. Dana[X.]h müssen si[X.]h die inländis[X.]hen Gesells[X.]hafter das [X.]andeln der [X.] Personen zure[X.]hnen lassen (glei[X.]her Ansi[X.]ht Wa[X.]ker in [X.], Aktuelle Problemfelder im [X.], S. 96). Der Inlandsbezug der Gesells[X.]hafter re[X.]htfertigt es, innerst[X.]tli[X.]hes Re[X.]ht auf ausländis[X.]he Vorgänge anzuwenden (vgl. [X.] in [X.], § 4 [X.] Rz 226 f.).

4. Die bisherigen Feststellungen des [X.] re[X.]htfertigen aber ni[X.]ht dessen Ents[X.]heidung, der [X.] stehe für Zwe[X.]ke der Ermittlung der na[X.]h dem [X.] steuerfreien Progressionseinkünfte das Gewinnermittlungswahlre[X.]ht na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ni[X.]ht mehr zu.

Au[X.]h ausländis[X.]he gesetzli[X.]he Vors[X.]hriften, die eine Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht begründen, können in der im Streitfall vorliegenden Fallkonstellation das (materielle) Gewinnermittlungswahlre[X.]ht na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auss[X.]hließen (dazu a). Das Eingreifen der Sperrwirkung setzt voraus, dass die ausländis[X.]hen Gesetze sowohl eine Bu[X.]hführungs- als au[X.]h eine Abs[X.]hluss- und damit Bilanzierungspfli[X.]ht normieren (dazu b). Es ist aber ni[X.]ht erforderli[X.]h, dass die ausländis[X.]hen gesetzli[X.]hen Pfli[X.]hten mit den [X.]n funktions- und informationsglei[X.]h sind (dazu [X.]). Besteht für die ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft keine Sperrwirkung aufgrund einer gesetzli[X.]hen (ausländis[X.]hen) Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht, steht es ihr frei, ihr Wahlre[X.]ht entspre[X.]hend den inländis[X.]hen Regeln auszuüben (dazu d). Diese Grundsätze hat das [X.] ni[X.]ht bea[X.]htet (dazu e).

a) Das Gewinnermittlungswahlre[X.]ht steht na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nur sol[X.]hen Steuerpfli[X.]htigen (Gewinnermittlungssubjekten) zu, die ni[X.]ht aufgrund gesetzli[X.]her Vors[X.]hriften Bü[X.]her führen und regelmäßig Abs[X.]hlüsse ma[X.]hen. Das Bestehen einer gesetzli[X.]hen Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht sperrt daher die Mögli[X.]hkeit der Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung. Derartige Pfli[X.]hten können si[X.]h aus außersteuerre[X.]htli[X.]hen (vgl. § 140 [X.]) und steuerre[X.]htli[X.]hen Vors[X.]hriften (§ 141 [X.]) ergeben. Die wi[X.]htigsten außersteuerre[X.]htli[X.]hen Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]hten normieren die §§ 238 ff. des [X.]andelsgesetzbu[X.]hs --[X.]GB-- (Kanzler in [X.]/[X.]/Raupa[X.]h --[X.][X.]R--, § 4 EStG Rz 544). Na[X.]h Auffassung des erkennenden [X.]s sind aber in der im Streitfall vorliegenden Fallkonstellation au[X.]h ausländis[X.]he gesetzli[X.]he Vors[X.]hriften, die eine Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht begründen, im Grundsatz geeignet, das (materielle) Gewinnermittlungswahlre[X.]ht na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszus[X.]hließen. Denn au[X.]h sol[X.]he Vors[X.]hriften sind "gesetzli[X.]he Vors[X.]hriften" im Sinne dieser Norm.

[X.]) Ob eine ausländis[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht als sol[X.]he zum Auss[X.]hluss des Wahlre[X.]hts na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG führen kann, hat der [X.] in einer Urteilssa[X.]he-- no[X.]h ni[X.]ht tragend ents[X.]hieden (vgl. au[X.]h [X.], [X.]/PR 2019, 163, 164).

Ents[X.]hieden ist bisher, dass die Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung für den inländis[X.]hen Gesells[X.]hafter einer ausländis[X.]hen Personengesells[X.]haft ausges[X.]hlossen ist, wenn die ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft im Ausland tatsä[X.]hli[X.]h Bü[X.]her führt und Abs[X.]hlüsse aufstellt ([X.]-Urteile in [X.], 404, [X.] 2015, 141, Rz 12 ff.; vom 10.12.2014 - I R 3/13, Rz 6). In den diesen Ents[X.]heidungen zugrundeliegenden Sa[X.]hverhalten haben die ausländis[X.]hen Personengesells[X.]haften ihren Gewinn (auss[X.]hließli[X.]h) mittels Bilanzen (Jahresabs[X.]hlüssen) ermittelt, während der inländis[X.]he Gesells[X.]hafter seinen Gewinn dur[X.]h Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnungen ermitteln wollte. Dies hat der [X.] für den inländis[X.]hen Gesells[X.]hafter mit Bli[X.]k auf den Grundsatz der Einheitli[X.]hkeit der Gewinnermittlung für die Personengesells[X.]haft abgelehnt. Der erkennende [X.] hat diese Ents[X.]heidungen dahin verstanden, dass die Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung ausges[X.]hlossen ist, wenn die ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft im Ausland tatsä[X.]hli[X.]h Bü[X.]her führt und Abs[X.]hlüsse aufstellt, und zwar unabhängig davon, ob dies freiwillig oder aufgrund einer ausländis[X.]hen Re[X.]htspfli[X.]ht ges[X.]hieht ([X.]-Urteil in [X.], 35, [X.] 2017, 456, Rz 68).

Zudem ist hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]h bereits ents[X.]hieden, dass "andere Gesetze" i.S. des § 140 [X.] au[X.]h ausländis[X.]he Re[X.]htsnormen sein können ([X.]-Urteil vom 14.11.2018 - I R 81/16, [X.]E 263, 108, [X.] 2019, 390, Rz 13 ff.). Damit werden ausländis[X.]he Bu[X.]hführungs- und Aufzei[X.]hnungspfli[X.]hten, soweit diese für die Besteuerung von Bedeutung sind, zu inländis[X.]hen Pfli[X.]hten. In dem Bes[X.]hluss vom 15.10.2015 - I B 93/15 ([X.]E 251, 309, [X.] 2016, 66, Rz 10) hat der [X.] darüber hinaus --allerdings ni[X.]ht tragend-- ausgeführt, dass "eine ausländis[X.]he Bu[X.]hführungspfli[X.]ht ebenso wie eine tatsä[X.]hli[X.]he (freiwillige) Bu[X.]hführung jedenfalls das Wahlre[X.]ht zur Übers[X.]hussre[X.]hnung na[X.]h § 4 Abs. 3 EStG auss[X.]hließt".

bb) Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass eine ausländis[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht das Gewinnermittlungswahlre[X.]ht sperrt (Amtli[X.]hes Einkommensteuer-[X.]andbu[X.]h 2019, [X.] 4.5 (1) "Wahl der Gewinnermittlungsart").

[X.][X.]) Das Fa[X.]hs[X.]hrifttum ist geteilter Auffassung. Na[X.]h wohl (inzwis[X.]hen) überwiegender Meinung sind ausländis[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]hten geeignet, die Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung zu sperren (z.B. [X.], EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 401; derselbe in [X.], Aktuelle Problemfelder im [X.], S. 97; [X.][X.]R/Kanzler, § 4 EStG Rz 512; [X.], Der Betrieb 1992, 240; [X.], Finanz-Runds[X.]hau --[X.]-- 2006, 393, 399; Stahl/[X.], [X.] 2013, 286, 293; Gos[X.]h, [X.]/PR 2015, 1, 2; derselbe, [X.]/PR 2016, 49, 50; [X.], Internationales Steuerre[X.]ht --[X.]-- 2019, 833; derselbe, [X.] 2020, 263; [X.], [X.] 2020, 260). Na[X.]h anderer Meinung s[X.]hließen ausländis[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]hten das Gewinnermittlungswahlre[X.]ht na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ni[X.]ht aus ([X.], Gmb[X.]-Runds[X.]hau --Gmb[X.]R-- 2008, 581, 584 f.; [X.]ennri[X.]hs, Deuts[X.]hes Steuerre[X.]ht 2015, 1420, 1423; Rohde, Steuerre[X.]ht kurzgefaßt 2015, 320, 321; [X.]/[X.], [X.] 2015, 253, 255; Müller, Betriebs-Berater 2015, 2327, 2329). Zur Begründung wird insbesondere angeführt, dass es si[X.]h bei den "gesetzli[X.]he[n] Vors[X.]hriften" i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nur um Pfli[X.]hten aus dem nationalen Re[X.]htskreis handeln könne (z.B. [X.], Gmb[X.]R 2008, 581, 584).

[X.]) Der erkennende [X.] ist --anders als die [X.] und die [X.]-- der Auffassung, dass au[X.]h ausländis[X.]he gesetzli[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]hten zum Auss[X.]hluss der Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG führen können.

Die gegenteilige Ansi[X.]ht kann si[X.]h ni[X.]ht auf den Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG stützen. Die in dieser Norm verwendete Formulierung ("gesetzli[X.]her Vors[X.]hriften") bes[X.]hränkt si[X.]h [X.] wie diejenige in § 4 [X.] ("Gesetz ist jede Re[X.]htsnorm")-- ni[X.]ht nur auf inländis[X.]he Re[X.]htsnormen. Der Wortlaut ist dana[X.]h offen und lässt eine Erstre[X.]kung auf ausländis[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]hten zu.

Etwas anderes lässt si[X.]h au[X.]h ni[X.]ht aus den Formulierungen in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ("gesetzli[X.]her Vors[X.]hriften") und in § 140 [X.] ("anderen Gesetzen") entnehmen, die mit der in § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG verwendeten ("gesetzli[X.]her Vors[X.]hriften") verglei[X.]hbar sind (anderer Ansi[X.]ht [X.], Gmb[X.]R 2008, 581, 584). Denn § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nimmt anders als § 5 Abs. 1 EStG ni[X.]ht auf das [X.] [X.]andelsre[X.]ht Bezug (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 340, [X.] 1990, 57, unter I[X.]5.a) und § 140 [X.] erfasst gerade au[X.]h ausländis[X.]he Bu[X.]hführungspfli[X.]hten ([X.]-Urteil in [X.]E 263, 108, [X.] 2019, 390).

Ebenso fordert der Zwe[X.]k des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG keine andere Auslegung. Die Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung stellt gegenüber dem Betriebsvermögensverglei[X.]h eine vereinfa[X.]hte Art der Gewinnermittlung dar (z.B. [X.]-Urteil vom 19.10.2005 - XI R 4/04, [X.]E 211, 262, [X.] 2006, 509, unter I[X.]1.). Sie bezwe[X.]kt (weiterhin), die Gewinnermittlung dur[X.]h Verzi[X.]ht auf die Bu[X.]hführung zu vereinfa[X.]hen (vgl. BTDru[X.]ks II/481, S. 75 f.; vgl. au[X.]h [X.][X.]R/Kanzler, § 4 EStG Rz 506), au[X.]h wenn dieser Zwe[X.]k im Laufe der Jahre dur[X.]h zahlrei[X.]he Ausnahmen vom Zu- und [X.] (vgl. § 4 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG) zurü[X.]kgedrängt wurde (vgl. [X.][X.]R/Kanzler, § 4 EStG Rz 506). Werden jedo[X.]h Bü[X.]her geführt oder Bilanzen aufgestellt, lässt si[X.]h dieser Vereinfa[X.]hungszwe[X.]k ni[X.]ht mehr errei[X.]hen (vgl. [X.], [X.] 2006, 393, 399). Was Grundlage für das Führen von Bü[X.]hern oder die Aufstellung von Abs[X.]hlüssen (Bilanzen) ist, hat insoweit keine Bedeutung.

b) Für das Eingreifen der Sperrwirkung na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt es jedo[X.]h darauf an, dass die ausländis[X.]hen Gesetze sowohl eine Bu[X.]hführungs- als au[X.]h eine Abs[X.]hluss- und damit Bilanzierungspfli[X.]ht normieren (dazu [X.]). Diese Pfli[X.]hten hat das [X.] als Tatsa[X.]hengeri[X.]ht zu ermitteln (dazu bb).

[X.]) Die Bu[X.]hführungspfli[X.]ht muss --wie § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG voraussetzt-- mit einer Abs[X.]hlusserstellungspfli[X.]ht einhergehen. Das Bestehen einer bloßen (ggf. au[X.]h laufenden) Bu[X.]hführungspfli[X.]ht na[X.]h ausländis[X.]hem Re[X.]ht rei[X.]ht daher ni[X.]ht aus (glei[X.]her Ansi[X.]ht [X.], [X.] 2020, 260, 263). Zudem sind bloße (bran[X.]henspezifis[X.]he) ausländis[X.]he Aufzei[X.]hnungs- und Bu[X.]hführungspfli[X.]hten, die keine laufende Bu[X.]hführungspfli[X.]ht begründen, ni[X.]ht geeignet, das Wahlre[X.]ht auszus[X.]hließen, au[X.]h wenn sie über § 140 [X.] zu inländis[X.]hen Pfli[X.]hten werden. Denn dieses Verständnis gilt au[X.]h für den reinen Inlandsfall (ebenso z.B. [X.] Nürnberg, Urteil vom [X.] 166/88, Ents[X.]heidungen der Finanzgeri[X.]hte 1992, 705, zu § 10 der Makler- und Bauträgerverordnung; [X.][X.]R/Kanzler, § 4 EStG Rz 544; [X.], [X.] 2019, 833, 839 f.). Es ist eine laufende Bu[X.]hführungspfli[X.]ht erforderli[X.]h, mit der eine Abs[X.]hlusspfli[X.]ht einhergeht. Die Abs[X.]hlusspfli[X.]ht muss darauf geri[X.]htet sein, eine Grundlage für den Betriebsvermögensverglei[X.]h zu liefern, also eine Pfli[X.]ht zur Aufstellung einer Bilanz beinhalten. Deshalb muss au[X.]h die ausländis[X.]he Bilanz --verglei[X.]hbar § 242 Abs. 1 [X.]GB-- das Vermögen und die S[X.]hulden des Gewinnermittlungssubjekts sti[X.]htagsbezogen darstellen. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist eine bilanzielle Grundlage gegeben, die für den Betriebsvermögensverglei[X.]h na[X.]h § 4 Abs. 1 EStG nutzbar ist.

bb) Ob das ausländis[X.]he Re[X.]ht diesen Anforderungen genügt, hat das [X.] als Tatsa[X.]hengeri[X.]ht festzustellen. Es ist Aufgabe des [X.] als Tatsa[X.]heninstanz, das maßgebende ausländis[X.]he Re[X.]ht gemäß § 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln. Wie das [X.] das ausländis[X.]he Re[X.]ht ermittelt, steht in seinem pfli[X.]htgemäßen Ermessen (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 35, [X.] 2017, 456, Rz 60, m.w.[X.]). Die Feststellungen zu Bestehen und Inhalt des ausländis[X.]hen Re[X.]hts sind für das Revisionsgeri[X.]ht grundsätzli[X.]h bindend (§ 155 [X.]O i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind revisionsre[X.]htli[X.]h wie Tatsa[X.]henfeststellungen zu behandeln (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 35, [X.] 2017, 456, Rz 61, m.w.[X.]). Fehlen jedo[X.]h die erforderli[X.]hen Feststellungen zum maßgebli[X.]hen ausländis[X.]hen Re[X.]ht, liegt ein materieller Mangel vor. Ebenso entfällt die Bindungswirkung, soweit die erstinstanzli[X.]hen Feststellungen auf einem nur kursoris[X.]hen Überbli[X.]k über die zu behandelnde Materie beruhen (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 35, [X.] 2017, 456, Rz 61, m.w.[X.]).

[X.]) Entgegen der Auffassung der [X.] und der [X.] ist es [X.]weit die Frage des Wahlre[X.]htsauss[X.]hlusses in Rede [X.] ni[X.]ht erforderli[X.]h, dass die ausländis[X.]hen gesetzli[X.]hen Pfli[X.]hten mit denen na[X.]h [X.]m Re[X.]ht funktions- und informationsglei[X.]h sind. Die Sperrwirkung setzt ni[X.]ht voraus, dass der si[X.]h na[X.]h [X.]n Gewinnermittlungsvors[X.]hriften ergebende Gewinn aus den ausländis[X.]hen Bü[X.]hern und dem ausländis[X.]hen Abs[X.]hluss (Bilanz) ohne nennenswerte Umre[X.]hnungen entnommen werden kann.

[X.]) Im Fa[X.]hs[X.]hrifttum ist das Meinungsbild hierzu kontrovers.

Zum Teil wird für den Auss[X.]hluss des Wahlre[X.]hts verlangt, dass die ausländis[X.]hen Gewinnermittlungsregeln (qualitativ) weitgehend den [X.]n entspre[X.]hen; die ausländis[X.]hen gesetzli[X.]hen Vors[X.]hriften müssten mit den [X.]n funktions- und informationsglei[X.]h sein ([X.], [X.] 2019, 833, 840; derselbe, [X.] 2020, 263, 266 f.; [X.]/Los[X.]helder, a.a.[X.], § 4 Rz 371; ähnli[X.]h Be[X.]kOK EStG/[X.]/[X.], 9. [X.]. [01.01.2021], EStG § 4 Rn. 1545a). [X.]ierfür sei erforderli[X.]h, dass die ausländis[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht ohne nennenswerte Überleitung zum Unters[X.]hiedsbetrag na[X.]h § 4 Abs. 1 EStG führe ([X.], [X.] 2019, 833, 841, 845). Das [X.] als Tatsa[X.]heninstanz habe diese qualitative Verglei[X.]hbarkeit von Amts wegen zu ermitteln ([X.], [X.] 2019, 833, 841, Fußnoten 124, 125; derselbe, [X.] 2020, 263, 267).

Andere Autoren bejahen hingegen die Sperrwirkung unabhängig davon, wel[X.]he "materielle" Qualität die Bilanzierungsvorgaben na[X.]h ausländis[X.]hem Re[X.]ht aufweisen (z.B. Gos[X.]h, [X.]/PR 2015, 1, 2; [X.], [X.] 2020, 260, 262 f.; so wohl bereits [X.], [X.] 2006, 393, 399; vgl. au[X.]h Stre[X.]ker, Der [X.]-Steuer-Berater --[X.]-StB-- 2019, 170).

bb) Na[X.]h Auffassung des erkennenden [X.]s müssen die ausländis[X.]hen gesetzli[X.]hen Vors[X.]hriften nur die unter B.II[X.]4.b [X.] dargestellten Anforderungen erfüllen; sie müssen aber ni[X.]ht mit den [X.]n Gesetzen funktions- und informationsglei[X.]h sein. Entspri[X.]ht der ausländis[X.]he Abs[X.]hluss ni[X.]ht der Gewinnermittlung na[X.]h [X.]m Steuerre[X.]ht (§ 4 Abs. 1 EStG), ist eine entspre[X.]hende Überleitungsre[X.]hnung vorzunehmen.

Es besteht kein Bedürfnis, ein derartiges qualitatives Merkmal für die ausländis[X.]hen Bü[X.]her und Abs[X.]hlüsse in den § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG hineinzulesen, weil dem [X.]n Bilanzre[X.]ht das Erfordernis einer Überleitungsre[X.]hnung ni[X.]ht fremd ist. Selbst der na[X.]h [X.]m [X.]andelsre[X.]ht aufgestellte Jahresabs[X.]hluss (§§ 238 ff. [X.]GB) ist den steuerre[X.]htli[X.]hen Vors[X.]hriften anzupassen (vgl. § 60 Abs. 2 der Einkommensteuer-Dur[X.]hführungsverordnung); der Steuerpfli[X.]htige kann, muss hierfür aber keine Steuerbilanz aufstellen ([X.][X.]R/[X.], § 25 EStG Rz 45). Ebenso s[X.]hreibt § 146 Abs. 2 Satz 4 [X.] für den darin geregelten Fall einer na[X.]h ausländis[X.]hem Re[X.]ht zur Bu[X.]hführung verpfli[X.]hteten ausländis[X.]hen Betriebsstätte eine Überleitungsre[X.]hnung vor (vgl. [X.]-Urteil vom 16.02.1996 - I R 43/95, [X.]E 180, 286, [X.] 1997, 128, unter I[X.]4.a); die ausländis[X.]hen Bu[X.]hführungsergebnisse müssen in die inländis[X.]he Bu[X.]hführung übernommen (§ 146 Abs. 2 Satz 3 [X.]) und an die [X.]n steuerre[X.]htli[X.]hen Vors[X.]hriften angepasst werden (Überleitungsre[X.]hnung na[X.]h § 146 Abs. 2 Satz 4 [X.]). Wie bereits ausgeführt, sind au[X.]h die von der [X.]n Steuer auszunehmenden Einkünfte na[X.]h [X.]m Re[X.]ht zu ermitteln (dazu oben B.II[X.]3.). Entspri[X.]ht der ausländis[X.]he Abs[X.]hluss ni[X.]ht der Gewinnermittlung na[X.]h [X.]m Steuerre[X.]ht (§ 4 Abs. 1 EStG), sind entspre[X.]hende Anpassungen dur[X.]h eine Überleitungsre[X.]hnung vorzunehmen (vgl. Wa[X.]ker in [X.], Aktuelle Problemfelder im [X.], S. 97). Die im ausländis[X.]hen Re[X.]ht gründende Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht führt daher zu einem Wahlre[X.]htsauss[X.]hluss, ni[X.]ht aber dazu, dass das na[X.]h ausländis[X.]hem Re[X.]ht ermittelte Ergebnis ungeprüft der [X.]n Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. Im Übrigen liegt au[X.]h dem [X.]-Urteil in [X.], 404, [X.] 2015, 141 (Rz 13), wona[X.]h der Wahlre[X.]htsauss[X.]hluss aus dem tatsä[X.]hli[X.]hen Führen von Bü[X.]hern und Erstellen von Abs[X.]hlüssen na[X.]h ausländis[X.]hem Re[X.]ht folgt, die Auffassung zugrunde, dass die Progressionseinkünfte na[X.]h innerst[X.]tli[X.]hem Re[X.]ht zu ermitteln sind.

Außerdem ist bei einem Inlandsfall für ein Gewinnermittlungssubjekt, das ni[X.]ht gesetzli[X.]h bu[X.]hführungs- und abs[X.]hlusspfli[X.]htig ist, der Betriebsvermögensverglei[X.]h ni[X.]ht s[X.]hon dann ausges[X.]hlossen, wenn die Bu[X.]hführung ni[X.]ht ordnungsgemäß ist (vgl. [X.]-Urteil vom 26.11.1964 - IV 147/64, [X.]ö[X.]hstri[X.]hterli[X.]he Finanzre[X.]htspre[X.]hung 1966, 113). [X.]. ist der Gewinn im S[X.]hätzungswege dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h zu ermitteln (vgl. [X.][X.]R/Kanzler, vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 15). Trifft der ni[X.]ht bu[X.]hführungs- und abs[X.]hlusspfli[X.]htige Steuerpfli[X.]htige (das Gewinnermittlungssubjekt) keine Wahl, so ist der Gewinn ebenfalls dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h zu ermitteln ([X.]-Urteil vom 19.03.2009 - IV R 57/07, [X.]E 224, 513, [X.] 2009, 659, unter I[X.]2.a). Au[X.]h in sol[X.]hen Fällen können daher ggf. umfangrei[X.]he Anpassungen notwendig werden.

[X.][X.]) Soweit re[X.]htsst[X.]tli[X.]he Bedenken deshalb erhoben werden, weil ausländis[X.]he --ni[X.]ht dem [X.]n Grundgesetz und der Kontrolle des [X.]n Gesetzgebers [X.] Re[X.]htsnormen materiell-re[X.]htli[X.]he Auswirkungen haben, lässt si[X.]h diesen --wie bei § 140 [X.]-- ggf. mit einer entspre[X.]henden Anwendung des kollisionsre[X.]htli[X.]hen ordre publi[X.]-Vorbehaltes begegnen, dem zufolge eine Re[X.]htsnorm eines anderen St[X.]tes ni[X.]ht anzuwenden ist, wenn sie zu einem Ergebnis führen würde, das mit den wesentli[X.]hen Grundsätzen [X.]n Re[X.]hts --insbesondere mit den Grundre[X.]hten-- ni[X.]ht vereinbar ist ([X.]-Urteil in [X.]E 263, 108, [X.] 2019, 390, Rz 17; Stre[X.]ker, [X.]-StB 2019, 170, 171).

d) Besteht für eine ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft keine Sperrwirkung aufgrund einer gesetzli[X.]hen (ausländis[X.]hen) Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht, steht es ihr frei, in der im Streitfall vorliegenden Fallkonstellation das Wahlre[X.]ht als "fiktive" Normadressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszuüben.

Dabei sind die Regeln (entspre[X.]hend) zu befolgen, die au[X.]h für den reinen Inlandsfall gelten. Dana[X.]h ist für die Ausübung des Wahlre[X.]hts die tatsä[X.]hli[X.]he [X.]andhabung der Gewinnermittlung maßgebli[X.]h (z.B. [X.]-Urteil vom 02.06.2016 - IV R 39/13, [X.]E 254, 118, [X.] 2017, 154, Rz 19, m.w.[X.]). Das Gewinnermittlungssubjekt hat sein Wahlre[X.]ht ausgeübt, indem es die Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung oder den Betriebsvermögensverglei[X.]h fertiggestellt hat und diese Gewinnermittlung als endgültig ansieht. Alleine dur[X.]h die Einri[X.]htung einer Bu[X.]hführung wird das Wahlre[X.]ht no[X.]h ni[X.]ht zugunsten des Betriebsvermögensverglei[X.]hs ausgeübt. Das Wahlre[X.]ht zugunsten dieser Gewinnermittlung kann nämli[X.]h ni[X.]ht vor Erstellung eines Abs[X.]hlusses na[X.]h Ablauf des Wirts[X.]haftsjahres endgültig getroffen werden (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 224, 513, [X.] 2009, 659, unter I[X.]3.b). Als Beweisanzei[X.]hen hierfür kann u.a. die Tatsa[X.]he gewertet werden, dass es jene --z.B. dur[X.]h die Übersendung an das Finanzamt-- in den Re[X.]htsverkehr gibt (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 254, 118, [X.] 2017, 154, Rz 19, m.w.[X.]). An die sol[X.]hermaßen ausgeübte Wahl ist die Personengesells[X.]haft gebunden (vgl. [X.]-Urteil vom 08.10.2008 - VIII R 74/05, [X.]E 223, 261, [X.] 2009, 238, unter I[X.]B.b, m.w.[X.]).

Dies bedeutet: Führt die Personengesells[X.]haft tatsä[X.]hli[X.]h Bü[X.]her im Ausland und stellt sie dort tatsä[X.]hli[X.]h einen Abs[X.]hluss na[X.]h ausländis[X.]hem Re[X.]ht auf, ohne au[X.]h eine Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung zu erstellen, ist das Wahlre[X.]ht zugunsten des Betriebsvermögensverglei[X.]hs ausgeübt. Sol[X.]he Sa[X.]hverhalte lagen den [X.]-Urteilen in [X.], 404, [X.] 2015, 141 und vom 10.12.2014 - I R 3/13 zugrunde. [X.] die ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft für Zwe[X.]ke der Ermittlung der na[X.]h dem [X.] steuerfreien Progressionseinkünfte hingegen die Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung wählen, muss das Wahlre[X.]ht entspre[X.]hend ausgeübt werden, bevor im [X.] oder Ausland eine Gewinnermittlung dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h erfolgt. Als starkes Beweisanzei[X.]hen hierfür kann der Umstand gewertet werden, dass bei dem inländis[X.]hen Finanzamt eine Gewinnermittlung na[X.]h § 4 Abs. 3 EStG eingerei[X.]ht wird, bevor der ausländis[X.]hen Steuerverwaltung ggf. eine Gewinnermittlung dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h zugeleitet worden ist.

e) Diesen Grundsätzen entspri[X.]ht das [X.]-Urteil ni[X.]ht.

[X.]) Das [X.] ist zwar (stills[X.]hweigend) zutreffend davon ausgegangen, dass si[X.]h eine Bu[X.]hführungs- sowie Abs[X.]hluss- und damit Bilanzierungspfli[X.]ht der [X.] nur aus luxemburgis[X.]hen gesetzli[X.]hen Vors[X.]hriften ergeben kann. Die [X.] unterlag keiner inländis[X.]hen Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht. Zwar ist na[X.]h den §§ 238 ff. [X.]GB [X.] verpfli[X.]htet, Bü[X.]her zu führen und Abs[X.]hlüsse aufzustellen. Personenhandelsgesells[X.]haften in Form der O[X.]G und KG gelten als [X.] (§ 6 Abs. 1 [X.]GB). Au[X.]h eine Gesells[X.]haft ausländis[X.]hen Re[X.]hts kann unter § 6 Abs. 1 [X.]GB fallen (Störk/[X.] in Be[X.]k Bil-Komm., 12. Aufl., § 238 [X.]GB Rz 47). Allerdings können die §§ 238 ff. [X.]GB für eine ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft allenfalls dann eingreifen, wenn sie entweder ihren Verwaltungssitz im Inland hat (vgl. MüKoBilR/Graf, § 238 [X.]GB Rz 10 ff.) oder über eine inländis[X.]he Zweigniederlassung verfügt (MüKo[X.]GB/Krafka, 5. Aufl., § 13d Rz 18). Beides ist [X.]weit ersi[X.]htli[X.]h-- im Streitfall ni[X.]ht gegeben.

bb) Das [X.]-Urteil enthält aber widersprü[X.]hli[X.]he Aussagen zu der (au[X.]h) ents[X.]heidungserhebli[X.]hen Frage, ob ausländis[X.]he gesetzli[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]hten das Wahlre[X.]ht na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auss[X.]hließen. Das [X.] führt einerseits aus, dass diese Frage ni[X.]ht zu ents[X.]heiden sei, weil die [X.] tatsä[X.]hli[X.]h in [X.] ihren Gewinn dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h ermittelt habe. Andererseits heißt es in dem Urteil aber, dass die ausländis[X.]he Bilanzierungspfli[X.]ht Sperrwirkung hinsi[X.]htli[X.]h des Wahlre[X.]hts na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG entfalte.

[X.][X.]) Die Frage na[X.]h der Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht ist ni[X.]ht deshalb unerhebli[X.]h, weil das [X.] seine Ents[X.]heidung, soweit die tatsä[X.]hli[X.]he [X.]andhabung der Gewinnermittlung dur[X.]h die [X.] betroffen ist, au[X.]h auf die objektive Feststellungslast gestützt hat.

Das [X.] hat zwar ausgeführt, dass der [X.] hinsi[X.]htli[X.]h der zeitli[X.]hen Reihenfolge der von der [X.] erstellten Gewinnermittlungen (Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung und Betriebsvermögensverglei[X.]h) zu Lasten der beweisbelasteten Klägerinnen gehe. Na[X.]h dieser Beurteilung des [X.] wäre der Betriebsvermögensverglei[X.]h als die maßgebli[X.]he Gewinnermittlung anzusehen. Insoweit fehlt jedo[X.]h die na[X.]hvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den tatsä[X.]hli[X.]hen Feststellungen. Es liegt daher entweder ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Re[X.]htsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgeri[X.]ht zu bea[X.]hten ist, oder ein glei[X.]hermaßen bea[X.]htli[X.]her Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 3 [X.]O (z.B. [X.]-Urteil vom 12.04.2007 - VI R 36/04, [X.]/NV 2007, 1851, unter I[X.]2.b).

(1) Die [X.] und die [X.] haben --ginge man von einer Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 3 [X.]O aus-- diesen Verfahrensfehler ordnungsgemäß in ihrer Revisionsbegründung dargelegt (vgl. § 120 Abs. 3 Nr. 2 Bu[X.]hst. b [X.]O).

(2) Das [X.] hat seine Feststellungen und Würdigung, soweit die zeitli[X.]he Reihenfolge der beiden Gewinnermittlungen betroffen ist, insbesondere auf die Aussage des [X.] gestützt. Dieser wurde als Zeuge zu dem Thema vernommen, wer dem Prozessbevollmä[X.]htigten aufgrund wel[X.]her Erkenntnisse die Daten auf S. 4 des S[X.]hriftsatzes vom 29.08.2017 zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanzen und der Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnungen mitgeteilt habe. Die Würdigung dieser Zeugenaussage dur[X.]h das [X.] genügt ni[X.]ht dem Gebot der Na[X.]hvollziehbarkeit der Beweiswürdigung (vgl. Lange in [X.], § 96 [X.]O Rz 213). Insoweit heißt es in dem [X.]-Urteil ledigli[X.]h, soweit vorgetragen worden sei, die benannten Erstellungsdaten seien den Klägerinnen bzw. dem Zeugen so übermittelt worden, sei die Aussage wenig verlässli[X.]h. Die Gründe dafür, dass diese Aussage wenig verlässli[X.]h gewesen sein soll, werden im Urteil ni[X.]ht dargestellt.

(3) Es ist au[X.]h ni[X.]ht erkennbar [X.]weit es hierauf im zweiten Re[X.]htsgang ankommen sollte--, weshalb si[X.]h na[X.]h Auffassung des [X.] die zeitli[X.]he Reihenfolge der Erstellung der Gewinnermittlungen (Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung, Betriebsvermögensverglei[X.]h) ni[X.]ht mehr aufklären ließ. Ein starkes Beweisanzei[X.]hen für die Wahlre[X.]htsausübung ist --wie dargelegt-- die Einrei[X.]hung der Gewinnermittlung bei den Steuerbehörden. Diese Zeitpunkte dürften si[X.]h im allgemeinen ermitteln lassen.

IV. Die Sa[X.]he ist ni[X.]ht spru[X.]hreif.

Die im [X.]-Urteil enthaltenen Feststellungen liefern dem erkennenden [X.] keine ausrei[X.]hende Tatsa[X.]hengrundlage, um den Streitfall abs[X.]hließend beurteilen zu können.

1. Soweit die Frage der Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht na[X.]h luxemburgis[X.]hen gesetzli[X.]hen Vors[X.]hriften betroffen ist, soll die [X.] na[X.]h den Feststellungen des [X.] verpfli[X.]htet gewesen sein, na[X.]h luxemburgis[X.]hem Aufsi[X.]htsre[X.]ht jährli[X.]h eine Bilanz zu erstellen. Außerdem habe si[X.]h [X.] das [X.]-- aus mehreren Stellen des Gesells[X.]haftsvertrages der [X.] ergeben, dass für die Gesells[X.]hafter das Führen von Bü[X.]hern und die Erstellung einer Bilanz außer Frage gestanden habe. Das spri[X.]ht dafür, dass die [X.] tatsä[X.]hli[X.]h Bü[X.]her geführt und Abs[X.]hlüsse (Bilanzen) erstellt hat, und legt den S[X.]hluss nahe, dass sie hierzu aufgrund luxemburgis[X.]her gesetzli[X.]her Vors[X.]hriften au[X.]h verpfli[X.]htet war. Glei[X.]hwohl enthält das [X.]-Urteil keine eigenen Feststellungen dazu, na[X.]h wel[X.]hen gesetzli[X.]hen luxemburgis[X.]hen Vors[X.]hriften die [X.] zur Bu[X.]hführung und Abs[X.]hlusserstellung verpfli[X.]htet gewesen sein soll. Es fehlt eine --wenn au[X.]h nur kurze-- Darstellung zum ents[X.]heidungserhebli[X.]hen luxemburgis[X.]hen Re[X.]ht, wel[X.]he den erkennenden [X.] binden könnte.

Das [X.] wird daher zu ermitteln haben, ob die [X.] na[X.]h luxemburgis[X.]hen gesetzli[X.]hen Vors[X.]hriften verpfli[X.]htet war, Bü[X.]her zu führen und Abs[X.]hlüsse (Bilanzen) zu erstellen, die das Vermögen und die S[X.]hulden der [X.] bilanziell in beiden Streitjahren darstellen. Im Streitfall bestehen Anhaltspunkte dafür, dass sol[X.]he gesetzli[X.]he Pfli[X.]hten bestanden haben. Bei Bejahung dieser Frage ist die Gewinnermittlung dur[X.]h Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung gesperrt. Der Gewinn ist dann dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h gemäß § 4 Abs. 1 EStG na[X.]h den innerst[X.]tli[X.]hen Vors[X.]hriften zu ermitteln.

2. Sollte die vorbezei[X.]hnete Frage zu verneinen sein, wird das [X.] (no[X.]hmals) der Frage na[X.]hzugehen haben, ob die [X.] bereits vor Einrei[X.]hung der Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung die na[X.]h luxemburgis[X.]hen Vorgaben (dann freiwillig) erstellten Abs[X.]hlüsse (Bilanzen) fertiggestellt und als endgültig angesehen hat. Ein starkes Beweisanzei[X.]hen für die Wahlre[X.]htsausübung ist die Übersendung der Gewinnermittlung an die Steuerbehörden.

V. Die Ents[X.]heidung erfolgt aufgrund mündli[X.]her Verhandlung und im allseitigen Einverständnis der mitwirkenden [X.] in einer Beratung und Abstimmung im Rahmen einer Videokonferenz (zur Zulässigkeit einer Ents[X.]heidung aufgrund einer sol[X.]hen Beratung s. [X.]-Urteil vom 10.02.2021 - IV R 35/19, zur amtli[X.]hen Veröffentli[X.]hung vorgesehen).

V[X.] Die Kostenents[X.]heidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O. Au[X.]h bei nur teilweiser Zurü[X.]kverweisung der Sa[X.]he muss dem [X.] die Ents[X.]heidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (z.B. [X.]-Urteil vom 17.11.2011 - IV R 2/09, Rz 50).