Bundesgerichtshof: 1 StR 154/15 vom 01.12.2015

1. Strafsenat

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ECLI:DE:BGH:2015:011215B1STR154.15.0

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1 StR 154/15

vom
1. Dezember
2015
in der Strafsache
gegen

1.
2.

wegen
Steuerhinterziehung u.a.

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2
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Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 1. Dezember
2015
gemäß §
206a Abs. 1, § 349 Abs. 2 und 4 StPO
beschlossen:

I.
Auf die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts Chemnitz vom 10. September 2014 wird
1. das Verfahren eingestellt, soweit der Angeklagte W.

im Fall II.2.2.b. der Urteilsgründe (Körperschaftsteuer 2000 zugunsten der
F.

GmbH) wegen Steuerhinterziehung sowie in den Fällen II.3.1.b. und II.3.1.c. der Urteilsgründe (Investitionszulage 1999 zugunsten der d.

GmbH sowie der F.

GmbH) wegen Subventionsbetrugs verurteilt worden ist; im Umfang der Einstellung fallen die Kosten des Verfah-rens und die notwendigen Auslagen des Angeklagten W.

der Staatskasse zur Last;
2. das vorgenannte Urteil aufgehoben,
a) soweit der Angeklagte W.

in den Fällen II.2.1.a. und II.2.2.a. (Körperschaftsteuer/Umsatzsteuer 1999 und 2000 zugunsten der d.

GmbH) der Urteilsgründe wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist,
b) soweit der Angeklagte K.

in den Fällen II.2.2.a. und II.2.2.b. (Körperschaftsteuer/Umsatzsteuer 2000 zuguns-ten der d.

GmbH sowie der F.

GmbH) der Urteils-gründe jeweils wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist,
c) im jeweiligen Gesamtstrafausspruch.
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II.
Die weitergehenden Revisionen der Angeklagten W.

und K.

werden verworfen.
III.
Im Umfang der Aufhebung wird die Sache
zu neuer Verhand-lung und Entscheidung, auch über die (verbleibenden) Kosten der Rechtsmittel der Angeklagten W.

und K.

, an eine andere als Wirtschaftsstrafkammer zuständige Straf-kammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Gründe:
Das Landgericht hat den Angeklagten W.

wegen Steuerhinterzie-hung in elf Fällen, davon in zwei Fällen in Tateinheit mit einer weiteren Steuer-hinterziehung, sowie wegen vorsätzlichen Subventionsbetruges in neun Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und acht Monaten, den Ange-klagten K.

wegen Steuerhinterziehung in zehn Fällen, davon in zwei Fällen in Tateinheit mit einer weiteren Steuerhinterziehung, sowie wegen Beihilfe zum Subventionsbetrug zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr verurteilt. Die Vollstreckung der Gesamtfreiheitsstrafen hat es jeweils zur
Bewährung ausge-setzt.

Gegen diese Verurteilungen wenden sich die Angeklagten mit ihren auf formelle und materiell-rechtliche Beanstandungen gestützten Revisionen. Die Rechtsmittel erzielen mit der Sachrüge den aus der Beschlussformel ersichtli-chen Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen sind sie unbegründet i.S.v. § 349 Abs. 2 StPO.

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I.

1. Auf die Revision des Angeklagten W.

ist das Verfahren wegen des Verfahrenshindernisses der Verfolgungsverjährung gemäß § 206a Abs. 1 StPO einzustellen, soweit der Angeklagte in den Fällen II.3.1.b. und II.3.1.c. (Investitionszulage 1999 zugunsten der d.

GmbH sowie der F.

GmbH) der Urteilsgründe wegen Subventionsbetrugs verurteilt worden ist.

Die für das Vergehen des Subventionsbetrugs gemäß § 264 Abs. 1 StGB maßgebliche Verjährungsfrist von fünf Jahren (§ 78 Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4 StGB) begann jeweils mit der Beendigung der Taten
(§ 78a StGB). Diese tritt in den Fällen des §
264 Abs. 1 Nr. 1 StGB erst mit der Zahlung der Subvention an den Begünstigten ein, bei Ausreichung in Teilbeträgen mit Eingang der letzten Rate (vgl. BGH, Beschluss vom 28. Mai 2014 -
3 StR 206/13, wistra 2014, 481
f.
mwN). Begann demnach die Verjährung im Fall II.3.1.b. der Urteilsgrün-de mit der Auszahlung der Investitionszulage für das Jahr 1999 an
die d.

GmbH am 7.
Juni 2000 und im Fall II.3.1.c. mit der Auszahlung der Investiti-onszulage für das Jahr 1999 an die F.

GmbH spätestens am 29. August 2000, war bei Eröffnung des Hauptverfahrens am 2. Dezember 2010 durch das Oberlandesgericht als Beschwerdegericht (vgl. § 210 StPO, § 78b Abs. 4 StGB) -
ungeachtet rechtzeitig erfolgter verjährungsunterbrechender Maßnahmen -
mit Ablauf des Doppelten der gesetzlichen Verjährungsfrist bereits absolute Verjäh-rung nach §
78c
Abs. 3 Satz 2
StGB eingetreten.

2. Zudem ist das Verfahren auf die Revision des Angeklagten W.

wegen des Verfahrenshindernisses des Strafklageverbrauchs gemäß § 206a Abs. 1 StPO einzustellen, soweit der Angeklagte im Fall II.2.2.b. der Urteils-3
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gründe wegen Hinterziehung von Körperschaftsteuer für das Jahr 2000 zuguns-ten der F.

GmbH verurteilt worden ist.

Gegen den Angeklagten W.

wurde bereits vor Einleitung des vor-liegenden Verfahrens durch die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Fr.

u.a. wegen des Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer für das Jahr 2000
zugunsten der F.

GmbH durch Abgabe einer inhaltlich unrichtigen Um-satzsteuerjahreserklärung als Geschäftsführer der Gesellschaft ermittelt. Das Verfahren wurde im Jahr 2004 nach Erfüllung einer Geldauflage gemäß § 153a Abs. 1 StPO eingestellt, mit der Folge, dass die Tat nicht mehr als Vergehen verfolgt werden kann (§ 153a Abs. 1 Satz 5 StPO). Da die Verfahrenseinstel-lung nach § 153a StPO die gesamte prozessuale Tat erfasst, ist zugleich für die
tateinheitlich begangene Hinterziehung von Körperschaftsteuer für
das Jahr 2000 zugunsten der F.

GmbH (zu den Konkurrenzen bei Steuerstraftaten vgl. BGH, Beschluss vom 23. Juli 2014 -
1 StR 207/14, wistra 2014, 443 mwN) Strafklageverbrauch eingetreten.

II.

Die verfahrensrechtlichen Beanstandungen bleiben aus den in der An-tragsschrift des Generalbundesanwalts zutreffend dargelegten Gründen ohne Erfolg.

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III.

1. Die Feststellungen tragen hinsichtlich des Angeklagten W.

in den Fällen II.2.1.a. und II.2.2.a. (Körperschaftsteuer/Umsatzsteuer 1999 und 2000 zugunsten der d.

GmbH) der Urteilsgründe sowie hinsichtlich des Ange-klagten K.

in den Fällen II.2.2.a. und II.2.2.b. (Körperschaftsteu-er/Umsatzsteuer 2000 zugunsten der d.

GmbH und der F.

GmbH) der Ur-teilsgründe den Schuldspruch wegen Hinterziehung von Körperschaftsteuer nicht.

a) Nach den landgerichtlichen Feststellungen waren die Angeklagten W.

und K.

Gesellschafter-Geschäftsführer der d.

GmbH und der F.

GmbH. In den Jahren 1999 und 2000 erwarben die Angeklagten zahlrei-che Wirtschaftsgüter für die von ihnen eigengenutzten Privatwohnungen, wobei
auf Veranlassung der Angeklagten die Rechnungen unter unzutreffender Leis-tungsbezeichnung auf die d.

GmbH bzw. die F.

GmbH umgeschrieben wur-den. Die Rechnungsbeträge wurden durch die Gesellschaften beglichen, die Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen bilanziert und -
soweit es sich nach der unzutreffenden Leistungsbezeichnung um abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelte, die nicht dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 2 EStG unterfielen -
abgeschrieben. Weitere Berücksichtigung fanden die
Vorfäl-le in den für die d.

GmbH für die Jahre 1999 und 2000 sowie für die F.

GmbH für das Jahr 2000 abgegebenen Körperschaftsteuererklärungen nicht. In den zeitgleich abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen der Gesellschaf-ten für die betreffenden Jahre wurde ein Vorsteuerabzug in Höhe der in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge geltend gemacht.
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Das Landgericht hat das Geschehen als verdeckte Gewinnausschüttun-gen in Höhe des jeweiligen Bruttorechnungsbetrages gewertet, durch deren unterbliebene Berücksichtigung in den Körperschaftsteuererklärungen der Ge-sellschaften es zu einer Verkürzung von Körperschaftsteuer gekommen sei. Durch den unberechtigten Vorsteuerabzug sei tateinheitlich eine Hinterziehung von Umsatzsteuer verwirklicht.

2. Das Landgericht ist im Ausgangspunkt zutreffend vom Vorliegen ver-deckter Gewinnausschüttungen ausgegangen, die den Gewinn der d.

GmbH bzw. der F.

GmbH -
entgegen den Angaben in den für diese Gesellschaft abgegebenen Körperschaftsteuererklärungen -
nicht minderten. Jedoch hat es die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttungen auf der Ebene der Gesell-schaft nicht zutreffend bestimmt.

a) Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind bei einer Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen (zum Begriff der verdeckten Gewinn-ausschüttung vgl. BGH, Beschluss vom 6. September 2012 -
1 StR 140/12, BGHSt 58, 1 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs).

Nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen wurde das Vermö-gen der d.

GmbH bzw. der F.

GmbH dadurch gemindert, dass den auf die umgeschriebenen Rechnungen geleisteten Zahlungen keine Gegenleistung für die Gesellschaften gegenüberstand. Die Zuwendung von Vermögensvorteilen an die Angeklagten durch Übernahme der Anschaffungskosten von Wirt-10
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schaftsgütern für die eigengenutzten Privatwohnungen war jeweils allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Es steht außer Zweifel, dass die den Angeklagten gewährten Vorteile bei Anwendung
der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt worden wären (zum Fremdvergleich vgl. BGH, Beschluss vom 6. September 2012 -
1 StR 140/12, BGHSt 58, 1 mwN).

b) Der vom Landgericht im Hinblick
auf die
verdeckten Gewinnausschüt-tungen angenommene Hinterziehungsumfang wird jedoch von den Urteilsfest-stellungen nicht getragen.

Die steuerstrafrechtlichen Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung hängen von den Angaben in der Steuererklärung ab. Eine verdeckte Gewinn-ausschüttung ist weder steuerrechtlich noch strafrechtlich verboten und daher für sich allein keine Steuerhinterziehung (vgl. Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., §
370
Rn.
53 mwN). Eine Steuerverkürzung liegt vielmehr nur in dem Umfang vor,
in dem die Verschleierung der verdeckten Gewinnausschüttung entgegen §
8 Abs. 3 Satz 3 KStG zu einer scheinbaren Minderung
des steuerlichen
Ein-kommens
der Gesellschaft i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG geführt hat. Die Annahme des Landgerichts, dass
dies hier bezüglich des Ein-kommens der d.

GmbH bzw. der F.

GmbH in den Jahren 1999 und 2000 in voller Höhe der jeweiligen Bruttorechnungsbeträge der Fall gewesen sei, wird von den Feststellungen nicht getragen. Denn danach wurden die vermeintlich angeschafften Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen aktiviert, so dass inso-weit ein gewinnneutraler Aktivtausch vorliegt (vgl. BGH, Beschluss vom 18. De-zember 1991 -
5 StR 599/91). Damit wurde im Ergebnis lediglich in Höhe der in den betreffenden Jahren geltend gemachten Abschreibungen -
zu deren Höhe sich das landgerichtliche Urteil nicht verhält -
eine § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wi-14
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dersprechende Minderung des steuerlichen Einkommens der Gesellschaften geltend gemacht und der Festsetzung der Körperschaftsteuer zugrunde gelegt.

c) Auch wenn danach feststeht, dass in den Jahren 1999 und 2000 bei der d.

GmbH sowie im Jahr 2000 bei der F.

GmbH in Höhe der gewinnmin-dernd geltend gemachten Abschreibungen verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen, die keinen Eingang in die Körperschaftsteuererklärungen der betref-fenden Jahre gefunden haben, unterliegt der Schuldspruch gleichwohl der Auf-hebung. Der Senat kann aufgrund der bisherigen Feststellungen nicht aus-schließen, dass es trotz der unzutreffenden steuerlichen Behandlung der ver-deckten Gewinnausschüttungen nicht zu einer zu niedrigen Steuerfestsetzung und damit zu keiner Steuerverkürzung i.S.v. §
370 Abs. 4 AO gekommen ist.

aa) Eine Verkürzung tariflicher Körperschaftsteuer (vgl. § 23 Abs. 1 KStG aF) ist nicht eingetreten. Das zu versteuernde Einkommen der d.

GmbH in den Jahren 1999 und 2000 wie auch das zu versteuernde Einkommen der F.

GmbH im Jahr 2000 war trotz Hinzurechnung der vom Landgericht rechtsfeh-lerhaft zu hoch bemessenen verdeckten Gewinnausschüttung nicht positiv, so dass auch bei zutreffender -
niedrigerer -
Bemessung keine tarifliche Körper-schaftsteuer angefallen ist.

bb) Für die Annahme einer Steuerverkürzung aufgrund der hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttung herzustellenden Ausschüttungsbelastung (vgl. § 27 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 KStG aF) fehlt es an einer hinreichenden Darstellung der Berechnungsgrundlagen.
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Durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung kann sich je nach vorhandenem verwendbaren
Eigenkapital bei der Gesellschaft die geschuldete Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen Tarifbelastung und Ausschüttungsbelastung mindern oder erhöhen (§ 27 Abs. 1 KStG aF). Auf-grund dessen ist dem Senat ohne die im Urteil nicht enthaltene Darstellung der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals eine Beurteilung, ob es zu einer Verkürzung von Körperschaftsteuer gekommen ist, nicht möglich (vgl. BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 -
1 StR 375/08, wistra 2009, 68; Beschluss vom 17. April 2008 -
5 StR
547/07, wistra 2008, 310).

d) Somit ist die Verurteilung des Angeklagten W.

wegen Hinter-ziehung von Körperschaftsteuer in den Jahren 1999 und 2000 zugunsten der d.

GmbH (Fälle II.2.1.a. und II.2.2.a.) sowie die Verurteilung des Angeklagten K.

wegen Hinterziehung von Körperschaftsteuer im Jahr 2000 zugunsten der d.

GmbH sowie zugunsten der F.

GmbH (Fälle II.2.2.a. und II.2.2.b.) aufzuheben. Die Aufhebung erfasst auch die für sich genommen rechtsfehler-freie Verurteilung wegen
tateinheitlich begangener Hinterziehung von Umsatz-steuer (vgl. BGH, Beschluss vom 21. Juli 2015 -
1 StR 16/15, StraFo 2015, 476).

Einer Aufhebung der zugehörigen rechtsfehlerfrei getroffenen Feststel-lungen
-
die von
der rechtsfehlerhaften Berechnung, die allein Rechtsanwen-dung darstellt (BGH, Beschluss vom 19. November 2014 -
1 StR 219/14, wistra 2015, 147), nicht betroffen sind -
bedarf es nicht. Der neue Tatrichter wird er-gänzende Feststellungen insbesondere zu der bilanziellen Behandlung der Wirtschaftsgüter sowie zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals zu tref-fen haben.

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3. Die Aufhebung der Verurteilung beider Angeklagter in den genannten Fällen zieht eine Aufhebung des Ausspruchs über die jeweilige Gesamtstrafe nach sich.
Raum

Graf Jäger

Cirener Mosbacher
22

Meta

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01.12.2015

Bundesgerichtshof 1. Strafsenat

Sachgebiet: StR

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