Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.07.2010, Az. I R 89/09

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine durch Vertrag vom 16. April 2004 durch Ausgliederung zweier [X.] zur Neugründung aus der R-GmbH hervorgegangene GmbH. Die Ausgliederung erfolgte mit Wirkung zum 1. Januar 2004 und wurde am 24. Juni 2004 ins Handelsregister eingetragen. Die R-GmbH war nach der Ausgliederung zunächst Alleingesellschafterin der Klägerin. Darüber hinaus hielt sie sämtliche Anteile an der Beigeladenen, ebenfalls einer GmbH. Mit Gesellschafterbeschluss vom 16. April 2004 brachte die R-GmbH ihre Beteiligung an der Klägerin im Rahmen einer Kapitalerhöhung bei der Beigeladenen in diese ein. Die Einbringung erfolgte mit wirtschaftlicher Wirkung zum 1. Januar 2004 und wurde am 8. Oktober 2004 ins Handelsregister eingetragen. Alleingesellschafterin der Klägerin war seitdem die Beigeladene. Ebenfalls am 16. April 2004 schlossen die Klägerin und die Beigeladene einen Gewinnabführungsvertrag, der am 25. Oktober 2004 ins Handelsregister eingetragen wurde.

Die Klägerin legte ihrer Steuererklärung für das Streitjahr 2004 eine körperschaftsteuerliche Organschaft zwischen ihr und der Beigeladenen zugrunde. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) nicht. Er bezog sich auf das Schreiben des [X.] ([X.]) vom 26. August 2003 ([X.], 437 [X.]. 12) und ging davon aus, es fehle die erforderliche finanzielle Eingliederung.

Die Klage gegen die hiernach festgesetzte Körperschaftsteuer blieb erfolglos. Das [X.] ([X.]) wies sie durch Urteil vom 26. August 2009  6 K 2295/06 als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2010, 1160 abgedruckt.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das [X.]-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer 2004 mit 0 € festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene unterstützt in der Sache die Klägerin, das dem Verfahren beigetretene [X.] unterstützt das [X.]. Beide haben jedoch keine Anträge gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Die Vorinstanz hat zu Unrecht angenommen, die Klägerin sei im Streitjahr nicht in die Beigeladene finanziell eingegliedert gewesen und es fehle infolgedessen an einer Voraussetzung für das Vorliegen einer körperschaftsteuerrechtlichen [X.]anschaft. Ihr Urteil ist deswegen aufzuheben und der Klage ist stattzugeben.

1. Verpflichtet sich eine GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland ([X.]angesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der [X.]angesellschaft, soweit sich aus § 16 des [X.] ([X.] 2002) nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens ([X.]anträger) zuzurechnen. Das folgt für die Eingliederung in eine GmbH aus § 14 Abs. 1 Satz 1 erster Satzteil und § 17 [X.] 2002. Erforderlich ist weiterhin, dass die [X.] des § 14 Abs. 1 Satz 1 zweiter Satzteil Nr. 1 bis 5 [X.] 2002 erfüllt sind. Das ist nach den Feststellungen des [X.], die den erkennenden [X.] binden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--), der Fall und ist unter den Beteiligten im Grundsatz auch nicht streitig.

2. Da der Beigeladenen als [X.]anträgerin die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Klägerin als [X.]angesellschaft zustand, gilt Letzteres prinzipiell auch für das Erfordernis der finanziellen Eingliederung i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] 2002. Umstritten ist allerdings, ob diese Eingliederung --wie hiernach ebenfalls erforderlich-- infolge der umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung nach Maßgabe des § 20 Abs. 7 und 8 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes ([X.] 1995) "vom Beginn ihres [X.] an ununterbrochen" bestand. Die Finanzverwaltung (vgl. [X.]-Schreiben in [X.], 437 [X.]. 12; Oberfinanzdirektion [X.], Verfügung vom 21. November 2005, [X.] --DStR-- 2006, 41; anders noch im sog. [X.], [X.]-Schreiben vom 25. März 1998, [X.], 268, [X.]. [X.]. 05) und ihm folgend das [X.] verneinen das, weil es sich bei der gebotenen finanziellen Eingliederung um ein tatsächliches Merkmal handele, das einer fiktiven Rückbeziehung nicht zugänglich sei. Die rückwirkende Begründung eines [X.]anschaftsverhältnisses sei deswegen nicht zulässig. Das Schrifttum --ihm hat sich das [X.] Baden-Württemberg (Urteil vom 25. November 2009  3 [X.], E[X.] 2010, 820) für den Fall der Einbringung einer Mehrheitsbeteiligung angeschlossen-- ist demgegenüber einhellig anderer Auffassung: Die finanzielle Eingliederung sei rechtlicher, nicht tatsächlicher Natur und könne deshalb auch auf den fiktiven Übertragungsstichtag rückbezogen werden (z.B. [X.] in [X.], [X.], 2. Aufl., § 14 [X.] 159 f.; [X.], Der Konzern 2004, 273; 2005, 695, 697; derselbe in [X.]/[X.]/[X.], Die Körperschaftsteuer, [X.]. [[X.]] [X.] 16 ff.; Patt, daselbst, § 20 [X.] [[X.]] [X.] 33; [X.] [Hrsg.], [X.]anschaft, [X.], 255; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], [X.]. 3 [X.] 36 ff., [X.] 39; [X.], daselbst, § 2 [X.] 40; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], EStG/[X.], § 14 [X.] [X.] 116; [X.] in [X.], [X.], § 14 [X.] 351.1, 357.1, 366; [X.], [X.] 2002, 481, 483; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] [X.] 88a; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], [X.]/[X.], 5. Aufl., § 2 [X.] [X.] 86; [X.], daselbst, § 23 [X.] [X.] 33; [X.] in [X.]/ [X.], [X.], 3. Aufl., § 23 [X.] 28; [X.], daselbst, § 2 [X.] 85; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 14 [X.] 700 ff., 704; [X.], [X.], 124; [X.], Der Konzern 2005, 79, 93; [X.], [X.] 2004/2005, 325, 327 f.; [X.]/[X.], Der Betrieb --[X.]-- 2005, 1703). Der [X.] lässt im Ergebnis (abermals, s. bereits [X.]surteil vom 17. September 2003 [X.], [X.], 329, [X.], 534) dahinstehen, welche Auffassung er für richtig hält. Er gibt der Klägerin schon aus anderen Gründen Recht:

a) Die Klägerin ist infolge einer Ausgliederung zur Neugründung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes aus der R-GmbH mit Eintragung in das Handelsregister am 24. Juni 2004 entstanden. Steuerlich lag die Einbringung zweier [X.] gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 vor, welche nach § 20 Abs. 7 und 8 Satz 1 [X.] 1995 auf den 1. Januar 2004 rückbezogen wurde. Auf diesen Übertragungsstichtag und in diesem Zusammenhang wurden im Rahmen einer Kapitalerhöhung die Anteile an der Klägerin von der R-GmbH in die Beigeladene (gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 7 und 8 [X.] 1995) eingebracht, und es wurde sodann zwischen der Klägerin und der Beigeladenen ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen. Damit wurden die organschaftlichen [X.] in die Beigeladene von der Klägerin nicht erst ab dem 24. Juni 2004, sondern "vom Beginn des Wirtschaftsjahres" an erfüllt.

b) Grund hierfür ist § 12 Abs. 3 Satz 1 (i.V.m. § 22 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 3) [X.] 1995, wonach im Falle der [X.] die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt. Das gilt für jegliche Gewinnermittlungsvorschriften und damit auch (vgl. § 15 [X.] 2002) für die körperschaftsteuerlichen [X.]anschaftsvoraussetzungen: Die Ausgliederung einer Mehrheitsbeteiligung mit nachfolgender erstmaliger Begründung einer [X.]anschaft ist möglich, wenn seit dem Beginn des Wirtschaftsjahres eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger besteht und dieses Erfordernis bis zum Ende des Wirtschaftsjahres aufrechterhalten bleibt. Sind diese Voraussetzungen bei der übertragenden Körperschaft (hier: der R-GmbH) erfüllt, setzt sich dies für die übernehmende Körperschaft (hier: die Beigeladene als nunmehriger [X.]anträgerin) fort. Das betrifft auch und gerade den im Streitfall in Rede stehenden Übergang eines [X.]s der Überträgerin auf eine neu gegründete [X.] durch Abspaltung oder Ausgliederung. Das übergehende Vermögen war hier bereits vor der Umwandlung in die Überträgerin eingegliedert (Teilbetriebseigenschaft als "stärkste Form der Eingliederung", vgl. [X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 [X.] 708; ebenso z.B. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 [X.] [X.] 88a; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 23 [X.] 28; [X.], daselbst, § 2 [X.] 85; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 [X.] [X.] 116; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 14 [X.] 281; [X.], Der Konzern 2004, 273, 275; derselbe in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], [X.]. [[X.]] [X.] 11 und 21/6; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 23 [X.] [X.] 33), ohne dass es auf die Frage danach, ob die einzelnen [X.]anschaftsvoraussetzungen --hier diejenige der finanziellen [X.] bei isolierter Betrachtung einer Rückwirkung zugänglich sind, noch ankäme. Insbesondere bedarf es keiner Begründung eines [X.]anschaftsverhältnisses zur übertragenden Gesellschaft. Die Rechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft in die Position der übertragenden Körperschaft ist vielmehr eine umfassende (sog. Fußstapfentheorie).

c) Aus gleichem Grund ist auch dem Einwand des dem Revisionsverfahren beigetretenen [X.], die in § 12 Abs. 3 Satz 1 [X.] 1995 angeordnete Rechtsnachfolge verlange im Hinblick auf die [X.]anschaftsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 [X.] 2002 und hierbei namentlich im Hinblick auf das Merkmal der finanziellen Eingliederung ein einschränkendes Rechtsverständnis, weil jenes [X.] ein personenbezogenes, als solches nachfolgefeindliches Merkmal sei, nicht beizupflichten. Es trifft zwar zu, dass die körperschaftsteuerrechtliche [X.]anschaft eine systematische Durchbrechung des steuerlichen Subjektprinzips darstellt und deswegen von besonderen tatbestandlichen Voraussetzungen abhängt (vgl. auch [X.]surteil vom 3. März 2010 [X.]/09, [X.], 1132). Indem das [X.] für seinen Regelungsbereich jedoch eine letztlich vorbehaltlose Rechtsnachfolge in die Position des [X.] gewährt, wird diese Durchbrechung und werden deren Voraussetzungen einbezogen. Dadurch, dass Umwandlungen in Anlehnung an die handelsrechtlichen Vorgaben und abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten zudem auch steuerlich prinzipiell rückwirkend beschlossen werden können, wird dies bestärkt. In beidem liegt gerade der Unterschied zu jener Situation der sog. Verlustvererbung nach § 10d des Einkommensteuergesetzes, über welche der Große [X.] des [X.] in seinem Beschluss [X.] vom 17. Dezember 2007 ([X.]E 220, 129, [X.], 608) zu entscheiden hatte und auf welchen sich das [X.] deshalb zu Unrecht bezieht.

d) Auch dass die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 7 und 8 [X.] 1995 beim [X.] seit der Novellierung des Umwandlungssteuergesetzes durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften ([X.]) vom 7. Dezember 2006 ([X.], 2782, [X.], 4) gänzlich ausgeschlossen ist (vgl. § 21 [X.] 2006; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 21 [X.] 52), rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Es handelt sich hierbei um eine konstitutive Neuregelung, die im Streitjahr noch nicht galt.

e) Die daraus abzuleitenden Konsequenzen entsprechen gleichermaßen der (ursprünglichen) Verwaltungspraxis (im sog. [X.] in [X.], 268, dort [X.]. [X.]. 08 i.V.m. [X.]. 04) wie der zwischenzeitlich geänderten Regelungslage in § 23 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 und § 12 Abs. 3 [X.] 2006 (im Ergebnis ebenso z.B. [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], a.a.[X.], [X.]. 3 [X.] 39 und 48 f.; [X.], daselbst, § 23 [X.] 54; [X.], Der Konzern 2005, 695, 698; derselbe in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], [X.]. [[X.]] [X.] 11 und [X.] 21/6; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 23 [X.] 28; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 [X.] [X.] 89; [X.], daselbst, § 23 [X.] [X.] 79 ff.; [X.]/[X.], [X.] 2005, 1703; [X.], [X.], 124; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 [X.] 708; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 23 [X.] [X.] 33; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 14 [X.] 281; s. auch Widmann in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 23 [X.] [X.] 46). Sie sind auch im Streitfall zugrunde zu legen und bedeuten für die hier zu beurteilende Situation, dass die Klägerin wie vordem in die R-GmbH --vor der Einbringung der Kapitalbeteiligung im Zuge der [X.] fortan in die Beigeladene --nach jener Einbringung-- i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] 2002 finanziell eingegliedert war. Das körperschaftsteuerrechtliche [X.]anschaftsverhältnis zu der Beigeladenen als [X.]anträgerin bestand mithin am 1. Januar 2004 und dauerte während des gesamten Wirtschaftsjahres an.

3. Die Vorinstanz hat eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif: Der angefochtene Steuerbescheid ist dahin abzuändern, dass die Körperschaftsteuer 2004 auf 0 € festgesetzt wird.