Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.09.2017, Az. I R 62/15

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnten im Streitjahr (2007) im Inland. Sie waren als Gesellschafter der Firma [X.], [X.], wie folgt beteiligt: Der Kläger zu 1. mit 84,50 %, der Kläger zu 2. mit 14,50 % und der Kläger zu 3. mit 1 %. Die [X.] ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts nach [X.] Recht, die am 18. September 2007 gegründet und nicht im [X.] Handelsregister eingetragen wurde. Laut Gesellschaftsvertrag sind alle Gesellschafter einstimmig geschäftsführungsbefugt. Gesellschaftszweck der Firma ist der Handel, insbesondere mit Edelmetallen, anderen Metallen sowie mit anderen Rohstoffen. Mit Wirkung zum 31. Dezember 2008 wurde der Geschäftsbetrieb der [X.] verkauft.

Die [X.] mietete im September des [X.] ein Büro in [X.] an. Personal wurde nicht eingestellt. Sämtliche Geschäfte wurden von den Gesellschaftern der [X.] persönlich durchgeführt. So hielten sich die Kläger ab 18. September 2007 bis April 2008 abwechselnd an verschiedenen Tagen in [X.] auf. Im Zusammenhang mit der Anmietung des Büros wurden verschiedene Serviceleistungen (Sekretariat, Kurierdienst etc.) in Anspruch genommen.

Am 22. Oktober 2007 schloss die [X.] mit der Z-Bank (Bank) in [X.] einen Rahmenkreditvertrag über eine Darlehensgewährung von ... US-Dollar (USD) für den Goldkauf ab. Die Zinsen orientierten sich an den kurzfristigen Kapitalmarktzinsen ([X.] + 0,5 %). Die Darlehen hatten eine Laufzeit von 14 Tagen und konnten mit dieser Frist prolongiert werden. Zu den eingeräumten Sicherheiten gehörten u.a. das im [X.] gehaltene physische Gold sowie Put- und Call-Optionen. Wegen der Schnelligkeit des Handels wurden keine schriftlichen Verträge abgeschlossen, die Optionspreise wurden mit den Vertragspartnern telefonisch ausgehandelt und über die An- und Verkäufe der Optionen schriftlich abgerechnet. Am 13. Dezember 2007 sind der [X.] Kredite über ... USD und ... USD bis zum 27. Dezember 2007 bereitgestellt worden.

[X.] tätigte die [X.] im Zeitraum 31. Oktober 2007 bis 21. Dezember 2007 insgesamt 15 Ankäufe von ... Unzen (oz) Gold für ... USD und im Zeitraum 12. Dezember bis 21. Dezember 2007 insgesamt vier Verkäufe von ... oz Gold für ... USD. [X.] erfolgten am 3. April 2008 zwei Ankäufe von ... oz für ... USD und vier Verkäufe von ... oz für ... USD, letztmals dann ein Verkauf am 21. Mai 2008. Hinsichtlich der Goldgeschäfte wurde die [X.] ausschließlich auf eigene Rechnung tätig. Mit [X.] sind keine Handelsgeschäfte oder andere Umsätze ausgeführt worden.

Wie bei den Optionen wurde der Handel mit Gold telefonisch durchgeführt. Die Geschäfte wurden ausschließlich über die Bank abgewickelt. Ein eigenes Depot für das Gold wurde nicht gehalten, die Goldbarren wurden unter der [X.] der [X.] im [X.] der Bank gelagert. Zum Stichtag 31. Dezember 2007 ist der physisch vorhandene Goldbestand inventarisiert und mit ... Gramm zu einem Wert von ... USD und mit ... oz zu einem Wert von ... USD, d.h. insgesamt ... USD festgestellt worden. Außerdem verzeichnete die [X.] zum 31. Dezember 2007 in ihrem Bestand Optionen in Höhe von ... USD.

Die [X.] hatte unmittelbar nach ihrer Gründung ein Rechnungswesen eingerichtet und die in [X.] bestehenden Buchführungspflichten durch einen [X.] Steuerberater erfüllen lassen. Eine Verpflichtung zur Bilanzierung zum 31. Dezember 2007 bestand nicht. Die Kläger wurden mit der [X.] in [X.] als gewerbliche Mitunternehmerschaft (Erzielung von "Trading and Professional Business Income") zur Einkommensteuer veranlagt. Aus der [X.] Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. Dezember 2007 ("detailed trading and profit and loss account excluding stock and including put premiums paid") ergab sich ein Verlust ("[X.]") von ... [X.]. Für das [X.] wurde in [X.] keine Steuer festgesetzt. Aufgrund des abweichenden steuerlichen "fiscal year" war erstmals für 2008 eine Steuererklärung abzugeben. Aus der [X.] Gewinnermittlung per 5. April 2008 ergab sich ein Gewinn der [X.] in Höhe von ... [X.]. Eine Bilanz ist nicht erstellt worden.

Für den [X.] Fiskus ermittelte die [X.] ihren Gewinn nach einer Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Infolge der in 2007 getätigten Ankäufe und der angefallenen Kosten (Miete, Bürokosten, Gebühren) ergab sich ein Gesamtverlust von ... [X.] (... €).

Die [X.] reichte für das Streitjahr eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der nach Doppelbesteuerungsabkommen ([X.]) steuerfreien Einkünfte aus Gewerbebetrieb für Zwecke des [X.] beim Finanzamt [X.] ein. Der nach [X.] von der [X.] Einkommensteuer freizustellende Verlust war entsprechend der Aufstellung über die "Einkünfte gemäß § 4 Abs. 3 EStG" mit ... € angegeben, die negativen Einkünfte wurden für Zwecke des [X.] entsprechend den [X.] verteilt.

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) nicht. Vielmehr erließ es einen negativen Feststellungsbescheid. Eine Feststellung nach § 180 Abs. 5 der Abgabenordnung ([X.]) sei nicht zu treffen, da keine gewerblichen, nach dem [X.] steuerfreien Einkünfte vorlägen. Die [X.] sei vermögensverwaltend tätig gewesen. Die dagegen gerichteten Einsprüche der Kläger wurden als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage blieb ebenfalls erfolglos (Finanzgericht --FG—München, Urteil vom 29. Juni 2015  7 K 928/13, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 1931).

Dagegen wenden sich die Kläger mit ihren Revisionen. Sie rügen die Verletzung sachlichen und formellen Rechts.

Die Kläger beantragen (sinngemäß) jeweils, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den negativen Feststellungsbescheid vom 10. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2013 dahingehend abzuändern, dass nach dem [X.] [X.] von der Bemessungsgrundlage ausgenommene negative Einkünfte in Höhe von ... € festgestellt und diese in Höhe der [X.] auf sie verteilt werden.

Das [X.] beantragt, die Revisionen der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revisionen der Kläger sind begründet. Sie führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat es verfahrensfehlerhaft unterlassen, die [X.] nach § 60 Abs. 3 [X.]O (notwendig) beizuladen. Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfenden Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar (z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, [X.], 1559, m.w.N.).

1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O sind Dritte (notwendig) beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für [X.], die nach § 48 [X.]O nicht klagebefugt sind. Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 [X.]O Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sind, zum Verfahren beigeladen werden (z.B. [X.]-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, [X.], 1372, m.w.N.).

a) Nach der Rechtsprechung des [X.] gilt § 48 [X.]O auch dann, wenn die Feststellungen der aus einer ausländischen Personengesellschaft erzielten und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] umstritten sind. Danach ist grundsätzlich die ausländische Personengesellschaft (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O) klagebefugt; die Klagebefugnis der [X.]er ist an das Vorliegen einer der in § 48 Abs. 1 Nr. 2 bis 5 [X.]O genannten Tatbestände gebunden ([X.]surteil vom 18. August 2015 I R 42/14, [X.], 164; [X.]-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/13, [X.]/NV 2017, 751).

b) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] sind bei einem negativen Feststellungsbescheid neben der [X.] nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O auch die [X.]er selbst klagebefugt (z.B. [X.]surteil in [X.], 164, sowie [X.]-Urteile in [X.], 1372; vom 11. November 2014 VIII R 37/11, juris; in [X.]/NV 2017, 751). Ein negativer Feststellungsbescheid liegt auch dann vor, wenn das [X.] --wie hier-- die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] mit der Begründung ablehnt, es seien keine nach einem [X.] von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte gegeben ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2017, 751).

c) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist im Streitfall die gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O klagebefugte [X.] notwendig zum Klageverfahren der [X.]er beizuladen.

aa) Der [X.] geht hierbei davon aus, dass die Kläger (nur) persönlich in ihrer Eigenschaft als [X.]er und nicht (zugleich) in ihrer Eigenschaft als (einzelvertretungsberechtigte) Geschäftsführer der [X.] in deren Namen gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O Klage erhoben haben.

Erheben sämtliche [X.]er einer GbR Klage gegen einen Feststellungsbescheid und sind sie ohne Ausnahme persönlich klagebefugt, so ist zwar in der Regel davon auszugehen, dass sie sowohl im Namen der [X.] als auch im eigenen Namen klagen und infolgedessen ein Beiladungserfordernis (entweder hinsichtlich der [X.] oder hinsichtlich einzelner [X.]er) nicht besteht ([X.]-Urteile vom 19. August 1999 IV R 13/99, [X.]E 190, 11, [X.], 85; vom 23. September 2009 IV R 21/08, [X.]E 227, 31, [X.], 337). Auch ist die [X.] in den [X.] bindender Weise (§ 118 Abs. 2 [X.]O) vom [X.] als eine der [X.] GbR entsprechende [X.] qualifiziert worden. Dennoch kommt diese Auslegungsregel im Streitfall nicht zum Tragen, weil die sachkundig vertretenen Kläger in der Klageschrift mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck gebracht haben, dass sie nur in ihrer Funktion als persönlich klagebefugte [X.]er um gerichtlichen Rechtsschutz nachsuchen (vgl. Urteilsanmerkungen ohne Autorenangabe in [X.], 197). Dies folgt aus der dem [X.] obliegenden (vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 48, m.w.N.) Auslegung der Klageschrift. So werden die Kläger ausdrücklich und wiederholt in ihrer Eigenschaft "als inländische Beteiligte" der Firma [X.] angesprochen und es ist stets die Rede von den "Klägern" und nicht auch von der [X.] als der Klägerin. Die Formulierung, die Kläger "sind bzw. waren sämtliche [X.]er der ... GbR als inländische Beteiligte an der ([X.])", ist unklar und lässt sogar die Möglichkeit offen, dass die Kläger als ehemalige [X.]er geklagt haben könnten. In dieser Eigenschaft können sie aber nicht mehr als Geschäftsführer i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O wirksam ein Prozessrechtsverhältnis für die [X.] begründen.

bb) Bei dem angegriffenen Feststellungsbescheid handelt es sich um einen negativen Feststellungsbescheid. Die [X.] ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O befugt, gegen diesen zu klagen ([X.]-Urteile vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, [X.]E 122, 400, [X.] 1977, 737, Rz 81; vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, [X.]E 168, 217, [X.] 1992, 865, Rz 6). Es gilt im Übrigen der Grundsatz, dass eine Personengesellschaft wegen der ihr von der [X.]O zugedachten zentralen Rolle für die Prozessführung am Klageverfahren zu beteiligen ist (vgl. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 60 [X.]O Rz 26, m.w.N.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 48 [X.]O Rz 270).

cc) Soweit in der Literatur (Gräber/Levedag, a.a.[X.], § 60 Rz 59 "Einzelheiten – ausländische [X.]"; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 60 [X.]O Rz 31 "Ausländische [X.]") unter [X.] an ein Urteil des [X.] Hamburg vom 14. August 1992 VII 70/90 (E[X.] 1993, 154) teilweise die Auffassung vertreten wird, die [X.] selbst klagende-- ausländische Personengesellschaft sei bei Feststellungsbescheiden gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] nicht notwendig beizuladen, ist dem jedenfalls in dieser Allgemeinheit nicht zu folgen. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung besteht die Klagebefugnis der ausländischen Personengesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O sowohl gegen positive wie negative Feststellungsbescheide ([X.]-Urteile in [X.], 164, und in [X.]/NV 2017, 751). Daher ist nach der eindeutigen Regelungsanordnung des § 60 Abs. 3 Satz 2 [X.]O die [X.] selbst klagende, aber [X.] ausländische Personengesellschaft zu dem Klageverfahren beizuladen. Der [X.] vermag keinen sachlichen Gesichtspunkt zu erkennen, der im Streitfall eine Abweichung von der gesetzlichen Regelung rechtfertigen könnte.

Ob der [X.] im Übrigen der Auffassung des [X.] Hamburg folgen könnte, nach der die ausländische Personengesellschaft im Falle einer positiven Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die nur einzelne inländische [X.]er betreffen, ausnahmsweise nicht beigeladen werden muss, kann dahinstehen. Eine solche Konstellation ist im Streitfall nicht zu beurteilen.

2. § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O eröffnet dem [X.] die Möglichkeit, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 4. September 2014 IV R 44/13, [X.]/NV 2015, 209).

a) Der [X.] übt dieses Ermessen dahin aus, die unterbliebene Beiladung nicht nachzuholen und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen. Dies ist im Streitfall zweckmäßig und ermessensgerecht. Zum einen hat die [X.] bisher weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren die Möglichkeit gehabt, sich zu dem angegriffenen negativen Feststellungsbescheid in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu äußern. Zum anderen hat das [X.] seine tatsächlichen Feststellungen und seine tatrichterliche Gesamtwürdigung auf der Grundlage einer Rechtsauffassung getroffen, die sich aufgrund der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung als unzutreffend erwiesen hat (vgl. [X.]-Urteil vom 23. April 2009 IV R 24/08, [X.]/NV 2009, 1427 zur Ausübung des von § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O eingeräumten Ermessens). Denn der IV. [X.] des [X.] hat mit seinen Urteilen vom 19. Januar 2017 IV R 50/14 ([X.]E 257, 35, [X.] 2017, 456) und in [X.]/NV 2017, 751 Grundsätze zur Einkünftequalifikation im Falle des An- und Verkaufs von Gold entwickelt, denen sich der [X.] anschließt. Die Vorinstanz hat hingegen einen hiervon abweichenden Standpunkt eingenommen. So kommt insbesondere die vom [X.] ausdrücklich befürwortete Übertragung der [X.] zum Wertpapierhandel auf Goldgeschäfte nicht in Betracht (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 257, 35, [X.] 2017, 456). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Entscheidungen des IV. [X.]s des [X.] verwiesen. Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] daher das [X.] und die festgestellten Tatsachen vor dem Hintergrund der höchstrichterlich nunmehr geklärten Maßstäbe neu zu gewichten und zu würdigen haben. Dies ist vor allem Sache des Tat- und nicht des Revisionsgerichts.

b) In der neuen Verhandlung werden die Beteiligten und die notwendig [X.] außerdem die Gelegenheit erhalten, auch zu den nicht die Einkünftequalifikation betreffenden Streitfragen (z.B. Qualifikation des von der Klägerin in [X.] geführten "Rechnungswesens" [hierzu [X.]surteile vom 25. Juni 2014 I R 24/13, [X.]E 246, 404, [X.] 2015, 141; vom 10. Dezember 2014 I R 3/13, [X.]/NV 2015, 667]; Vorliegen einer [X.]-Betriebsstätte) erneut in tatsächlicher wie rechtlicher Hinsicht Stellung zu nehmen.

3. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.