Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.09.2021, Az. III R 54/20

Streitig ist, ob [X.] als Sonderausgaben abziehbar sind, obwohl der Arbeitgeber in gleicher Höhe steuerfreie Leistungen an den Kläger erbracht hat.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2018 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Beide erzielten im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Das im Oktober 2016 geborene Kind der Kläger besuchte 2018 den Kindergarten. Die Kläger zahlten hierfür [X.] in Höhe von 4.265,14 €. In dieser Höhe erhielt der Kläger von seinem Arbeitgeber zur Unterbringung und Betreuung des Kindes Leistungen, steuerfrei nach § 3 Nr. 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kläger die von ihnen gezahlten [X.] als Sonderausgaben geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte die Einkommensteuer im Einkommensteuerbescheid 2018 vom [X.] ohne Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs für Kinderbetreuungskosten fest. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom [X.]). Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2021, 439 veröffentlichten Urteil 14 K 139/20 vom 14.08.2020 ab.

Mit der vom [X.] zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Die Kläger beantragen (sinngemäß),
das Urteil des [X.] Köln vom 14.08.2020 - 14 K 139/20 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das [X.] vom [X.] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [X.] dahingehend abzuändern, dass Kinderbetreuungskosten in Höhe von 2/3 von 4.265 € als Sonderausgaben abgezogen werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die [X.] sind zwar nicht als Werbungskosten anzusehen, weshalb der Abzug nicht bereits nach § 3c Abs. 1 Satz 1 EStG ausgeschlossen ist (dazu unter 1.). Ein Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG scheidet aber wegen anzurechnender steuerfreier Arbeitgeberleistungen (§ 3 Nr. 33 EStG) aus (dazu unter 2.).

1. Zu Unrecht ist das [X.] davon ausgegangen, dass die [X.] als Werbungskosten einzuordnen sind und deshalb schon dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen, denn Kinderbetreuungskosten sind seit dem Veranlagungszeitraum 2012 gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Sonderausgaben zu behandeln (Senatsurteil vom 14.04.2016 - III R 23/14, [X.], 254, [X.], 53, Rz 16, m.w.N.). Daran ist angesichts der Entstehungsgeschichte der seit 2012 --und damit auch im [X.] geltenden Vorschrift und der Gesetzesmaterialien (BTDrucks 17/5125 vom 21.03.2011, S. 37) festzuhalten. Diese Auslegung entspricht auch der mehrheitlich in der Literatur vertretenen Ansicht ([X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 9 EStG Rz 490a; [X.]/Krömker, § 9c EStG; [X.]/Fissenewert, § 12 EStG Rz 43; Blümich/[X.], § 10 EStG Rz 340; [X.] in [X.], EStG, 20. Aufl., § 10 Rz 38a; [X.]/[X.], EStG, 40. Aufl., § 10 Rz 62; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.] Ab VZ 2018, § 10 EStG Rz 33; [X.], [X.] 2011, 929 ff.; a.A. Kanzler, [X.], 525 ff.; [X.]/[X.], Der Betrieb 2011, 2282 ff.) sowie der Verwaltungsauffassung (Anwendungsschreiben des [X.] vom 14.03.2012 - IV C 4-S 2221/07/0012, [X.], 307 ff.).

Entgegen der vom [X.] vertretenen Ansicht ergeben sich aus der --die steuerliche Behandlung von Einnahmen betreffenden-- Vorschrift des § 3 Nr. 33 EStG keine Hinweise zur Einordnung der privat mitveranlassten Aufwendungen für die Kinderbetreuung. Der durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom [X.] ([X.], 297, [X.], 146) eingefügte und durch das Standortsicherungsgesetz vom 13.09.1993 ([X.] 1993, 1569, BStBl I 1993, 774) geänderte § 3 Nr. 33 EStG gilt seit dem Veranlagungszeitraum 1993, während der Gesetzgeber die Zuordnung der Kinderbetreuungskosten als Aufwendungen seither mehrfach geändert hat.

2. Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG ausgeschlossen ist.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG sind als Sonderausgaben 2/3 der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, abziehbar.

a) Aus der Verwendung des Begriffs "Aufwendungen" und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde [X.] vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]), dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (ständige Rechtsprechung des [X.], vgl. z.B. Urteile vom 06.06.2018 - X R 41/17, [X.]E 261, 524, [X.] 2018, 648, Rz 12; vom 03.08.2016 - X R 35/15, [X.]/NV 2016, 1704, Rz 14; vom [X.], [X.]E 226, 67, [X.] 2010, 38, unter [X.], und vom 28.05.1998 - X R 7/96, [X.]E 186, 521, BStBl II 1999, 95, unter 3.a, m.w.N.; vgl. Beschluss des [X.] vom 18.02.1988 - 1 BvR 930/86, [X.] 1989, 271, unter 1.b).

b) Im Streitfall führen die steuerfreien Leistungen des Arbeitgebers dazu, dass die Kläger durch die Aufwendungen für die Kinderbetreuung wirtschaftlich nicht belastet werden, sodass der Abzug der [X.] als Sonderausgaben ausscheidet.

aa) Grundsätzlich ist es zwar ohne Bedeutung, woher der Steuerpflichtige die Beiträge für die Leistung von Sonderausgaben genommen hat, ob aus dem Stamm seines Vermögens, aus laufenden Bezügen oder aus anderen Mitteln. Das gilt aber nicht uneingeschränkt dann, wenn ihm Zuwendungen von seinem Arbeitgeber gewährt worden sind, die den gezielten Zweck haben, von dem Arbeitnehmer zur Erbringung der dem Grunde nach zu den Sonderausgaben zu rechnenden Leistungen verwendet zu werden (vgl. [X.]-Urteil vom 13.08.1971 - VI R 171/68, [X.]E 103, 350, [X.] 1972, 57, Rz 11). Es macht wirtschaftlich keinen Unterschied, ob der Arbeitgeber die Beiträge für den Arbeitnehmer beispielsweise an die Betreuungseinrichtung entrichtet, ob er ihm die Beiträge ersetzt oder ob er ihm vor der Leistung zweckgebundene steuerfreie Leistungen gewährt. In allen drei Fällen ist das wirtschaftliche Ergebnis das gleiche: Der Steuerpflichtige wird durch die Beiträge in dem Umfang nicht belastet, die der Arbeitgeber hierfür durch einen zweckgebundenen Zuschuss gewährt. Im vorliegenden Fall dienten die steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 33 EStG genau dem Zweck, die wirtschaftliche Belastung durch die Kinderbetreuungskosten zu mindern.

bb) Die Anrechnung der steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 33 EStG auf die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG entspricht auch dem Gesetzeszweck. Vor allem der Zusammenhang zu dem in § 12 Satz 1 Halbsatz 1 EStG enthaltenen Abzugsverbot mit Ausnahmevorbehalt gebietet eine besonders eng am jeweiligen Zweck des [X.] ausgerichtete Gesetzesauslegung (vgl. [X.]-Urteil vom 19.04.1989 - X R 2/84, [X.]E 157, 101, [X.] 1989, 683, unter I.1.).

§ 10 EStG betrifft --im Gegensatz zu § 9 EStG-- nicht die Ermittlung der durch Einsatz von Arbeit und/oder Kapital erwirtschafteten Einkünfte, sondern eröffnet ausnahmsweise den Abzug von Ausgaben, die nicht mit der Einkünfteerzielung zusammenhängen ([X.]-Urteil vom 09.02.1994 - IX R 110/90, [X.]E 175, 212, [X.] 1995, 47, unter 2.a). Der rechtssystematische Kern der Regelung des § 10 EStG liegt darin, dass die die private Sphäre betreffenden Aufwendungen für den Steuerpflichtigen unvermeidbar sein können und deshalb die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindern (sog. subjektives Nettoprinzip; vgl. BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, [X.] 152, 274 bis 331, Rz 94). Die Rechtfertigung für den Abzug von Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben ist in der durch eine Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit hervorgerufenen wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen zu sehen.

Dieser Gesetzeszweck erfordert es, Aufwendungen vom Sonderausgabenabzug auszuschließen, soweit diese Aufwendungen aufgrund einer zweckgebundenen steuerfreien Leistung letztlich ersetzt werden und damit die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit im Ergebnis nicht mindern.

cc) Darüber hinaus geht es bei den nach § 3 Nr. 33 EStG zusätzlich zum Arbeitslohn erbrachten Leistungen nicht um Leistungen, die der freien Disposition des Empfängers überlassen werden. Vielmehr handelt es sich um eine zweckgebundene steuerbare Leistung, die nur dann steuerfrei belassen wird, wenn sie für den im Gesetz benannten Zweck "Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen" verwendet wird.

Entgegen der Auffassung der Kläger sind nach § 3 Nr. 33 EStG formelle Voraussetzungen nicht zu erfüllen. Auch die Einkommensteuer- und die Lohnsteuer-Durchführungsverordnung regeln nicht, wie die zweckgerichtete Verwendung dieser Leistungen nachzuweisen ist. Da im Streitfall nach den revisionsrechtlich bindenden Feststellungen des [X.] davon auszugehen ist, dass die Kläger die zweckgebundenen Arbeitgeberleistungen für [X.] verwendet haben, kann offenbleiben, ob eine Anrechnung auch dann vorzunehmen wäre, wenn eine Steuerfreiheit der Arbeitgeberleistungen mangels Nachweises der zweckentsprechenden Verwendung zu versagen ist.

Soweit eine steuerfreie Leistung durch den Arbeitgeber nach § 3 Nr. 33 EStG erfolgt, stellt die Zahlung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt eine den Sonderausgabenabzug mindernde Erstattung der nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG genannten Aufwendungen dar, weil diese nur bei tatsächlich geleisteten Kinderbetreuungskosten erfolgen kann und im Ergebnis den Aufwand des Steuerpflichtigen und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert (vgl. so auch [X.]/[X.], EStG, 40. Aufl., § 3 Rz 114; [X.]/[X.], EStG, 40. Aufl., § 10 Rz 93; a.A. [X.]/Kulosa, § 10 EStG Rz 148). Damit werden auch unberechtigte Doppelbegünstigungen ausgeschlossen (vgl. Senatsurteil vom 05.07.2012 - III R 80/09, [X.]E 238, 76, [X.] 2012, 816, Rz 38).

dd) Da der Sonderausgabenabzug nach § 10 EStG schon nach seinem Gesetzeswortlaut "Aufwendungen" und damit eine wirtschaftliche Belastung voraussetzt, bedarf es auch keiner besonderen Regelung, wie sie in § 3c oder in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgesehen ist. Der Gesetzgeber hat bewusst darauf verzichtet, dieses Abzugsverbot generell auch auf Sonderausgaben zu erstrecken, obwohl der zugrunde liegende Rechtsgedanke, nämlich einen doppelten Steuervorteil zu vermeiden, auch bei Sonderausgaben gelten sollte ([X.]-Urteil vom [X.], [X.]E 122, 262, [X.] 1977, 503). Er hat vielmehr über den Begriff der "Aufwendungen" und der damit verbundenen wirtschaftlichen Belastung die Beschränkung des [X.] selbst geregelt, um so letztlich auch Doppelbegünstigungen zu vermeiden.

Soweit daher aus dem Fehlen vergleichbarer Vorschriften der Schluss gezogen wird, dass die Verwendung steuerfreier Einnahmen dem Sonderausgabenabzug nicht entgegensteht, gilt dies jedenfalls dann nicht, wenn die steuerfreien Einnahmen gerade für die den geltend gemachten Sonderausgaben zugrunde liegenden Ausgaben bestimmt waren (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 122, 262, [X.] 1977, 503, und vom 08.12.1978 - VI R 26/76, [X.]E 126, 552, [X.] 1979, 212; vgl. [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 28.06.1979 - X ([X.]) 149/75, E[X.] 1979, 493). Auch die Entscheidung des [X.] vom 27.09.1963 (VI 123/62 U, [X.]E 77, 592, [X.]I 1963, 536) steht dem vorliegenden Ergebnis nicht entgegen. Der [X.] hatte dort entschieden, dass Beihilfen, die jemand von dritter Seite zu gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen erhält, keine Erstattungen sind, die zu einer Minderung der anzuerkennenden Sonderausgaben führen. Der der Entscheidung zugrunde liegende Fall lag so, dass von dritter Seite, nämlich von der [X.], dem Steuerpflichtigen aufgrund der [X.] neben der gezahlten Rente monatliche Beihilfen zu seinen Krankenversicherungsbeiträgen geleistet wurden. Diese Beihilfen waren jedoch Einkünfte aus Leibrenten. Auch diese Renten waren gemäß § 22 EStG mit dem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte den anderen Einkünften hinzuzurechnen. Eine Kürzung der Sonderausgaben konnte nach den vorstehenden Ausführungen allein aus diesem Grunde nicht in Betracht kommen ([X.]-Urteil in [X.]E 103, 350, [X.] 1972, 57).

ee) Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich gleichfalls nicht, dass der Gesetzgeber eine Doppelbegünstigung bei den Kinderbetreuungskosten durch steuerfreie Leistungen und den Sonderausgabenabzug beabsichtigte.

(1) § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG wurde durch das Steuervereinfachungsgesetz ([X.]) 2011 vom 01.11.2011 ([X.] 2011, 2131) eingeführt. Zugleich wurde die Vorgängerregelung des § 9c EStG (Geltung bis 2011) aufgehoben. Soweit nach § 9c EStG Kinderbetreuungskosten wie "Werbungskosten" (vgl. Senatsurteil in [X.], 254, [X.], 53, Rz 13 f.) bzw. wie "Betriebsausgaben" abgezogen werden konnten, galt die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG, nach der Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Zwar gilt § 3c EStG schon seinem Wortlaut nach nicht für den Bereich der Sonderausgaben (vgl. schon [X.]-Urteil in [X.]E 122, 262 bis 265, [X.] 1977, 503). Die durch das [X.] 2011 erfolgte Neuregelung der Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben sollte aber nur der Erweiterung des [X.] der Begünstigten und der Steuervereinfachung (BTDrucks 17/5125 vom 21.03.2011, S. 20 f.) dienen. Insbesondere sollte nicht mehr zwischen erwerbsbedingten und nicht erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten unterschieden werden (BTDrucks 17/5125 vom 21.03.2011, S. 37). Zu dem Verhältnis des § 3 Nr. 33 und § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG enthält die Gesetzesbegründung keine Ausführungen. Dies war nach Ansicht des Senats auch nicht erforderlich, da Kinderbetreuungskosten --wie dargestellt-- nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nur dann berücksichtigt werden können, wenn Aufwendungen hierfür vorliegen, die den Steuerpflichtigen tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belasten. Einer § 3c EStG vergleichbaren Regelung bedurfte es nicht.

(2) Aus den Begründungen zum Entwurf des [X.] 2013 vom 14.12.2012 ([X.] 684/12), welches nicht umgesetzt wurde, lässt sich nicht im Nachhinein die Intention des Gesetzgebers herleiten, eine Doppelbegünstigung durch Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG auf der einen Seite und den steuerfreien Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 33 EStG auf der anderen Seite gewähren zu wollen.

Soweit der Bundesrat in seinem Entwurf des [X.] 2013 eine Ergänzung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG vorsah, nach dem ein Abzug bei den Sonderausgaben nur erfolgen sollte, "soweit für das Kind im Kalenderjahr keine nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfreien Leistungen erbracht" werden ([X.] 684/12), kann aus der Weglassung dieses Satzes nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass selbst dann eine Anrechnung nicht zu erfolgen hat, wenn die Aufwendungen (teilweise) zweckentsprechend steuerfrei erstattet werden. Dies würde den Zweck der Regelung, die steuerliche Förderung nur für "Aufwendungen" vorzusehen, die den Steuerpflichtigen auch belasten, außer Betracht lassen. Auch die Stellungnahme der Bundesregierung in der BTDrucks 18/3158 vom 12.11.2014, S. 81, in welcher ausgeführt wird, dass "die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 33 EStG und der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nummer 5 [...] nicht in einem unmittelbaren Sachzusammenhang (stehen) und [...] daher nicht zwingend einer Vereinheitlichung" bedürfen, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Die Stellungnahme betraf das Anliegen einiger Bundesländer, mit dem zunächst in den Bundesrat eingebrachten Gesetzentwurf des [X.] 2013 die steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 33 EStG in gleicher Weise wie den Sonderausgabenabzug der Höhe (4.000 €) und dem Umfang (2/3) nach zu begrenzen (BTDrucks 18/3158 vom 12.11.2014, S. 18). Da dies zu mehr Bürokratie für den Arbeitgeber führte, lehnte die Bundesregierung diesen Vorschlag ab. Eine Aussage über die Anrechenbarkeit von steuerfreien Arbeitgeberleistungen auf die geltend gemachten Sonderausgaben ist dieser Stellungnahme nicht zu entnehmen.

ff) Da somit bereits die Auslegung nach Wortlaut, Sinn und Zweck sowie Entstehungsgeschichte dazu führt, dass steuerfreie Arbeitgeberleistungen für die Betreuung nicht schulpflichtiger Kinder auf den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG anzurechnen sind, bedarf es keines Rückgriffs auf eine verfassungskonforme Auslegung der Norm.

c) Ob beim Sonderausgabenabzug eine Anrechnung steuerfreier Arbeitgeberleistungen zu unterbleiben hat, welche für die Verpflegung nicht schulpflichtiger Kinder bestimmt sind, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und für den Senat daher bindenden (§ 118 Abs. 2 [X.]O) Feststellungen des [X.] hat der Arbeitgeber des [X.] steuerfreie Leistungen für die vorschulische Kinderbetreuung in Höhe der [X.] erbracht. Dass er darüber hinaus für Verpflegungskosten aufgekommen ist, hat das [X.] nicht festgestellt.

3. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.