Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.09.2018, Az. VIII R 3/15

Die Beteiligten streiten um die Steuerpflicht von Zinsen aus den Sparanteilen einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht, die der Sicherung eines Darlehens dient.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schloss im Jahr 1987 bei der [X.] eine Alters- und Berufsunfähigkeitsrente mit Kapitalwahlrecht (im [X.]olgenden: Rentenversicherung) ab. Am 30. Januar 2008 nahm er bei der [X.] (im [X.]olgenden: Bank) ein Darlehen über 200.000 € auf. Seine Ansprüche aus der Rentenversicherung trat er zur Sicherheit an die Bank ab. Die Darlehensvaluta stellte der Kläger seiner Ehefrau zinslos als Darlehen zur Verfügung.

Nachdem die Bank dem Beklagten und Revisionsbeklagten ([X.]inanzamt --[X.]--) die Sicherungsabtretung der Rentenversicherung angezeigt hatte, stellte das [X.] durch Bescheid vom 17. August 2011 fest, dass die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu der Rentenversicherung enthaltenen Sparanteilen im Zeitpunkt ihrer Verrechnung oder Auszahlung insgesamt einkommensteuerpflichtig seien. Den Einspruch gegen diesen und weitere --hier nicht mehr streitgegenständliche-- [X.]eststellungsbescheide wies das [X.] durch Einspruchsentscheidung vom 21. September 2012 mit der Begründung zurück, dass das Darlehen steuerschädlich zum Erwerb einer [X.]orderung verwendet worden sei.

Mit seiner dagegen erhobenen Klage machte der Kläger, soweit es die hier noch streitgegenständliche Rentenversicherung betrifft, im Wesentlichen geltend, die Voraussetzungen für die Steuerpflicht der Sparanteile lägen nicht vor, weil die Darlehenszinsen --infolge der zinslosen Weitergabe des Betrags an seine [X.] weder bei ihm noch bei seiner Ehefrau als Werbungskosten abziehbar seien. Das [X.]inanzgericht ([X.]) wies die Klage bezüglich sämtlicher [X.]eststellungsbescheide durch das angegriffene Urteil vom 24. Juni 2014  11 K 3859/12 [X.] ab. Zur Begründung führte es aus, das durch die vorliegend streitige Rentenversicherung abgesicherte Darlehen habe dem Erwerb einer [X.]orderung des [X.] gedient, so dass eine steuerschädliche Verwendung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden [X.]assung (EStG 2004) vorliege.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision wendet sich der Kläger gegen die festgestellte Steuerpflicht der Zinsen aus der Rentenversicherung. Zur Begründung verweist er darauf, dass er seiner Ehefrau das Darlehen unentgeltlich und daher nicht mit der Absicht gewährt habe, daraus Einkünfte zu erzielen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Bescheid des [X.] vom 17. August 2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 21. September 2012 und das angegriffene Urteil, soweit sie die hier streitige Rentenversicherung betreffen, aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es meint, es komme beim Erwerb einer [X.]orderung nicht auf eine Einkünfteerzielungsabsicht des [X.] an. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 stelle lediglich darauf ab, ob die Schuldzinsen ihrer Rechtsnatur nach Werbungskosten oder Betriebsausgaben seien, nicht aber darauf, ob diese wegen vorhandener oder fehlender Einkünfteerzielungsabsicht abziehbar seien oder nicht. Beim Erwerb einer [X.]orderung sei regelmäßig davon auszugehen, dass deren Refinanzierungskosten ihrer Rechtsnatur nach --also ohne Berücksichtigung einer Einkünfteerzielungsabsicht-- Werbungskosten oder Betriebsausgaben seien.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage, soweit dies mit der Revision geltend gemacht wurde. Der angegriffene Bescheid des [X.] vom 17. August 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. September 2012 ist entgegen der Auffassung des [X.] rechtswidrig und daher aufzuheben.

1. Gemäß § 179 Abs. 1 und § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) [X.]. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. [X.] i.d.[X.] ([X.]) vom 5. Juli 2004 ([X.], 1427) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 [X.] 2004 [X.]. § 52 Abs. 36 Satz 5 [X.] i.d.F. des [X.]; nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 5 [X.]) gesondert fest, wenn für Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b [X.] i.d.F. des [X.] (nunmehr § 10 Abs. 1 Nr. 3a [X.] i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung --[X.] KV-- vom 16. Juli 2009, [X.], 1959) [X.]. § 10 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2004 nicht erfüllt sind. Soweit die redaktionellen Änderungen von § 10 Abs. 1 [X.] durch das [X.] KV sowie die Neufassung des § 52 [X.] durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt [X.] zur [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 ([X.], 1266) in § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. [X.] (bis zur Änderung durch die Dritte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 18. Juli 2016, [X.], 1722) nicht nachvollzogen wurden, handelt es sich um ein (unbeachtliches) Redaktionsversehen des Verordnungsgebers.

2. Entgegen der Auffassung des [X.] sind die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug jedoch gegeben. Ein Fall des § 10 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2004 liegt nicht vor. Die gesonderte Feststellung ist deshalb aufzuheben (vgl. Senatsurteil vom 12. Oktober 2011 VIII R 49/09, [X.], 419, [X.], 156, Rz 11).

a) Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 [X.] 2004 steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen [X.] des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des [X.] des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsschluss ausgezahlt werden. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 [X.] 2004 gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2004 allerdings nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder Buchst. b [X.] 2004 erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in [X.] gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c [X.] 2004 abgezogen werden können.

b) Die im Streitfall abgeschlossene Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht stellt zwar eine Versicherung [X.] des § 10 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2004 dar, nämlich eine Versicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] [X.] 2004, die während ihrer Dauer im Erlebensfall der Sicherung eines Darlehens dient. Ein Fall des § 10 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2004 liegt aber dennoch nicht vor, weil es an der weiteren Voraussetzung, dass die Finanzierungskosten des gesicherten Darlehens Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, fehlt.

aa) Die Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2004 ist darauf zurückzuführen, dass die Bundesregierung bestimmten steuersparenden Finanzierungsmodellen, insbesondere sog. Zinsaufblähungsmodellen, den Boden entziehen wollte (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 55 ff.). Der Gesetzentwurf sah deshalb vor, den Sonderausgabenabzug für die Beiträge zu Versicherungen [X.] des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] entfallen zu lassen, bei denen der Anspruch auf die Versicherungssumme der Tilgung oder der Sicherung eines Kredits dient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (BTDrucks 12/1108, S. 6). Dem Ziel der steuerlichen Förderung der eigenen privaten Vorsorge und der Hinterbliebenen durch langlaufende Lebensversicherungen wi[X.]preche es, wenn diese Lebensversicherungen zu steuersparenden Finanzierungsmodellen eingesetzt würden, bei denen die Kreditzinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten den steuerfreien Kapitalerträgen aus den Lebensversicherungen gegenüberstünden und die Versicherungen zur Tilgung oder Sicherung des Kredits verwendet würden. Es sollten deshalb solche Lebensversicherungen von der steuerlichen Förderung ausgeschlossen werden, die im Rahmen der Erzielung von Einkünften [X.] von § 2 [X.] zur Tilgung oder Sicherung von Krediten eingesetzt werden. Kredite außerhalb dieser Einkunftsarten, z.B. zur Finanzierung selbstgenutzten Wohneigentums, seien dagegen unschädlich (BTDrucks 12/1108, S. 57).

Der Finanzausschuss des [X.] hielt die Regelung, dass jegliche Sicherung oder Tilgung von Krediten durch Lebensversicherungen steuerschädlich sein sollte, deren Finanzierungskosten bei der Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte abzugsfähig sind, aus "wirtschaftspolitischen, wohnungsbaupolitischen und mittelstandspolitischen Gründen" für zu restriktiv und nicht vertretbar; er schlug deshalb eine Lösung vor, bei der neben der bisher schon möglichen steuerunschädlichen Verwendung von Lebensversicherungen zur Finanzierung selbstgenutzten Wohneigentums drei weitere Fälle des steuerunschädlichen Einsatzes von Lebensversicherungen zu Finanzierungszwecken --im einkommensteuerbaren Bereich-- zugelassen wurden (BTDrucks 12/1506, S. 156 f., 170). Dieser Vorschlag wurde --nach einer weiteren Anpassung durch den Vermittlungsausschuss, insbesondere zum Ausschluss von Forderungen von der steuerunschädlichen Finanzierung (vgl. BTDrucks 12/2044, S. 2)-- durch das [X.] in das [X.] übernommen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2004). Anwendbar ist die Regelung, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (§ 52 Abs. 24 Satz 3 [X.] 2004).

bb) Nicht steuerschädlich [X.] von § 10 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2004 sind danach Darlehen, deren Finanzierungskosten unter keinen Umständen zu Werbungkosten oder Betriebsausgaben führen können.

Nach der Rechtsprechung des Senats kommt es zwar lediglich darauf an, dass die Finanzierungskosten ihrer Art nach Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (Senatsbeschluss vom 20. Februar 2008 VIII B 103/07, [X.], 980, unter 3.b; Senatsurteil vom 24. November 2009 VIII R 29/07, [X.], 36, [X.], 251, unter [X.]; [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Januar 2009  5 K 327/05, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2010, 213, unter [X.]; Nie[X.]ächsisches [X.], Urteile vom 14. Februar 2002  14 K 206/97, E[X.] 2002, 762, unter [X.], und vom 19. November 2015  5 K 19/13, E[X.] 2017, 199, Rz 18). Die [X.] des § 10 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2004 ist zudem nicht personenbezogen. [X.] kann vielmehr auch die Verwendung der Versicherung durch und für Dritte sein (Senatsurteil in [X.], 36, [X.], 251, unter [X.]; [X.] Münster, Urteil vom 9. März 2005  1 K 1191/02 F, E[X.] 2005, 1678; Nie[X.]ächsisches [X.], Urteil in E[X.] 2017, 199, Rz 21; [X.]/[X.], [X.], 23. Aufl., § 10 Rz 188). Nicht notwendig ist des Weiteren, dass die Betriebsausgaben oder Werbungskosten tatsächlich geltend gemacht werden und sich steuerlich auswirken (Senatsbeschluss in [X.], 980, unter 3.b; [X.] Baden-Württemberg, Urteil in E[X.] 2010, 213, unter [X.]; [X.] Hamburg, Urteil vom 16. Juli 1999 VI 263/97, E[X.] 1999, 1117, unter 1.c; Nie[X.]ächsisches [X.], Urteil in E[X.] 2002, 762, unter [X.]). Es ist deshalb auch unerheblich, dass Werbungkosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] in der ab 1. Januar 2009 geltenden Fassung nicht mehr abgezogen werden können.

Nicht steuerschädlich sind nach dem Gesetzeswortlaut sowie der eindeutigen Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/1108, S. 57) jedoch Finanzierungen, die von vornherein außerhalb der steuerlichen Einkunftsarten [X.] von § 2 [X.] stehen, also insbesondere der Finanzierung von [X.] dienen (vgl. Senatsurteil vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, [X.], 136, [X.] 2004, 1060, unter II.2.c; Schreiben des [X.] vom 15. Juni 2000 IV C 4 [X.] 2221- 86/00, [X.], 1118, Rz 8; Bauschatz in [X.], § 10 [X.] Rz 245; [X.]/ Bur, Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, 120, 122; [X.], [X.] 1993, 385, 388; [X.], Betriebs-Berater --[X.]-- 1993, Beilage 4, S. 3 f.; [X.] in Kirchhof, [X.], 4. Aufl., § 10 Rz 17; [X.] in [X.]/Lochte, Einkommensteuer, § 10 Rz 76; [X.], [X.] 1992, 294; [X.]., [X.] 1993, 2201, 2208; Kessens, E[X.] 2017, 201; Kulosa in [X.]/[X.]/ [X.] --[X.]--, 283. Ergänzungslieferung Dezember 2017, § 10 [X.] Rz 126; [X.] in [X.], [X.], [X.] 2011, § 10 Rz 189; [X.]/[X.], 178. Ergänzungslieferung Februar 1995, § 10 [X.] Rz 378; Scheurmann-Kettner/[X.], Der Betrieb --[X.]-- 1993, 343, 345; [X.], in: Kirchhof/[X.]/[X.], [X.], § 10 Rz P 68; [X.] in [X.], [X.], § 10 [X.] Rz 844; [X.], [X.] 1993, Beilage 4, S. 5 f.).

[X.]) So liegt der Fall hier. Der Kläger hat aus privaten Motiven seiner Ehefrau unentgeltlich ein Darlehen gewährt. Mangels (angestrebter) Einnahmen --als Grundlage jeglicher Einkommensbesteuerung (vgl. [X.]/[X.], [X.], 37. Aufl., § 2 Rz 3; Kirchhof, in: Kirchhof/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 Rz A 30 [X.] liegt insoweit von vornherein keine einkommensteuerbare Tätigkeit des [X.] vor. Seine Refinanzierungskosten stellen unter keinen Umständen Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Rahmen einer Einkunftsart, sondern Kosten der privaten Lebensführung dar (vgl. auch [X.], [X.] 1993 Beilage 4, S. 5 f. zur Darlehensgewährung unter nahen Angehörigen). Er hat die Rentenversicherung daher nicht steuerschädlich [X.] von § 10 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2004 zur Sicherung eines Darlehens, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, verwendet. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die [X.] des § 10 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2004 nicht personenbezogen ist, so dass auch die schädliche Verwendung durch oder für Dritte zur Steuerpflicht führt (Senatsurteil in [X.], 36, [X.], 251, unter [X.]). Die Ansprüche aus der Rentenversicherung haben im vorliegenden Fall nicht der Besicherung eines Darlehens eines Dritten gedient, denn der Kläger hat den besicherten Kreditvertrag selbst abgeschlossen. Die Finanzierungskosten waren somit keine Aufwendungen --und daher auch keine Betriebsausgaben oder [X.] der Ehefrau, sondern Aufwendungen des [X.] als Darlehensnehmer (vgl. Senatsurteil vom 21. Februar 2017 VIII R 10/14, [X.], 267, [X.] 2017, 819, Rz 18 ff.).

c) Aus der Rechtsprechung des Senats, nach der es unter bestimmten Voraussetzungen nicht darauf ankommt, ob die Finanzierungskosten wegen vorhandener bzw. fehlender Einkünfteerzielungsabsicht abziehbar sind oder nicht (Senatsbeschluss vom 27. März 2007 VIII S 23/06, [X.], 1486, sowie Senatsurteil vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, [X.], 308, [X.] 2008, 49, unter [X.]), ergibt sich keine andere Beurteilung. In den dort entschiedenen Fällen stellten die Finanzierungskosten zweifelsfrei Werbungskosten bei den Einkünften des Darlehensnehmers aus Kapitalvermögen dar, weil das Darlehen der Anschaffung oder Erhöhung eines GmbH-Anteils diente. Es ging lediglich um die Frage, ob die zwischenzeitliche Einzahlung des [X.] auf ein verzinsliches Girokonto, von dem es erst mehr als einen Monat später an die GmbH überwiesen wurde, der Rückausnahme des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a [X.] 2004 entgegenstand. In diesem Zusammenhang hatte der Senat bereits durch Urteil vom 13. Juli 2004 VIII R 61/03 ([X.] 2005, 184, unter [X.] bb) entschieden, dass die "Willensentscheidung, aus der Forderung [zunächst] Zinserträge erzielen zu wollen", "eine steuerschädliche Verwendung" darstellt, die dazu führt, dass keine "unmittelbare und ausschließliche" Verwendung des [X.] zur Anschaffung eines begünstigten Wirtschaftsguts [X.] von § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a [X.] 2004 vorliegt (vgl. auch Senatsurteile vom 9. Februar 2010 VIII R 21/07, [X.], 108, [X.], 257, unter Rz 24 a.E., und vom 12. Oktober 2011 VIII R 7/09, [X.] 2012, 564, unter Rz 17 a.E., sowie [X.], [X.], 627, 647 ff.). Nur in diesem Zusammenhang kommt es --für die Annahme der "steuerschädlichen Disposition" aufgrund der "Willensentscheidung, Zinserträge zu [X.] nicht auf eine Einkünfteerzielungsabsicht an. Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage nach den Voraussetzungen der Rückausnahme des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a [X.] 2004 jedoch nicht. Auch aus den [X.] in [X.], 1486 und in [X.], 308, [X.] 2008, 49 kann nicht gefolgert werden, dass es für die Beurteilung, ob die Finanzierungskosten des Darlehens Betriebsausgaben oder Werbungskosten [X.] von § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 [X.] 2004 darstellen, nicht darauf ankommt, ob eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt (im Ergebnis gl.A. [X.] Baden-Württemberg, Urteil in E[X.] 2010, 213, unter [X.]; Nie[X.]ächsisches [X.], Urteil in E[X.] 2002, 762, unter [X.] aaa; [X.] in [X.]/Lochte, a.a.[X.], § 10 Rz 76; Kessens, E[X.] 2017, 201; [X.], in: Kirchhof/[X.]/ [X.], a.a.[X.], § 10 Rz P 68; a.A. Nie[X.]ächsisches [X.], Urteil in E[X.] 2017, 199, Rz 18).

d) Ein anderes Ergebnis ist schließlich auch nicht aufgrund des Gesetzeszwecks von § 10 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2004 geboten. Es handelt sich vorliegend weder um ein [X.] noch um ein Steuersparmodell (vgl. zu diesem begrenzten Gesetzeszweck als Auslegungsmaßstab Senatsurteile in [X.], 308, [X.] 2008, 49, unter [X.]; in [X.], 36, [X.], 251, Rz 20, und in [X.], 108, [X.], 257, Rz 18). Im Gegenteil können (abgesehen von § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] in der ab 1. Januar 2009 geltenden Fassung) aufgrund der gewählten Gestaltung weder der Kläger noch die Ehefrau die Finanzierungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen.

3. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Vorentscheidung ist, soweit sie mit der Revision angegriffen wurde, aufzuheben und der Klage insoweit durch Aufhebung des angegriffenen Feststellungsbescheids und der Einspruchsentscheidung, soweit sie den hier noch streitgegenständlichen Feststellungsbescheid betrifft, stattzugeben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O).

4. [X.] des [X.] ist wegen der (nur) teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung und [X.] abzuändern. Die Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens haben der Kläger zu 6/11 und das [X.] zu 5/11 zu tragen (§ 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O). Das Maß des Obsiegens bzw. Unterliegens wurde anhand der [X.] bemessen (vgl. zur Streitwertbemessung in diesen Fällen abhängig vom Darlehensbetrag [X.] Nürnberg, Beschluss vom 6. November 2002 I 226/2002, E[X.] 2003, 345; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 135 [X.]O Rz 190a; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 139 [X.]O Rz 284a). Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das unterlegene [X.] gemäß § 135 Abs. 1 [X.]O im vollen Umfang zu tragen. Eine Kostenentscheidung getrennt nach [X.] ist zulässig (Urteil des [X.] vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, [X.] 2010, 960, unter [X.], m.w.N.) und hier wegen der unterschiedlichen Streitgegenstände angezeigt.