Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.10.2011, Az. VIII R 6/10

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurü[X.]kzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--). Re[X.]htsfehlerfrei hat das [X.] die angefo[X.]htenen Bes[X.]heide über die gesonderte Feststellung der Steuerpfli[X.]ht der außerre[X.]hnungsmäßigen und re[X.]hnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu den Lebensversi[X.]herungen des [X.] enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) als re[X.]htmäßig era[X.]htet.

1. Na[X.]h §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung [X.]) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen na[X.]h § 180 Abs. 2 [X.] in der Fassung der [X.] zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen na[X.]h § 180 Abs. 2 [X.] vom 16. Dezember 1994 ([X.] 1994, 3834, [X.], 3) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versi[X.]herungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpfli[X.]ht der außerre[X.]hnungsmäßigen und re[X.]hnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für die Beiträge zur Versi[X.]herung auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG ni[X.]ht erfüllt sind. Verfassungsmäßige Bedenken dagegen bestehen ni[X.]ht (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 180 [X.] Rz 497 f., m.w.N.).

2. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versi[X.]herungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind na[X.]h § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpfli[X.]htig. Na[X.]h Satz 2 der Vors[X.]hrift gilt dies ni[X.]ht für Zinsen aus Versi[X.]herungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. b EStG, die mit Beiträgen verre[X.]hnet oder im Versi[X.]herungsfall oder im Fall des [X.] des Vertrages na[X.]h Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabs[X.]hluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versi[X.]herungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vors[X.]hrift aufgeführten Eins[X.]hränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.

Na[X.]h § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.[X.] ([X.]) 1992 vom 25. Februar 1992 ([X.] 1992, 297, [X.], 146) --na[X.]hfolgend bis zum 31. Dezember 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG-- gilt die Steuerbefreiung na[X.]h Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versi[X.]herungsverträgen Zinsen in [X.] gutges[X.]hrieben werden, in denen Beiträge na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. [X.] abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit Na[X.]hweisen zur Entstehungsges[X.]hi[X.]hte der Vors[X.]hrift Senatsurteile vom 13. Juli 2004 [X.], [X.], 136, [X.], 1060; [X.], [X.] 2005, 181, und [X.], [X.] 2005, 184).

Die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug sind im Streitfall ni[X.]ht erfüllt:

a) Die vom Kläger abges[X.]hlossenen Lebensversi[X.]herungen sind unstreitig Versi[X.]herungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. b EStG. Die Ansprü[X.]he aus den beiden Versi[X.]herungsverträgen des [X.] haben na[X.]h dem 13. Februar 1992 au[X.]h zur Si[X.]herung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben des [X.] bei dessen Einkünften aus Gewerbebetrieb sind. Indes liegt keiner der in § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. a bis [X.] genannten Ausnahmetatbestände vor.

b) Da der Tatbestand des § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. a EStG unstreitig ni[X.]ht erfüllt ist und es si[X.]h bei den Lebensversi[X.]herungen des [X.] ni[X.]ht um Direktversi[X.]herungen handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. b EStG), kann die Steuerpfli[X.]ht nur entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. [X.] erfüllt sind. Das setzt voraus, dass die Ansprü[X.]he aus den Versi[X.]herungsverträgen insgesamt ni[X.]ht länger als drei Jahre der Si[X.]herung betriebli[X.]h veranlasster Darlehen gedient haben.

aa) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. [X.] s[X.]hon deshalb ni[X.]ht erfüllt, weil der Kläger die Ansprü[X.]he aus den Versi[X.]herungen dazu verwendet hat, das Darlehen zu tilgen. Der Tatbestand des § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. [X.] erfordert, dass Ansprü[X.]he aus Versi[X.]herungsverträgen insgesamt ni[X.]ht länger als drei Jahre der   Si[X.]herung   betriebli[X.]h veranlasster Darlehen dienen; die Darlehenstilgung wird na[X.]h dem Wortlaut wie na[X.]h Sinn und Zwe[X.]k der Norm ni[X.]ht begünstigt. Werden aber --wie hier-- Ansprü[X.]he aus dem Versi[X.]herungsvertrag, na[X.]hdem sie zuvor der Darlehenssi[X.]herung gedient haben, zur Tilgung des Kredits verwendet, greift die Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. [X.] ni[X.]ht ein (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 6. November 2009 [X.], [X.], 45, [X.], 294; Wa[X.]ker, Zur einkommensteuerre[X.]htli[X.]hen Behandlung der für Finanzierungszwe[X.]ke eingesetzten Lebensversi[X.]herungen na[X.]h dem [X.] 1992, Beilage Nr. 4/93 zu Der Betrieb Heft 10/1993, [X.]). Der Fall einer steueruns[X.]hädli[X.]hen Tilgung, bei dem die Versi[X.]herungsleistungen erst na[X.]h Fälligkeit der Versi[X.]herung im Erlebensfall zur Darlehenstilgung verwendet werden, ohne dass vorher eine Tilgungs-/Si[X.]herungsabrede getroffen wurde (vgl. dazu au[X.]h S[X.]hreiben des [X.] --BMF-- vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221- 86/00, [X.], 1118 Rdnr. 4), ist er-si[X.]htli[X.]h ni[X.]ht gegeben.

bb) Abgesehen davon ist au[X.]h der na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. [X.] zu [X.] übers[X.]hritten, denn entgegen der Auffassung des [X.] dienten die Ansprü[X.]he aus den Versi[X.]herungsverträgen bereits mit der erstmaligen Abtretung im Januar 2000 der Absi[X.]herung der Darlehen des [X.] bei der [X.]. Die Auszahlung der Leistungen aus den Lebensversi[X.]herungen im Februar 2003 fand somit erst na[X.]h Ablauf des Dreijahreszeitraums statt.

Na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des Bundesgeri[X.]htshofs ([X.]) spri[X.]ht zwar vieles dafür, dass die im Januar 2000 vereinbarten Abtretungen unwirksam sind, weil sie dem Versi[X.]herer gegenüber ni[X.]ht angezeigt worden sind ([X.]-Urteil vom 31. Oktober 1990 [X.], [X.]Z 112, 387). Darauf kommt es im Streitfall aber ni[X.]ht an, weil das Tatbestandsmerkmal "dienen" i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. [X.] eine wirksame Abtretung ni[X.]ht voraussetzt. Zutreffend hat das [X.] erkannt, dass im Gesetz ni[X.]ht definiert ist, wann Ansprü[X.]he aus einer Versi[X.]herung zur Tilgung oder Si[X.]herung eines Darlehens "dienen". Der [X.] hat indes in zahlrei[X.]hen Ents[X.]heidungen vor dem Hintergrund der Entstehungsges[X.]hi[X.]hte der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG sowie des Normzwe[X.]ks zu Fragen eines steuers[X.]hädli[X.]hen Einsatzes von Ansprü[X.]hen aus Kapitallebensversi[X.]herungen ents[X.]hieden (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 136, [X.], 1060; zuletzt vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, [X.]E 218, 308, [X.], 49, jeweils m.w.N.) und deutli[X.]h gema[X.]ht, es müsse si[X.]h aus objektiven Umständen erkennen lassen, dass der Steuerpfli[X.]htige den Versi[X.]herungsanspru[X.]h zur Tilgung oder Si[X.]herung eines Kredits "einsetzt". Mit dem Worte "dienen" soll im Ergebnis jede Form des Einsatzes von Lebensversi[X.]herungsansprü[X.]hen im Zusammenhang mit der Tilgung oder Besi[X.]herung von Darlehen erfasst werden (ähnli[X.]h Broudré, Die Si[X.]herung von Steuervergünstigungen für Poli[X.]endarlehen --Finanzierungen unter Einsatz von Lebensversi[X.]herungsansprü[X.]hen--, 2. Aufl. [X.], m.w.N.). In diese Ri[X.]htung zielt au[X.]h die Begründung des Gesetzgebers zum [X.] 1992, in der (unte[X.]hnis[X.]h) ledigli[X.]h von der "Verwendung" von Ansprü[X.]hen aus Lebensversi[X.]herungen die Rede ist (vgl. BTDru[X.]ks 12/1506, [X.]), ohne dass dort auf die re[X.]htli[X.]he Wirksamkeit etwaiger Abreden abgestellt wird.

Dem entspri[X.]ht au[X.]h die Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-S[X.]hreiben in [X.], 1118 Rdnr. 4), wel[X.]he davon ausgeht, dass Ansprü[X.]he aus Versi[X.]herungsverträgen während deren Dauer im Erlebensfall der Tilgung oder Si[X.]herung eines Darlehens u.a. dann dienen, wenn sie gepfändet werden oder vor ihrer Fälligkeit eine Tilgungs-/Si[X.]herungsabrede zwis[X.]hen Darlehensgeber und Darlehensnehmer getroffen worden ist. Die überwiegende Meinung im S[X.]hrifttum sieht das ebenso (vgl. [X.], in: Kir[X.]hhof/[X.]/[X.], EStG, § 10 Rz [X.] f.; Wa[X.]ker, a.a.[X.], S. 7, m.w.N.; [X.], Finanzierungen unter Einsatz von Lebens- und Rentenversi[X.]herungen, 3. Aufl. S. 31; ähnli[X.]h [X.], Die Finanzierung und Kreditsi[X.]herung mit Lebensversi[X.]herungen, 1994 S. 18).

[X.][X.]) Na[X.]h den vorstehend genannten Grundsätzen "dienten" die Lebensversi[X.]herungsansprü[X.]he des [X.] bereits ab Januar 2000 der Si[X.]herung betriebli[X.]h veranlasster Darlehen. Dass die Ansprü[X.]he aus den Lebensversi[X.]herungsverträgen des [X.] bei der [X.] tatsä[X.]hli[X.]h zur Besi[X.]herung betriebli[X.]h veranlasster Darlehen, die die [X.] dem Kläger bewilligt hatte, eingesetzt wurden, ist zwis[X.]hen den Beteiligten unstreitig. Mit der am 28. Januar 2000 erfolgten Unterzei[X.]hnung des [X.] der Abtretungsvereinbarung mit der [X.], der Unterzei[X.]hnung des Widerrufs der bis dahin zugunsten des [X.] bestehenden Bezugsbere[X.]htigung sowie der Unterzei[X.]hnung der [X.] gegenüber der [X.] hat der Kläger als Darlehensnehmer mit der [X.] als Darlehensgeber jedenfalls im Innenverhältnis zur [X.] eine Si[X.]herungs- und [X.] getroffen, die eine Verknüpfung zwis[X.]hen dem Kredit der [X.] und den Lebensversi[X.]herungsverträgen hergestellt hat. Ab diesem Zeitpunkt war aus der Si[X.]ht eines objektiven Dritten erkennbar, dass der von der [X.] gewährte Kredit dur[X.]h die Lebensversi[X.]herungsverträge besi[X.]hert werden sollte, wobei es na[X.]h Unterzei[X.]hnung der vorstehend genannten Vereinbarungen allein in der Hand der [X.] lag, si[X.]h der Vereinbarungen zu bedienen und die zivilre[X.]htli[X.]he Wirksamkeit der Abtretung herbeizuführen. Dass die [X.] von dieser Mögli[X.]hkeit keinen Gebrau[X.]h gema[X.]ht und damit keine wirksame Abtretung herbeigeführt hat, ist entgegen der Auffassung des [X.] ni[X.]ht ents[X.]heidungserhebli[X.]h, denn dieser hat mit den von ihm unterzei[X.]hneten Vereinbarungen im Innenverhältnis gegenüber der [X.] konkludent auf jegli[X.]he anderweitige Verfügungsmögli[X.]hkeiten hinsi[X.]htli[X.]h der vorgenannten Lebensversi[X.]herungen verzi[X.]htet und damit objektiv wie subjektiv das zur Absi[X.]herung des Kredits Erforderli[X.]he getan.

Für diese Si[X.]htweise, die auf die tatsä[X.]hli[X.]he Verwendung der Ansprü[X.]he aus Lebensversi[X.]herungsverträgen und ni[X.]ht auf die re[X.]htli[X.]he Wirksamkeit der Abtretung abstellt, spri[X.]ht au[X.]h, dass si[X.]h andernfalls unerwüns[X.]hte Unglei[X.]hbehandlungen ergeben könnten. Es wäre ni[X.]ht zu re[X.]htfertigen, wenn der Steuerpfli[X.]htige, dessen kreditgebende Bank es zunä[X.]hst unterlässt, die Abtretung gegenüber dem Versi[X.]herungsunternehmen und gegenüber dem Finanzamt anzuzeigen, wegen Einhaltung des Dreijahreszeitraums des § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. [X.] steuerli[X.]h besser stünde als derjenige, dessen Bank die Abtretung unverzügli[X.]h anzeigt.

dd) Entgegen der Auffassung des [X.] fehlt es ni[X.]ht an der re[X.]htli[X.]hen Verknüpfung der Ansprü[X.]he aus den Lebensversi[X.]herungen mit den gesi[X.]herten Darlehen der [X.]. Dass zwis[X.]hen dem Kläger und der [X.] eine Si[X.]herungsabrede hinsi[X.]htli[X.]h des Einsatzes der Lebensversi[X.]herungen des [X.] für den von der [X.] bewilligten Kredit bestand, ist zwis[X.]hen den Beteiligten unstreitig. Zwar mag die Abtretung mangels Offenlegung gegenüber dem Versi[X.]herungsunternehmen unwirksam gewesen sein. Diese Unwirksamkeit erfasst aber ni[X.]ht au[X.]h die gesamte Si[X.]herungsvereinbarung zwis[X.]hen dem Kläger und der [X.]. Das gilt umso mehr, als das Erfordernis der s[X.]hriftli[X.]hen Anzeige der Abtretung gegenüber dem Versi[X.]herer gemäß § 13 Abs. 3 der Musterbedingungen für die Großlebensversi[X.]herung ([X.], Veröffentli[X.]hungen des Bundesaufsi[X.]htsamts für das Versi[X.]herungs- und Bausparwesen 1975, 434; Neufassung 1981, 118) dem S[X.]hutz des Versi[X.]herungsnehmers dient. Die Vors[X.]hrift soll die Abre[X.]hnung übersi[X.]htli[X.]h gestalten und verhindern, dass dem Versi[X.]herer eine im Voraus ni[X.]ht übersehbare Vielzahl von Gläubigern gegenübertritt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]Z 112, 387, m.w.N.). Soweit der Kläger den Senatsbes[X.]hluss vom 7. Dezember 2007 [X.]/07 (juris) und die Ents[X.]heidung des S[X.]hleswig-Holsteinis[X.]hen [X.] vom 13. November 2002 3 K 133/00 (E[X.] 2003, 298) anders interpretiert, ist dem aus den vorstehenden Erwägungen ni[X.]ht zu folgen.

ee) Das der Kläger die Lebensversi[X.]herungsverträge bereits am 22. Januar 2003 gekündigt hat, d.h. no[X.]h innerhalb des Dreijahreszeitraums, führt zu keiner anderen re[X.]htli[X.]hen Beurteilung. Wie der Senat vorstehend unter [X.] ausgeführt hat, ist die Frage, ob Ansprü[X.]he aus Versi[X.]herungsverträgen insgesamt ni[X.]ht länger als drei Jahre der Si[X.]herung betriebli[X.]h veranlasster Darlehen gedient haben, vornehmli[X.]h dana[X.]h zu beantworten, ob Lebensversi[X.]herungsansprü[X.]he in irgendeiner Form zur Besi[X.]herung von Darlehen eingesetzt werden, ohne dass es auf die re[X.]htli[X.]he Wirksamkeit zugrunde liegender Abreden ankommt. Deshalb haben die Ansprü[X.]he aus den Lebensversi[X.]herungsverträgen jedenfalls bis zur Überweisung der Versi[X.]herungsguthaben auf bei der Darlehensgeberin, der [X.], geführte betriebli[X.]he Kreditkonten des [X.] der Besi[X.]herung der von der [X.] bewilligten Darlehen gedient, zumal der Kläger alle Re[X.]hte und Ansprü[X.]he aus beiden Lebensversi[X.]herungsverträgen, d.h. au[X.]h die Ansprü[X.]he auf Auszahlung der Versi[X.]herungsguthaben, an die [X.] abgetreten hatte.

ff) Die Rüge des [X.], die Si[X.]herungsabrede zwis[X.]hen Kläger und der [X.] sei wegen sittenwidriger Übersi[X.]herung ni[X.]htig, führt zu keiner anderen Beurteilung. Der Kläger lässt außer A[X.]ht, dass mit den Lebensversi[X.]herungen ursprüngli[X.]h ni[X.]ht nur der Kontokorrentkredit von 600.000 € sondern alle gegen den Kläger bestehenden und künftigen Forderungen besi[X.]hert werden sollten. Im Übrigen hat der Kläger selbst die Si[X.]herungsabrede als wirksam angesehen und tatsä[X.]hli[X.]h vollzogen, indem er die Lebensversi[X.]herungen abgetreten und später gekündigt hat, um der [X.] als Gläubigerin die Versi[X.]herungssumme zukommen zu lassen.

3. Na[X.]h alledem ist die Revision mit der si[X.]h aus § 135 Abs. 2 [X.]O ergebenden Kostenfolge zurü[X.]kzuweisen.