Bundesfinanzhof, Beschluss vom 06.02.2013, Az. X B 164/12

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Eheleute, die in den [X.]treitjahren 2005 bis 2007 zur Einkommensteuer [X.] wurden. Der Kläger war einer von sieben [X.] einer GmbH. [X.]echs der Geschäftsführer hatten von der GmbH eine Pensionszusage erhalten, der siebente nicht. Zwischen den Beteiligten ist in materiell-rechtlicher Hinsicht unstreitig, dass beim Kläger im Rahmen des Abzugs der Vorsorgeaufwendungen der Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes --E[X.]tG-- in der bis 2004 geltenden Fassung, die im Rahmen der Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a E[X.]tG in der ab 2005 geltenden Fassung auch in den [X.]treitjahren weiter anzuwenden ist) zu kürzen ist, weil die GmbH nicht sämtlichen Gesellschaftern eine Pensionszusage erteilt hat.

Bei der Einkommensteuerveranlagung für das den [X.]treitjahren vorangehende Jahr (2004) nahm der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) zunächst --erklärungsgemäß-- eine Kürzung des [X.] vor. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und trugen u.a. vor: "Der Einspruch richtet sich gegen die Kürzung des [X.] des Gesellschafter-Geschäftsführers Herrn . Herr ... ist Mitgesellschafter bei der ...-GmbH und von der [X.]ozialversicherung befreit. Die ...-GmbH hat den [X.] jeweils eine Altersvorsorge (Pensionszusage) in gleicher Höhe ausgesprochen. Nach den neuesten Rechtsprechungen des [X.] bezahlt somit der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Vorsorgeaufwendungen selbst, da dieser auf Gewinnausschüttungen verzichtet. Dies gilt auch für Mehr-Personen-Kapitalgesellschaften."

Die für die Einkommensteuerveranlagung zuständige [X.]achbearbeiterin des [X.] ([X.]) vermerkte aufgrund einer Anfrage bei der Körperschaftsteuerstelle in den Akten, dass es sich um sieben mit jeweils 14,29 % beteiligte Gesellschafter handele, die gleichberechtigte Geschäftsführer seien. [X.]ie forderte die Kläger auf, "Nachweise über die [X.]" sowie eine "Berechnung der Altersvorsorge aller Gesellschafter" einzureichen. Die Kläger übersandten daraufhin die sechs bestehenden Pensionszusagen. Anschließend vermerkte [X.] in den Akten: "Alle denselben Vertrag --> Urteil ist anzuwenden" und half dem Einspruch ab, indem sie den ungekürzten Vorwegabzug gewährte.

In der Folgezeit gaben die Kläger ihre Einkommensteuererklärungen für die [X.]treitjahre 2005 bis 2007 ab. In der Rubrik "Es bestand keine gesetzliche Rentenversicherungspflicht aus ... der Tätigkeit als ... Gesellschafter-Geschäftsführer" kreuzten sie jeweils die Antwort "Nein" an. Das [X.] sah für die [X.]treitjahre von einer Kürzung des [X.] ab. Die entsprechenden Einkommensteuerbescheide ergingen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im [X.] an eine im Oktober 2009 bei der GmbH durchgeführten [X.] teilte der Prüfer dem Veranlagungsbezirk mit, dass der siebente Geschäftsführer keine Pensionszusage erhalten hatte. Das [X.] erließ daraufhin die angefochtenen, auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) gestützten Änderungsbescheide für 2005 bis 2007, in denen es nunmehr den Vorwegabzug kürzte.

Einspruch und Klage blieben in diesem Punkt ohne Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) vertrat die Auffassung, die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] seien erfüllt. Der [X.] sei weder beim Erlass des [X.] für 2004 noch beim Erlass der ursprünglichen Bescheide für die [X.]treitjahre 2005 bis 2007 bekannt gewesen, dass einer der Geschäftsführer keine Pensionszusage erhalten hatte. Das [X.] sei auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben an einer Änderung der Bescheide gehindert. Zwar habe [X.] ihre Ermittlungspflichten verletzt, weil sie --entgegen einer einschlägigen [X.] nicht darauf bestanden habe, dass auch eine Berechnung der Anwartschaftsbarwerte vorgelegt werde, und zudem dem offensichtlichen Widerspruch zwischen der Zahl der Gesellschafter-Geschäftsführer und der (geringeren) Zahl der vorgelegten Pensionszusagen nicht nachgegangen sei. Jedoch hätten die Kläger ihre Mitwirkungspflichten gleich mehrfach verletzt. Zum einen hätten sie dem [X.] im Einspruchsschreiben einen objektiv unzutreffenden [X.]achverhalt unterbreitet, indem sie erklärt hätten, die Gesellschafter-Geschäftsführer hätten jeweils eine Pensionszusage in gleicher Höhe erhalten. Zum anderen hätten sie bei Übersendung der sechs Pensionszusagen nicht kenntlich gemacht, dass ein weiterer Gesellschafter-Geschäftsführer vorhanden sei, der gerade keine Pensionszusage erhalten habe. In der Abwägung der jeweiligen Pflichtverletzungen zeige sich jedenfalls kein deutliches Überwiegen der Ermittlungspflichtverletzung des [X.], was aber Voraussetzung für eine auf die Grundsätze von Treu und Glauben gestützte Nichtanwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] wäre.

Mit ihrer Beschwerde begehren die Kläger die Zulassung der Revision wegen Divergenz, greifbarer Gesetzwidrigkeit der Vorentscheidung sowie Verfahrensmängeln.

Das [X.] hält die Beschwerde für unbegründet.

II. Die Beschwerde ist --bei Zweifeln daran, ob die gesetzlichen Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) überhaupt erfüllt sind-- jedenfalls unbegründet.

1. Die Revision ist nicht wegen Divergenz (Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung) gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O zuzulassen.

Die Darlegung dieses Zulassungsgrundes setzt die Gegenüberstellung einander widersprechender abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des [X.] einerseits und der herangezogenen Divergenzentscheidung andererseits voraus (Senatsbeschluss vom 18. Januar 2011 [X.]34/10, [X.], 813, unter 1.c, m.w.N.). Daran fehlt es.

a) Die Kläger entnehmen dem angefochtenen Urteil den Rechtssatz, ein Steuerpflichtiger verletzte seine Mitwirkungspflicht "in erheblichem Maße", wenn sein Steuerberater im [X.]inspruchsverfahren ohne [X.]rmittlung des Sachverhalts objektiv unzutreffend vortrage und den Sachverhalt während des anschließend mit dem [X.] geführten [X.] nicht erneut prüfe, so dass dem [X.]inspruch mit einem fehlerhaften Abhilfebescheid stattgegeben werde. Dem stehe nicht entgegen, dass auch das [X.] seine [X.]rmittlungspflicht verletzt habe, indem es eine einschlägige Verwaltungsanweisung nicht beachtet, einen offensichtlichen Widerspruch im [X.] nicht aufgeklärt und entscheidungserhebliche Unterlagen nicht erneut angefordert habe, obwohl die Streitfrage einen Ausnahmetatbestand betreffe, der per se höhere Anforderungen an die Amtsermittlungspflicht stelle.

Der Senat hat bereits erhebliche Zweifel daran, ob es sich hierbei --was für die Darlegung einer Divergenz erforderlich wäre-- um einen "Rechtssatz" handelt oder nicht vielmehr um eine Würdigung des konkreten [X.]inzelfalls durch das [X.], die von vornherein nicht Gegenstand einer Divergenz sein könnte (vgl. zur Unbeachtlichkeit bloßer Subsumtionsfehler Senatsbeschluss vom 11. Mai 2010 [X.]183/09, [X.], 2077).

Im Übrigen enthält das [X.]-Urteil weder die von den Klägern behauptete Aussage, sie hätten ihre Mitwirkungspflicht "in erheblichem Maße" verletzt, noch die Wertung, die Streitfrage habe einen Ausnahmetatbestand betroffen, der höhere Anforderungen an die Amtsermittlungspflicht stelle. Dabei handelt es sich vielmehr um Interpretationen der Kläger, die im angefochtenen Urteil keine Grundlage haben.

Letztlich können die Zweifel an der [X.] der Aussagen, die die Kläger dem angefochtenen Urteil entnehmen, aber dahinstehen, da tatsächlich zu keinem der Zitate, die die Kläger aus den vermeintlichen Divergenzentscheidungen anführen, eine Abweichung in rechtlicher Hinsicht gegeben ist.

b) Dies gilt zunächst, soweit die Kläger sich auf [X.]ntscheidungen berufen, in denen die jeweiligen Gerichte bereits keine Verletzung von Mitwirkungspflichten auf Seiten des Steuerpflichtigen hatten feststellen können (Urteil des [X.] München vom 16. Juni 1982 IX 187/80 [X.], [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte --[X.][X.]-- 1983, 55; Urteil des [X.] Düsseldorf vom 18. Dezember 1998  11 K 9757/97 [X.], [X.][X.] 1999, 260, unter 3.; Urteil des [X.] Bremen vom 13. Oktober 1999 499108, K 3, [X.][X.] 2000, 175, Revision gemäß § 126a [X.]O als unbegründet zurückgewiesen durch nicht veröffentlichten Beschluss des [X.] --BFH-- vom 27. Mai 2002 XI R 73/00; BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, [X.] 2003, 137; Urteil des Hessischen [X.] vom 3. April 2008  5 K 1766/05, juris; Urteil des [X.] München vom 26. Juni 2009  8 K 1338/07, [X.][X.] 2009, 1995, unter II.1.3., Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH-Urteil vom 8. Dezember 2011 VI R 49/09, [X.] 2012, 692; Urteil des [X.] Rheinland-Pfalz vom 22. Februar 2011  3 K 2208/08, [X.][X.]ntscheidungsdienst 2011, 1150, unter 2.c). Denn vorliegend hat das [X.] --auch nach dem von den Klägern gebildeten "Rechtssatz"-- ausdrücklich sowohl eine Verletzung von Mitwirkungspflichten der Kläger als auch der [X.]rmittlungspflichten des [X.] festgestellt.

c) [X.]ine Divergenz zum BFH-Urteil vom 15. November 1974 VI R 58/72 ([X.], 318, [X.] 1975, 369) liegt ebenfalls nicht vor. Zwar betraf diese [X.]ntscheidung einen Fall, in dem neben einer [X.]rmittlungspflichtverletzung des [X.] auch eine Verletzung von Mitwirkungspflichten auf Seiten des Steuerpflichtigen gegeben war. Der dortige Steuerpflichtige hatte im Rahmen der Geltendmachung von Beiträgen an Bausparkassen als Sonderausgaben --durch [X.] des entsprechenden Verneinungs-Feldes-- erklärt, für diese Beiträge auch eine Wohnungsbau- bzw. Sparprämie beantragt zu haben. Bereits diese [X.]rklärung hätte den Sonderausgabenabzug der Beiträge aufgrund des seinerzeit geltenden Verbots der [X.] ausgeschlossen. Die Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen bestand allein darin, dass er die weiteren im [X.] enthaltenen Fragen, ob es sich um eine Wohnungsbau- oder Sparprämie handelte und bei welchem Institut die Anlage getätigt worden sei, nicht beantwortet hatte. Damit ist der vorliegende Sachverhalt, in dem die Kläger dem [X.] objektiv falsche Angaben unterbreitet haben, nicht vergleichbar.

In dem Fall, der dem Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 20. April 2009  8 K 360/09 ([X.][X.] 2009, 1174, Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen durch [X.] vom 10. November 2009 VI B 54/09, [X.], 602) zugrunde lag, hat das [X.] den dortigen Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass der Steuerpflichtige zwar anfänglich seine Mitwirkungspflichten verletzt habe, dieser Pflichtenverstoß jedoch durch eine vollständige und wahrheitsgemäße Offenlegung der für die Besteuerung maßgeblichen Tatsachen im weiteren Verlauf des Verfahrens geheilt worden sei. Zu einer solchen Offenlegung ist es vorliegend aber nie gekommen.

Im Beschluss des [X.] Düsseldorf vom 25. November 1997  11 V 7605/97 A ([X.]) ([X.][X.] 1998, 527) wurde der dort zu beurteilende Sachverhalt --im Verfahren der Aussetzung der [X.] dahingehend gewürdigt, dass eine "mögliche Mitwirkungspflichtverletzung" durch die Verletzung der dem [X.] obliegenden [X.]rmittlungspflichten deutlich überwogen werde. Dem dortigen Steuerpflichtigen waren indes keine Falschangaben zur Last zu legen; er hatte lediglich die für die rechtliche Beurteilung einer Abfindung maßgebenden Verträge nicht von sich aus vorgelegt.

d) Der Rechtssatz, den die Kläger dem BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 XI R 10/03 (BFH[X.] 206, 303, [X.] 2004, 911) entnehmen, weist keinen Bezug zu dem Rechtssatz auf, den sie aus dem angefochtenen Urteil abgeleitet haben.

2. Die Revision ist auch nicht deshalb zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen, weil das finanzgerichtliche Urteil unter einem schwerwiegenden Rechtsfehler leiden würde.

a) Wenn auch eine allgemeingültige Definition derartiger Fehler von der Rechtsprechung noch nicht entwickelt worden ist, liegen diese Voraussetzungen jedenfalls dann vor, wenn die [X.]ntscheidung des [X.] objektiv willkürlich erscheint oder auf sachfremden [X.]rwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar --d.h. greifbar gesetzwidrig-- ist und das Vertrauen in die Rechtsprechung nur durch eine höchstrichterliche Korrektur wieder hergestellt werden kann ([X.] vom 13. Oktober 2003 IV B 85/02, BFH[X.] 203, 404, [X.] 2004, 25). [X.]ine [X.]ntscheidung ist nur dann (objektiv) willkürlich, wenn die fehlerhafte Rechtsanwendung bei verständiger Würdigung nicht mehr verständlich ist und sich daher der Schluss aufdrängt, dass sie auf sachfremden [X.]rwägungen beruht. [X.] ist anzunehmen, wenn das Urteil jeglicher gesetzlichen Grundlage entbehrt oder auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht. Diese besonderen Umstände sind in der Beschwerdeschrift auszuführen (Senatsbeschlüsse vom 25. Februar 2009 [X.]121/08, [X.] 2009, 890, unter 3., und vom 5. Mai 2011 [X.]155/10, [X.], 1294, unter II.2.).

b) Daran fehlt es. Das [X.] hat alle gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gewürdigt und seiner [X.]ntscheidung darüber hinaus die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung zugrunde gelegt, wonach die Änderung eines Bescheids nach dieser Vorschrift in Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben ausgeschlossen ist, wenn dem [X.] die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer [X.]rfüllung seiner [X.]rmittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Allerdings muss der Steuerpflichtige dann seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben. Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das [X.] es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BFH[X.] 214, 319, [X.] 2006, 835). In Fällen beiderseitiger Pflichtverletzungen scheidet eine Änderungsmöglichkeit allerdings aus, wenn der Verstoß des [X.] deutlich überwiegt (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BFH[X.] 156, 339, [X.] 1989, 585, unter II.6.).

c) Nach den Feststellungen des [X.] haben die Kläger in ihrem [X.]inspruchsschreiben eine objektiv unzutreffende Sachverhaltsdarstellung abgegeben und diese auch im weiteren Verlauf des [X.]inspruchsverfahrens nicht korrigiert. Auf dieser Grundlage ist die Würdigung des [X.], dass die festgestellten [X.]rmittlungspflichtverletzungen des [X.] die Verstöße des Steuerpflichtigen gegen dessen Mitwirkungspflichten jedenfalls nicht deutlich überwiegen, nicht greifbar gesetzwidrig, sondern im Gegenteil ausgesprochen naheliegend.

Das --aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abzuleitende und daher einen Ausnahmetatbestand darstellende-- Änderungsverbot bewirkt, dass das [X.] trotz Vorliegens der gesetzlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] an einer [X.]rhöhung der Steuerfestsetzung gehindert ist. Bei Zugrundelegung der Grundsätze von Treu und Glauben kann der Steuerpflichtige seine verfahrensrechtliche Position aber nicht dadurch verbessern, dass er das [X.]inspruchsschreiben durch einen Steuerberater fertigen lässt und der Steuerberater die weitere Bearbeitung des [X.]inspruchsverfahrens seinem Büropersonal überträgt.

Letztlich erschöpft sich die Beschwerdebegründung --trotz vordergründiger Heranziehung der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 [X.]O-- darin, die Sachverhaltswürdigung des [X.] anzugreifen, indem die Kläger ihre eigene Mitwirkungspflichtverletzung negieren bzw. als unbedeutend darzustellen versuchen, während sie die [X.]rmittlungspflichtverletzungen des [X.] als gravierend werten. Mit derartigen materiell-rechtlichen [X.]inwendungen kann die Zulassung der Revision indes nicht erreicht werden (vgl. [X.] vom 24. September 2008 I[X.]110/08, [X.] 2009, 39).

3. Soweit die Beschwerde als Verfahrensmangel rügt, das [X.] habe eine vorweggenommene Beweiswürdigung vorgenommen, fehlt es an Darlegungen dazu, welche Beweise das [X.] in welcher Weise gewürdigt haben soll und welche Beweise es zusätzlich hätte erheben müssen.

4. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]O ab.