Bundesfinanzhof, Beschluss vom 25.08.2010, Az. X B 149/09

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wendet sich gegen ein Urteil, mit dem das Finanzgericht ([X.]) die Weigerung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --[X.]--), Säumniszuschläge zu erlassen, für rechtmäßig erachtet hat.

Die zu Grunde liegenden Steuerschulden waren beglichen worden, nachdem das [X.] einen Insolvenzantrag gestellt hatte, nach erstmaliger Darstellung des [X.] im finanzgerichtlichen Verfahren aus Mitteln der Eltern. Eine im Verwaltungsverfahren von dem [X.] angeforderte Geldverkehrsrechnung hatte der Kläger nicht vorgelegt. Die von dem Kläger angebotene Vorlage seiner Buchführungsordner hatte das [X.] abgelehnt.

Der Kläger macht geltend, eine Entscheidung sei zur Rechtsfortbildung notwendig, es liege eine Abweichung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung vor und es seien dem [X.] schließlich Verfahrensfehler in Gestalt der Verletzung rechtlichen Gehörs, namentlich durch unterbliebene Sachaufklärung sowie Übergehen eines Beweisantrages unterlaufen.

II. Der Senat kann offenlassen, inwieweit die Beschwerde in allen Punkten den formellen Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) genügt. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 [X.]O liegen nicht vor, so dass die Beschwerde insgesamt unbegründet ist.

1. Es bedarf keiner Entscheidung des [X.] ([X.]) zum Zwecke der Rechtsfortbildung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 [X.]O. Da die Rechtsfortbildungsrevision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 [X.]O ein Spezialfall der Grundsatzrevision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O ist (vgl. [X.]-Beschluss vom 19. April 2007 [X.], [X.]/NV 2007, 1518 sowie Senatsbeschluss vom 25. Juni 2008 [X.]/05, [X.]/NV 2008, 1649), setzt sie wie diese die grundsätzliche Bedeutung der aufgeworfenen Rechtsfrage voraus, an der es fehlt.

a) Der Kläger hat die Frage formuliert, ob Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung ausschließlich mit Hilfe einer Geldverkehrsrechnung festzustellen seien, so dass [X.] künftig stets die vorherige Erstellung einer Geldverkehrsrechnung voraussetzten.

Eine diesen Grundsätzen widersprechende allgemeine Aussage der Art, dass eine Geldverkehrsrechnung stets Voraussetzung für die Feststellung der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung im Rahmen der Abgabenordnung ([X.]) sei, hat das [X.] nicht aufgestellt. Das [X.] hat vielmehr dargelegt, dass sich mit einer Geldverkehrsrechnung durchaus zeigen lasse, ob jemand in einem bestimmten Zeitraum zahlungsunfähig gewesen sei oder nicht. Es hat damit lediglich die generelle Geeignetheit der Geldverkehrsrechnung bejaht, nicht aber die unbedingte Notwendigkeit für den Nachweis einer Zahlungsunfähigkeit. Im konkreten Fall hat es die seitens des [X.] gezogenen Schlüsse für ermessensfehlerfrei erachtet.

b) Der Kläger hat weiter vorgetragen, der Fortfall des sogenannten [X.] (des vormaligen Vorrangs gewisser Steuerforderungen nach § 61 Abs. 1 Nr. 2 der Konkursordnung bzw. § 17 Abs. 3 Nr. 3 der Gesamtvollstreckungsordnung) mit Inkrafttreten der Insolvenzordnung ([X.]) und die Anfechtungsregeln der §§ 130 ff. [X.] müssten zu einer Anpassung der Erlasskriterien führen.

Welche konkrete Frage im Zusammenhang mit dem [X.] grundsätzliche Bedeutung haben soll und vorliegend eine Entscheidung des [X.] erfordert, ist nicht deutlich. Die Entscheidung des [X.] beruht weder ausdrücklich noch stillschweigend auf einer Bevorzugung des Steuergläubigers.

2. Der Kläger rügt Divergenzen i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O zu den Urteilen des [X.] vom 7. Mai 1993 III R 43/89 ([X.]/NV 1994, 144) und vom 22. Mai 2001 [X.]/00 ([X.]/NV 2001, 1369). Diese liegen nicht vor.

a) Von der in beiden Urteilen enthaltenen Aussage des [X.], die Finanzbehörden müssten ihre Entscheidung anhand des einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhaltes treffen, ist das [X.] nicht abgewichen. Es ist erkennbar von dem Standpunkt ausgegangen, dass das [X.] den Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt habe und die Sichtung der [X.] nicht erforderlich gewesen sei, um diesen Pflichten nachzukommen. Es hat auf dieser Grundlage die Entscheidung des [X.] beurteilt.

Wenn der Kläger meint, diese Beurteilung sei fehlerhaft, rügt er nicht eine Abweichung des [X.] von dem abstrakten Rechtssatz, der Sachverhalt sei erschöpfend zu ermitteln, sondern einen materiell-rechtlichen Fehler bei der Anwendung dieses Rechtssatzes, nämlich bei Beantwortung der Frage, mit welchen Ermittlungsmaßnahmen diesem Anspruch genügt wurde. Der Vortrag, das Urteil des [X.] entspreche nicht dem geltenden Recht, rechtfertigt aber grundsätzlich --mit Ausnahme außergewöhnlich schwerwiegender Fehler, die hier erkennbar nicht [X.] die Zulassung der Revision nicht, da die Nichtzulassungsbeschwerde nicht dazu dient, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten (Senatsbeschluss vom 21. Oktober 2009 [X.]/08, [X.]/NV 2010, 444).

b) Von der in dem [X.]-Urteil in [X.]/NV 1994, 144 enthaltenen Aussage, das [X.] müsse bei seiner Ermessensentscheidung die Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigen, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das Ermessen einräumt, maßgeblich sind, ist das [X.] im Ergebnis ebenfalls nicht abgewichen.

aa) Die Forderung nach Prüfung aller Ermessensgesichtspunkte bedeutet, dass das [X.] grundsätzlich die in Betracht kommenden [X.] zu prüfen hat, auch wenn der Steuerpflichtige sich nicht ausdrücklich darauf berufen hat (vgl. [X.]-Urteil in [X.]/NV 1994, 144, unter 3.). Sie bedeutet allerdings nicht, dass das [X.] stets ohne konkrete Veranlassung zu allen denkbaren [X.]n Ausführungen machen müsste.

Wie der [X.] in seinem Urteil vom 4. Oktober 1989 [X.]/84 ([X.]E 158, 306, [X.] 1990, 179) klargestellt hatte, sind [X.] zu prüfen, soweit dazu Anlass besteht, weil sie nahe liegen oder sich aufdrängen (vgl. dort unter [X.], [X.], a.E.). Von dieser Entscheidung hat sich der [X.] weder in dem Urteil in [X.]/NV 1994, 144 noch in späteren Entscheidungen distanziert. Er hat sich in dieser Entscheidung vielmehr ausdrücklich den Urteilen vom 23. Mai 1985 [X.] ([X.]E 143, 512, [X.] 1985, 489), vom 2. Juli 1986 [X.] ([X.]/NV 1987, 684) und vom 26. Januar 1988 VIII R 151/84 ([X.]/NV 1988, 695) angeschlossen. In den zu Grunde liegenden Sachverhalten drängte sich die Frage des Erlasses auch außerhalb der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung auf, weil ein Vollstreckungsaufschub tatsächlich gewährt (so [X.]-Urteile in [X.]E 143, 512, [X.] 1985, 489, sowie [X.]/NV 1987, 684) bzw. die wirtschaftliche Situation des Steuerpflichtigen offenkundig war (so [X.]-Urteil in [X.]/NV 1988, 695). Ebenso hatte in der dem Senatsurteil vom 16. September 1992 [X.] ([X.]/NV 1993, 510) zu Grunde liegenden Konstellation zum einen das [X.] Ratenzahlungen akzeptiert, zum anderen bereits im finanzbehördlichen Verfahren die Steuerpflichtige auf den Gesichtspunkt der vorübergehenden Zahlungsunfähigkeit verwiesen.

bb) Auch wenn das [X.] die Erwägung, dass der Kläger weitere Gesichtspunkte außerhalb von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung im außergerichtlichen Verfahren nicht vorgebracht habe, in den Mittelpunkt gestellt hat, ist es im Ergebnis von diesen Grundsätzen nicht abgewichen. Es hat zutreffend ausgeführt, dass der Kläger nicht nur seinen Erlassantrag ausdrücklich lediglich auf Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung gestützt, sondern auch selbst auf die tatsächliche Ablehnung des Stundungsbegehrens hingewiesen hatte, ohne diese zu hinterfragen. Dies ging über die bloße Nichtgeltendmachung des [X.] "Stundungssituation" hinaus und zeigt, dass das [X.] die unterlassene Auseinandersetzung des [X.] zur Stundungssituation nicht nur wegen des fehlenden Vorbringens des [X.] für rechtmäßig erachtet hat. Es hat sich vielmehr im Einklang mit der vorgenannten Rechtsprechung mit der Frage auseinandergesetzt, ob es sonst irgendeinen Anlass zu einer Erörterung der [X.] --der gleichzeitig alleiniger Anlass für die Prüfung der Situation eines Vollstreckungsaufschubs hätte sein [X.] gab. Es hat die Frage verneint. Ob diese Beurteilung ihrerseits zutreffend war, ist wiederum eine materiell-rechtliche Frage, die nicht zur Zulassung der Revision führen kann.

Der Senat weist ergänzend darauf hin, dass die beiden maßgebenden Erwägungen der Einspruchsentscheidung, der aus Sicht des [X.] unzureichende Nachweis über die wirtschaftlichen Verhältnisse des [X.] sowie die tatsächliche Zahlung der Steuerschulden kurz nach dem Insolvenzantrag, die der Kläger zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung noch nicht mit der freigebigen Zuwendung der Eltern erklärt hatte und die deshalb aus Sicht des [X.] auf das Vorhandensein entsprechender Mittel schließen ließen, für die Zahlungsfähigkeit des [X.] sprachen.

3. Die gerügten Verfahrensmängel i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O in Gestalt von Verletzungen rechtlichen Gehörs liegen nicht vor.

a) Die [X.] des [X.], das [X.] habe den Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt und so gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O verstoßen, sind nicht begründet.

aa) Soweit der Kläger meint, das [X.] habe die Einnahmen-Überschussrechnung falsch verstanden, wendet er sich in der Sache gegen Schlussfolgerungen des [X.] aus einem festgestellten Sachverhalt. Das betrifft nicht die Aufklärung des Sachverhalts, sondern dessen Bewertung und damit wiederum die materiell-rechtliche Richtigkeit des Urteils. Das [X.] hat unbestritten festgestellt, wie hoch die Nettoeinnahmen, die Aufwendungen für Wareneinkauf und der Gewinn nach der in den Akten vorhandenen Erklärung des [X.] waren. Die Frage, was für die Zahlungsfähigkeit des [X.] aus der Höhe der Nettoeinnahmen folgt und wie es zu beurteilen ist, falls der Kläger zur Aufrechterhaltung seines Betriebes [X.] vorrangig getilgt haben sollte, ist keine Angelegenheit (weiterer) Sachaufklärung, sondern der rechtlichen und tatsächlichen Würdigung des Sachverhalts.

bb) Soweit der Kläger beanstandet, dass das [X.] seine [X.] nicht eingesehen habe, liegt darin kein Verstoß gegen die [X.] des [X.].

Verfahrensmängel i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O sind nur Fehler im gerichtlichen Verfahren, nicht im Verwaltungsverfahren (vgl. Senatsbeschluss vom 21. August 2007 [X.]/07, [X.]/NV 2007, 2143). Sollte das [X.] den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt und das [X.] dies bei der Überprüfung der Entscheidung des [X.] nicht berücksichtigt haben, hätte das [X.] nicht gegen die an das Gericht adressierte [X.] aus § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O verstoßen, sondern eine fehlerhafte Beurteilung der [X.]en des [X.] vorgenommen.

Im Übrigen hätten die [X.] des [X.] die Geldverkehrsrechnung nicht in vollem Umfang ersetzt und wären daher keine ausreichende Grundlage für die Entscheidung über den Erlass gewesen. Sie hätten höchstens Auskunft über die betrieblich veranlassten Zahlungsvorgänge bei dem Kläger gegeben. Sie hätten aber eine umfassende Selbstauskunft über seine gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse, die auch von den privaten Umständen, ggf. privat veranlassten Zahlungsvorgängen abhängt, nicht ersetzt.

cc) Soweit das [X.] --wie vom Kläger beanstandet-- die [X.] nicht eingesehen habe, hat es ebenfalls nicht gegen seine [X.] verstoßen. Das gilt schon deshalb, weil es zur eigenen Aufklärung der wirtschaftlichen Verhältnisse des [X.] nicht verpflichtet war, sondern sich auf die Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Entscheidung des [X.] beschränken musste.

Die Entscheidung über den Erlass gemäß § 227 [X.] ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde nach § 5 [X.]. Bei der Überprüfung einer ablehnenden Ermessensentscheidung ist das [X.] grundsätzlich nur verpflichtet, den Sachverhalt aufzuklären, der zur Beurteilung der Frage notwendig ist, ob das [X.] sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt hat (vgl. [X.] in [X.]/ [X.]/[X.] --[X.]-- § 76 [X.]O [X.]; Gräber/von [X.], Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 102 Rz 14). Wenn das [X.] der Auffassung ist, es liege keine Pflichtverletzung des [X.] vor, obwohl es die [X.] nicht eingesehen habe, weil das Angebot, die [X.] zur Verfügung zu stellen, nicht ausreichend sei, besteht keine Verpflichtung des [X.], seinerseits Einsicht in solche Unterlagen zu nehmen.

Eine umfassendere finanzgerichtliche Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung bestände nur, wenn das Ermessen der Finanzbehörde nach Auffassung des [X.] auf Null reduziert wäre ([X.] in [X.], § 76 [X.]O [X.]). Diese Ausnahme ist im Streitfall jedoch nicht gegeben, da das [X.] von keiner behördlichen Ermessensreduzierung auf Null ausgegangen ist.

dd) Welche konkreten Erkenntnisse das [X.] aus weiteren, nicht beigezogenen Akten des [X.] hätte gewinnen sollen, auf Grund derer die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Entscheidung des [X.] möglicherweise anders ausgefallen wäre, ist nicht vorgetragen und nicht erkennbar.

b) Aus den unter [X.] genannten Gründen musste das [X.] schließlich dem Beweisantrag auf Vernehmung des zuständigen Finanzbeamten als Zeugen nicht nachgehen.

Im Übrigen ist nicht aktenkundig, dass der Kläger --wie es zur Vermeidung eines Verlusts des Rügerechts erforderlich gewesen wäre (Senatsbeschluss vom 25. Mai 2010 [X.]/09, nicht veröffentlicht)-- die unterbliebene Zeugenvernehmung in der mündlichen Verhandlung gerügt hätte.