Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.12.2014, Az. II R 26/12

I. [X.]er Kläger und Revisionskläger (Kläger) und ein [X.]ritter ([X.]) waren je zur Hälfte am Stammkapital einer grundbesitzenden Bauträger [X.]mbH ([X.]mbH) beteiligt. Mit notariell beurkundeten Verträgen kaufte die [X.]mbH im Juni 2005 und April 2006 mehrere [X.]rundstücke in der [X.]emarkung [X.], die sie parzellieren, veräußern und bebauen wollte. [X.]ie Verträge standen unter mehreren aufschiebenden Bedingungen, die insbesondere die Bebaubarkeit der [X.]rundstücke betrafen. [X.]ie Auflassung sollte nach Eintritt der Wirksamkeit der Verträge erklärt werden. [X.]ie Vertragsparteien erteilten dazu zwei Notariatsangestellten Auflassungsvollmacht sowie [X.]urchführungsvollmacht zur Abgabe aller erforderlichen Erklärungen und Anträge. [X.]ie [X.]mbH machte von dem ihr eingeräumten Recht, bereits vor [X.] Teilflächen aus den gekauften [X.]rundstücken weiterzuveräußern, durch ebenfalls aufschiebend bedingte [X.] [X.]ebrauch.

Noch bevor die vereinbarten Bedingungen insgesamt eingetreten waren, teilte die [X.]mbH dem Notar den [X.] mit. [X.]ie bevollmächtigten Notariatsangestellten erklärten daraufhin am 27. Oktober 2006 die Auflassung für die von der [X.]mbH gekauften [X.]rundstücke. [X.]ie [X.]mbH wurde im November 2006 als Eigentümerin der [X.]rundstücke in das [X.]rundbuch eingetragen.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28. Oktober 2006 kaufte der Kläger den Anteil des [X.] am Stammkapital der [X.]mbH.

Im [X.] an eine Außenprüfung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) gegen den Kläger für den Kaufvertrag vom 28. Oktober 2006 ausgehend von den vom Prüfer ermittelten Werten der [X.]rundstücke einschließlich der [X.]rundstücke in [X.] [X.]runderwerbsteuer in Höhe von 68.355 € fest. [X.]er Einspruch blieb erfolglos.

[X.]as Finanzgericht (F[X.]) wies die Klage, mit der der Kläger die Herabsetzung der [X.]runderwerbsteuer auf 6.160 € beantragte, mit der Begründung ab, das [X.] habe bei der Bemessung der [X.]runderwerbsteuer zu Recht auch die [X.]rundstücke in [X.] berücksichtigt. [X.]ie [X.]rundstücke hätten zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des [X.]runderwerbsteuergesetzes ([X.]rESt[X.]) zum Vermögen der [X.]mbH gehört. [X.]ass zu diesem Zeitpunkt die vereinbarten aufschiebenden Bedingungen noch nicht insgesamt eingetreten gewesen seien, sei gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) unerheblich, da die Vertragsparteien durch die Erklärung der Auflassung und das Stellen der auf die Eigentumsumschreibung im [X.]rundbuch gerichteten Anträge die [X.] durchgeführt hätten. Im Zeitpunkt der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.]rESt[X.] hätten sich auch die von der [X.]mbH weiterverkauften Teilflächen noch in deren Vermögen befunden. Zu diesem Zeitpunkt seien weder die in den [X.]n über diese Teilflächen vereinbarten aufschiebenden Bedingungen eingetreten noch die Auflassung erklärt gewesen. [X.]as Urteil des F[X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EF[X.]) 2012, 1873 veröffentlicht.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, die [X.]rundstücke in [X.] hätten bei der Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.]rESt[X.] noch nicht zum Vermögen der [X.]mbH gehört, da die [X.] seinerzeit wegen des fehlenden vollständigen Eintritts der aufschiebenden Bedingungen schwebend unwirksam gewesen seien. [X.]er erklärten Auflassung und den Anträgen auf Eigentumsumschreibung komme insoweit keine Bedeutung zu.

Während des Revisionsverfahrens erließ das [X.] am 10. [X.]ezember 2013 Bescheide über die gesonderte Feststellung der [X.]rundbesitzwerte für die der [X.]mbH zugerechneten [X.]rundstücke. [X.]ie festgestellten Werte entsprachen den bisherigen Ansätzen. Für die [X.]rundstücke, deren Eigentümerin die [X.]mbH bei der Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.]rESt[X.] war, wurden [X.]rundbesitzwerte von insgesamt 176.000 € festgestellt.

Mit Bescheid vom 16. [X.]ezember 2013 setzte das [X.] die [X.]runderwerbsteuer demgemäß unverändert auf 68.355 € fest. Zugleich erklärte es die Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 [X.]rESt[X.] (§ 17 Abs. 3a [X.]rESt[X.]) zu bemessen ist.

[X.]er Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Steuerbescheids vom 16. [X.]ezember 2013 die [X.]runderwerbsteuer auf 6.160 € herabzusetzen.

[X.]as [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision führt bereits aus verfahrensrechtlichen [X.]ründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des [X.] der Verfahrensgegenstand, über dessen [X.] das [X.] zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). An die Stelle des angefochtenen [X.]runderwerbsteuerbescheids vom 10. November 2008, über den das [X.] entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 16. Dezember 2013 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O [X.]egenstand des Verfahrens geworden. Diese Vorschriften gelten auch, wenn ein angefochtener Bescheid lediglich um einen Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 16. Januar 2013 II R 66/11, [X.], 191, [X.], 266, Rz 12, und vom 24. April 2013 II R 65/11, [X.], 404, [X.], 633, Rz 9, je m.w.N.). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben ([X.]-Urteile in [X.], 191, [X.], 266, Rz 12; in [X.], 404, [X.], 633, Rz 9, und vom 17. April 2013 II R 12/11, [X.], 386, [X.], 740, Rz 9, je m.w.N.).

Dies ändert aber nichts daran, dass die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen die [X.]rundlage für die Entscheidung des [X.] bilden. Da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nämlich nicht weg ([X.]-Urteile in [X.], 191, [X.], 266, Rz 13; in [X.], 404, [X.], 633, Rz 10, und in [X.], 386, [X.], 740, Rz 9, je m.w.N.).

Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist begründet. Die [X.]runderwerbsteuer ist antragsgemäß auf 6.160 € herabzusetzen. Das [X.] hat zu Unrecht die gesondert festgestellten [X.] für die [X.]rundstücke in [X.] in die Bemessungsgrundlage der [X.]runderwerbsteuer einbezogen.

1. Durch den Abschluss des [X.] wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.]rESt[X.] verwirklicht.

a) [X.]ehört zum Vermögen einer [X.]esellschaft ein inländisches [X.]rundstück, so unterliegt nach dieser Vorschrift u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der [X.]esellschaft begründet, der [X.]runderwerb-steuer, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der [X.]esellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a [X.]rESt[X.] nicht in Betracht kommt.

b) Diese Voraussetzungen erfüllt der [X.], da der Kläger bei dessen Erfüllung Alleingesellschafter der [X.]mbH wurde und zum Vermögen der [X.]mbH auch ohne Berücksichtigung der [X.]rundstücke in [X.] inländische [X.]rundstücke gehörten.

2. Die [X.]rundstücke in [X.] gehörten bei Abschluss des [X.] nicht i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.]rESt[X.] zum Vermögen der [X.]mbH.

a) Ob ein [X.]rundstück i.S. des § 1 Abs. 3 [X.]rESt[X.] zum Vermögen der [X.]esellschaft "gehört", richtet sich weder nach Zivilrecht noch nach § 39 [X.]. Maßgebend ist vielmehr die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung. Ein [X.]rundstück "gehört" der [X.]esellschaft i.S. des § 1 Abs. 3 [X.]rESt[X.], wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 3 [X.]rESt[X.] der [X.]runderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines unter § 1 Abs. 1, 2 oder 3 oder nunmehr auch 3a [X.]rESt[X.] fallenden Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist ([X.]-Urteile vom 29. September 2004 II R 14/02, [X.]E 207, 59, [X.] 2005, 148, unter [X.]; vom 19. Dezember 2007 II R 65/06, [X.]E 220, 542, [X.] 2008, 489, unter [X.]; vom 25. August 2010 II R 65/08, [X.]E 231, 239, [X.] 2011, 225, Rz 14, und vom 15. Dezember 2010 II R 45/08, [X.]E 232, 218, [X.] 2012, 292, Rz 12). Umgekehrt folgt daraus, dass ein [X.]rundstück nicht mehr zum Vermögen der [X.]esellschaft "gehört", wenn es zwar noch in ihrem Eigentum steht bzw. ihr bewertungsrechtlich zuzurechnen ist, es aber vor Entstehung der Steuerschuld [X.]egenstand eines Veräußerungsvorgangs i.S. des § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a [X.]rESt[X.] war ([X.]-Urteile in [X.]E 207, 59, [X.] 2005, 148, unter [X.], und in [X.]E 232, 218, [X.] 2012, 292, Rz 12).

Für die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung genügt es dabei nicht, wenn lediglich ein Erwerbsvorgang i.S. des § 23 [X.]rESt[X.] verwirklicht wurde (zur Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs in diesem Sinn vgl. [X.]-Urteile vom 17. September 1986 II R 136/84, [X.]E 147, 538, [X.] 1987, 35; vom 8. Februar 2000 II R 51/98, [X.]E 191, 411, [X.] 2000, 318; vom 29. September 2005 II R 23/04, [X.]E 210, 531, [X.] 2006, 137, unter [X.], und vom 28. März 2007 II R 57/05, [X.]/NV 2007, 1537, unter [X.]). Vielmehr muss einer der in § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a [X.]rESt[X.] geregelten Tatbestände i.S. des § 38 [X.] verwirklicht worden sein. Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen nach § 38 [X.], sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das [X.]esetz die Leistungspflicht knüpft. Solange die [X.]runderwerbsteuer noch nicht entstanden ist, ist die Annahme, das gekaufte [X.]rundstück gehöre bereits i.S. des § 1 Abs. 3 [X.]rESt[X.] zum Vermögen des Erwerbers, nicht gerechtfertigt.

b) Die Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rESt[X.] setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift die Begründung eines Anspruchs auf Übereignung voraus. Dieser Anspruch muss im Regelfall zivilrechtlich wirksam und durchsetzbar sein (vgl. [X.]-Urteil vom 27. November 2013 II R 11/12, [X.]/NV 2014, 579, Rz 11), soweit sich nicht wie etwa bei [X.] aus § 41 Abs. 1 [X.] etwas anderes ergibt (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 5. Juni 1991 II R 83/88, [X.]/NV 1992, 267, und vom 18. März 2005 II R 19/02, [X.]/NV 2005, 1368).

Wird ein Kaufvertrag über ein [X.]rundstück unter einer aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen [X.]esetzbuchs) geschlossen, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rESt[X.] vor Eintritt der Bedingung noch nicht erfüllt. Bis zum Eintritt der Bedingung besteht ein Schwebezustand, währenddessen dem Käufer noch kein durchsetzbarer Anspruch auf Übereignung des [X.]rundstücks zusteht (MünchKommB[X.]B/[X.], 6. Aufl., § 158 Rz 38 bis 40; [X.], B[X.]B, 12. Aufl., § 158 Rz 14; [X.]rieser, [X.], 2216). Diese Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rESt[X.] findet ihre Bestätigung in § 14 Nr. 1 [X.]rESt[X.]. Nach dieser Vorschrift entsteht die Steuer mit dem Eintritt der Bedingung, wenn die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs von dem Eintritt einer Bedingung abhängig ist. Das [X.]rESt[X.] knüpft somit die Leistungspflicht i.S. des § 38 [X.] nicht bereits an den Abschluss eines aufschiebend bedingten Kaufvertrags über ein [X.]rundstück.

c) Wird bei einem aufschiebend bedingten [X.]rundstückskaufvertrag die Auflassung bereits vor [X.] erklärt, so unterliegt die Auflassung nicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.]rESt[X.] der [X.]runderwerbsteuer. Auch ein aufschiebend bedingter Kaufvertrag ist i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.]rESt[X.] ein der Auflassung vorausgegangenes Rechtsgeschäft, das einen Anspruch auf Übereignung begründet, und schließt daher die Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.]rESt[X.] aus ([X.]-Beschluss vom 10. Februar 2005 II B 115/04, [X.]/NV 2005, 1139). Die [X.]runderwerbsteuer entsteht demgemäß ungeachtet der Auflassung erst mit [X.].

Aus § 41 Abs. 1 Satz 1 [X.] lässt sich entgegen der Ansicht des [X.] nichts anderes entnehmen. Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies nach dieser Vorschrift für die Besteuerung zwar unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt aber gemäß § 41 Abs. 1 Satz 2 [X.] nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt. Diese Ausnahme von der Regel des § 41 Abs. 1 Satz 1 [X.] trifft aufgrund der ausdrücklich angeordneten Subsidiarität des § 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.]rESt[X.] gegenüber § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rESt[X.] und der in § 14 Nr. 1 [X.]rESt[X.] getroffenen Regelung über die Steuerentstehung bei aufschiebend bedingten Erwerbsvorgängen im vorliegenden Zusammenhang zu und schließt die Anwendung des § 41 Abs. 1 Satz 1 [X.] aus.

Die Ausführungen des [X.] im Beschluss in [X.]/NV 2005, 1139, nach denen durch die wirksame Begründung eines aufschiebend bedingten Übereignungsanspruchs das [X.]rundstück in den grunderwerbsteuerrechtlichen Zuordnungsbereich des Erwerbers gelangt, betreffen nur das Verhältnis des § 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.]rESt[X.] zu Nr. 1 der Vorschrift und nicht die Frage, ab welchem Zeitpunkt ein unter einer aufschiebenden Bedingung gekauftes [X.]rundstück i.S. des § 1 Abs. 3 [X.]rESt[X.] zum Vermögen einer [X.]esellschaft "gehört".

d) Dieselben [X.]rundsätze gelten auch für die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt ein [X.]rundstück zum Vermögen einer [X.]esellschaft "gehört". Verkauft die [X.]esellschaft das [X.]rundstück unter einer aufschiebenden Bedingung, "gehört" es so lange zu ihrem Vermögen, bis die Bedingung eintritt. Wird bereits zuvor die Auflassung erklärt, spielt dies keine Rolle.

e) Die [X.]rundstücke in [X.] gehörten somit beim Abschluss des [X.] nicht i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.]rESt[X.] zum Vermögen der [X.]mbH. Die in den Kaufverträgen vom Juni 2005 und April 2006 vereinbarten aufschiebenden Bedingungen waren am 28. Oktober 2006 noch nicht eingetreten. Ein Verzicht auf den [X.] wurde von den Vertragsparteien nicht vereinbart. In der Erklärung der Auflassung kann schon deshalb keine solche Vertragsänderung gesehen werden, weil die den Notariatsangestellten erteilte [X.] sowie Durchführungsvollmacht zur Abgabe aller erforderlichen Erklärungen und Anträge nicht die Vollmacht zu einer Änderung der Kaufverträge umfasste.

3. Die [X.]runderwerbsteuer ist somit auf 3,5 % von 176.000 €, also 6.160 € herabzusetzen.