Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.02.2012, Az. VI R 42/11

I. Streitig ist, ob Reisekosten, die einem Soldaten auf [X.] im Rahmen einer [X.]erufsförderungsmaßnahme entstanden sind, als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis zum 30. Juni 2009 Soldat auf [X.] (zuletzt im Range eines Oberfeldwebels) und bezog als solcher im Streitjahr (2009) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Durch [X.]escheid vom 29. November 2007 bewilligte das Kreiswehrersatzamt dem Kläger die Förderung einer beruflichen [X.]ildungsmaßnahme nach § 5 des [X.]. Hierbei handelte es sich um die in der [X.] von Februar 2008 bis Januar 2010 in Vollzeitform durchgeführte "A-Ausbildung Fachrichtung ..." an der [X.] in [X.]. Für die [X.] von Februar 2008 bis Juni 2009 wurde der Kläger vom militärischen Dienst freigestellt. [X.]ereits im Juni 2007 hatte der Kläger --erfolglos-- einen Antrag auf Zulassung zur Laufbahn der Offiziere des militärfachlichen Dienstes gestellt. Ein [X.] gestellter [X.] wurde im März 2009 abgelehnt.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger Fortbildungskosten in Höhe von 7.570 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Diese entfielen in Höhe von 6.452 € auf die unter Zugrundelegung eines Kostensatzes von 0,30 € je gefahrenen Kilometer ermittelten Kosten der Fahrten zwischen der Wohnung und der [X.] in [X.] und in Höhe von 918 € auf Verpflegungsmehraufwendungen wegen mindestens achtstündiger Abwesenheit von der Wohnung an 153 Tagen.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr berücksichtigte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die geltend gemachten Fahrtkosten jedoch nur in Höhe des sich unter Ansatz der Entfernungspauschale gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergebenden [X.]etrages von 3.226 € (192 Fahrten x 56 km x 0,30 € = 3.225,60 €). Die [X.]erücksichtigung der Mehraufwendungen für Verpflegung lehnte er in vollem Umfang ab. Zur [X.]egründung führte er aus, dass es sich bei der Teilnahme an der Fortbildungsmaßnahme nicht um eine vorübergehende Auswärtstätigkeit gehandelt habe, weil der Kläger wegen der [X.]eendigung seiner Dienstzeit nicht mehr an seinen früheren Arbeitsplatz zurückgekehrt sei. Damit sei die [X.] in [X.] zu seiner regelmäßigen Arbeitsstätte geworden.

Die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit den in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2011, 2051 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

Das [X.] beantragt,

II. Die Revision ist teilweise begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und der Klage teilweise stattgegeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Aufwendungen des [X.] für die Fahrten zur [X.] nach [X.] sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen. Der geltend gemachte Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 918 € war hingegen im Streitjahr wegen der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG normierten Dreimonatsfrist nicht einkünftemindernd zu berücksichtigen.

1. Werbungskosten, nämlich Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, liegen vor, wenn sie durch den [X.]eruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sie sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem [X.]eruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des [X.]erufs getätigt werden. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn --wie zwischen den [X.]eteiligten vorliegend zu Recht nicht in Streit steht-- sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen. Diese Voraussetzungen können auch bei berufsbezogenen [X.]ildungsmaßnahmen erfüllt sein (zuletzt [X.]surteil vom 27. Oktober 2011 [X.], [X.]FHE 235, 444, [X.]FH/NV 2012, 323). § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des [X.]eitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes ([X.]eitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011 ([X.]G[X.]l I 2011, 2592), die nach § 52 Abs. 12, 23d und 30a EStG i.d.F. des [X.]eitrRLUmsG rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2004 gelten sollen, stehen dem im Streitfall schon deshalb nicht entgegen, weil der Kläger vor [X.]eginn seiner A-Ausbildung als Soldat auf [X.] eine militärische Ausbildung durchlaufen und damit eine erste [X.]erufsausbildung im Sinne dieser Vorschriften absolviert hat. Denn eine [X.]erufsausbildung im Sinne des Steuerrechts liegt nicht nur vor, wenn der Steuerpflichtige im dualen System oder innerbetrieblich [X.]erufsbildungsmaßnahmen durchläuft. Allein maßgebend kann nur sein, ob die Ausbildung berufsbezogen ist und eine Voraussetzung für die geplante [X.]erufsausübung darstellt ([X.]surteil in [X.]FH/NV 2012, 323). Diese Grundsätze gelten auch nach den Neuregelungen in § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG durch das [X.]eitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz unverändert fort. Deshalb ist die vom Kläger im Rahmen eines Dienstverhältnisses als Soldat auf [X.] absolvierte dreijährige militärische Ausbildung eine berufliche Erstausbildung.

2. Als Werbungskosten abziehbar sind sämtliche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der beruflichen [X.]ildungsmaßnahme stehen. Hierzu gehören auch Fahrt- bzw. Mobilitätskosten. Sie sind grundsätzlich gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in tatsächlicher Höhe zu berücksichtigen (Vorlagebeschluss des [X.]s vom 10. Januar 2008 [X.], [X.]FHE 219, 358, [X.]St[X.]l II 2008, 234 ff.).

a) Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Lastengleichheit hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, im Einkommensteuerrecht die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip). Auch Kosten für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind nach Auffassung des [X.]s beruflich veranlasst und damit Erwerbsaufwendungen ([X.]eschluss in [X.]FHE 219, 358, [X.]St[X.]l II 2008, 234, 244 f.).

b) Das objektive Nettoprinzip erfährt allerdings durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG insoweit eine Einschränkung, als die Fahrtkosten zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte nicht im tatsächlichen Umfang, sondern nur nach Maßgabe einer Entfernungspauschale steuerlich abziehbar sind. Diese [X.]egrenzung ist nach Ansicht des [X.]s im Grundsatz sachlich gerechtfertigt (Urteil vom 11. Mai 2005 [X.], [X.]FHE 209, 502, [X.]St[X.]l II 2005, 782). Denn liegt eine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte (regelmäßige) Arbeitsstätte vor, so kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der [X.] hinwirken. Dies kann etwa durch [X.]ildung von Fahrgemeinschaften und Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch eine entsprechende Wohnsitznahme geschehen. Für diesen Grundfall erweist sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (z.[X.]. Urteil des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 11. Mai 2005 [X.], [X.]FHE 209, 523, [X.]St[X.]l II 2005, 791).

c) Die [X.]egrenzung der Steuererheblichkeit von [X.] ist nach bisheriger Rechtsprechung des [X.]s auch bei Fahrten im Rahmen beruflicher [X.]ildungsmaßnahmen zu beachten. Denn danach ist eine [X.]ildungseinrichtung regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, wenn diese häufig über einen längeren [X.]raum hinweg zum Zwecke eines Vollzeitunterrichts aufgesucht wird ([X.]FH-Urteile vom 29. April 2003 [X.], [X.]FHE 202, 299, [X.]St[X.]l II 2003, 749; vom 22. Juli 2003 [X.]/97, [X.]FHE 203, 111, [X.]St[X.]l II 2004, 886, und vom 10. April 2008 VI R 66/05, [X.]FHE 221, 35, [X.]St[X.]l II 2008, 825; vgl. auch [X.], Urteil vom 27. August 2002  1 K 5930/01 E, [X.], 1588, m.w.N.).

3. Hieran hält der erkennende [X.] nicht länger fest (Urteil vom 9. Februar 2012 [X.], [X.]FHE 236, 431).

a) Denn auch wenn die berufliche Fort- oder Ausbildung die volle Arbeitszeit des Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt, ist eine [X.]ildungsmaßnahme, auch wenn sie sich --wie vorliegend die vom Kläger zu Erwerbszwecken durchgeführte Ausbildung zum ...-- über einen längeren [X.]raum erstreckt, regelmäßig vorübergehend und nicht auf Dauer angelegt. Wie bei einer Auswärtstätigkeit (vgl. bereits [X.]FH-Urteile in [X.]FHE 209, 502, [X.]St[X.]l II 2005, 782; vom 11. Mai 2005 [X.], [X.]FHE 209, 508, [X.]St[X.]l II 2005, 785) hat in einem solchen Fall der Steuerpflichtige typischerweise nicht die vorbezeichneten Möglichkeiten, seine [X.] gering zu halten (vgl. [X.]ergkemper, [X.] 2008, 1072 <1074>). Damit ist eine Ausnahme von dem sonst geltenden Grundsatz der unbeschränkten Abzugsfähigkeit von Werbungskosten in den Fällen der vollzeitigen Aus- und Fortbildung nicht gerechtfertigt.

b) Im Übrigen versteht der [X.]FH nach neuerer Rechtsprechung unter "regelmäßiger Arbeitsstätte" i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers und damit regelmäßig den [X.]etrieb des Arbeitgebers oder einen Zweigbetrieb (Urteile vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, [X.]FHE 222, 391, [X.]St[X.]l II 2009, 818; vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, [X.]FHE 225, 449, [X.]St[X.]l II 2009, 822; [X.]/08, [X.]FH/NV 2009, 1806, und vom 17. Juni 2010 [X.]/08, [X.]FHE 230, 147, [X.]St[X.]l II 2010, 852). Schon aus diesem Grund ist eine --wie vorliegend-- arbeitgeberfremde [X.]ildungseinrichtung --unabhängig davon, ob die [X.]ildungsmaßnahme die volle Arbeitszeit des Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt oder neben einer Voll- oder Teilzeitbeschäftigung ausgeübt [X.] nicht als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen.

4. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der [X.] kann durcherkennen. Die Anzahl der Fahrten und die Entfernung zwischen der Wohnung des [X.] und der in [X.] belegenen [X.] ist zwischen den [X.]eteiligten unstreitig. Damit sind bei der Einkommensteuerfestsetzung 2009 weitere Werbungskosten des [X.] in Höhe von 3.226 € bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 2009 entsprechend herabzusetzen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Nach § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG ist der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen wegen Auswärtstätigkeit auf die ersten drei Monate einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. Diese Dreimonatsfrist war im Streitjahr bereits verstrichen. Denn der Kläger hat die Ausbildung zum ... im Februar 2008 begonnen. Die [X.]erechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 FGO dem [X.] übertragen.