Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 01.12.2015, Az. 1 StR 154/15

[X.]:[X.]:[X.]:2015:011215B1STR154.15.0

BUN[X.]SGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1 [X.]15

vom
1. Dezember
2015
in der Strafsa[X.]he
gegen

1.
2.

wegen
Steuerhinterziehung u.a.

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2
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Der 1. Strafsenat des [X.] hat am 1. Dezember
2015
gemäß §
206a Abs. 1, § 349 Abs. 2 und 4 StPO
bes[X.]hlossen:

I.
Auf die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil des [X.] vom 10. September 2014 wird
1. das Verfahren eingestellt, soweit der Angeklagte W.

im Fall [X.]. der Urteilsgründe (Körpers[X.]haftsteuer 2000 zugunsten der
F.

GmbH) wegen Steuerhinterziehung sowie in den Fällen [X.]. und II.3.1.[X.]. der Urteilsgründe (Investitionszulage 1999 zugunsten der d.

GmbH sowie der F.

GmbH) wegen [X.] verurteilt worden ist; im Umfang der Einstellung fallen die Kosten des Verfah-rens und die notwendigen Auslagen des Angeklagten W.

der Staatskasse zur Last;
2. das vorgenannte Urteil aufgehoben,
a) soweit der Angeklagte W.

in den [X.]. und II.2.2.a. (Körpers[X.]haftsteuer/Umsatzsteuer 1999 und 2000 zugunsten der d.

GmbH) der Urteilsgründe wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist,
b) soweit der Angeklagte K.

in den Fällen II.2.2.a. und [X.]. (Körpers[X.]haftsteuer/Umsatzsteuer 2000 zuguns-ten der d.

GmbH sowie der F.

GmbH) der [X.] jeweils wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist,
[X.]) im jeweiligen Gesamtstrafausspru[X.]h.
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II.
Die weitergehenden Revisionen der Angeklagten W.

und K.

werden verworfen.
III.
Im Umfang der Aufhebung wird die Sa[X.]he
zu neuer Verhand-lung und Ents[X.]heidung, au[X.]h über die (verbleibenden) Kosten der Re[X.]htsmittel der Angeklagten W.

und K.

, an eine andere als Wirts[X.]haftsstrafkammer zuständige Straf-kammer des [X.] zurü[X.]kverwiesen.

Gründe:
Das [X.] hat den Angeklagten W.

wegen Steuerhinterzie-hung in elf Fällen, davon in zwei Fällen in Tateinheit mit einer weiteren Steuer-hinterziehung, sowie wegen vorsätzli[X.]hen Subventionsbetruges in neun Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und a[X.]ht Monaten, den Ange-klagten K.

wegen Steuerhinterziehung in zehn Fällen, davon in zwei Fällen in Tateinheit mit einer weiteren Steuerhinterziehung, sowie wegen Beihilfe zum Subventionsbetrug zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr verurteilt. Die Vollstre[X.]kung der Gesamtfreiheitsstrafen hat es jeweils zur
Bewährung ausge-setzt.

Gegen diese Verurteilungen wenden si[X.]h die Angeklagten mit ihren auf formelle und materiell-re[X.]htli[X.]he Beanstandungen gestützten Revisionen. Die Re[X.]htsmittel erzielen mit der Sa[X.]hrüge den aus der Bes[X.]hlussformel ersi[X.]htli-[X.]hen Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen sind sie unbegründet [X.]. § 349 Abs. 2 StPO.

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I.

1. Auf die Revision des Angeklagten W.

ist das Verfahren wegen des Verfahrenshindernisses der Verfolgungsverjährung gemäß § 206a Abs. 1 StPO einzustellen, soweit der Angeklagte in den Fällen [X.]. und II.3.1.[X.]. (Investitionszulage 1999 zugunsten der d.

GmbH sowie der F.

GmbH) der Urteilsgründe wegen [X.] verurteilt worden ist.

Die für das Vergehen des [X.] gemäß § 264 Abs. 1 StGB maßgebli[X.]he Verjährungsfrist von fünf Jahren (§ 78 Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4 StGB) begann jeweils mit der Beendigung der Taten
(§ 78a StGB). Diese tritt in den Fällen des §
264 Abs. 1 Nr. 1 StGB erst mit der Zahlung der Subvention an den Begünstigten ein, bei [X.] in Teilbeträgen mit Eingang der letzten Rate (vgl. [X.], Bes[X.]hluss vom 28. Mai 2014 -
3 [X.], [X.], 481
f.
mwN). Begann demna[X.]h die Verjährung im Fall [X.]. der [X.] mit der Auszahlung der Investitionszulage für das [X.] an
die d.

GmbH am 7.
Juni 2000 und im Fall II.3.1.[X.]. mit der Auszahlung der [X.] für das [X.] an die F.

GmbH spätestens am 29. August 2000, war bei Eröffnung des Hauptverfahrens am 2. Dezember 2010 dur[X.]h das [X.] als Bes[X.]hwerdegeri[X.]ht (vgl. § 210 StPO, § 78b Abs. 4 StGB) -
ungea[X.]htet re[X.]htzeitig erfolgter verjährungsunterbre[X.]hender Maßnahmen -
mit Ablauf des Doppelten der gesetzli[X.]hen Verjährungsfrist bereits absolute Verjäh-rung na[X.]h §
78[X.]
Abs. 3 Satz 2
StGB eingetreten.

2. Zudem ist das Verfahren auf die Revision des Angeklagten W.

wegen des [X.] gemäß § 206a Abs. 1 StPO einzustellen, soweit der Angeklagte im Fall [X.]. der Urteils-3
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gründe wegen Hinterziehung von Körpers[X.]haftsteuer für das [X.] zuguns-ten der F.

GmbH verurteilt worden ist.

Gegen den Angeklagten W.

wurde bereits vor Einleitung des vor-liegenden Verfahrens dur[X.]h die [X.] des Finanzamts Fr.

u.a. wegen des Verda[X.]hts der Hinterziehung von Umsatzsteuer für das [X.]
zugunsten der F.

GmbH dur[X.]h Abgabe einer inhaltli[X.]h unri[X.]htigen [X.] als Ges[X.]häftsführer der Gesells[X.]haft ermittelt. Das Verfahren wurde im Jahr 2004 na[X.]h Erfüllung einer Geldauflage gemäß § 153a Abs. 1 StPO eingestellt, mit der Folge, dass die Tat ni[X.]ht mehr als Vergehen verfolgt werden kann (§ 153a Abs. 1 Satz 5 StPO). Da die Verfahrenseinstel-lung na[X.]h § 153a StPO die gesamte prozessuale Tat erfasst, ist zuglei[X.]h für die
tateinheitli[X.]h begangene Hinterziehung von Körpers[X.]haftsteuer für
das [X.] zugunsten der F.

GmbH (zu den Konkurrenzen bei Steuerstraftaten vgl. [X.], Bes[X.]hluss vom 23. Juli 2014 -
1 [X.], [X.], 443 mwN) Strafklageverbrau[X.]h eingetreten.

II.

Die verfahrensre[X.]htli[X.]hen Beanstandungen bleiben aus den in der [X.] zutreffend dargelegten Gründen ohne Erfolg.

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III.

1. Die Feststellungen tragen hinsi[X.]htli[X.]h des Angeklagten W.

in den [X.]. und II.2.2.a. (Körpers[X.]haftsteuer/Umsatzsteuer 1999 und 2000 zugunsten der d.

GmbH) der Urteilsgründe sowie hinsi[X.]htli[X.]h des Ange-klagten K.

in den Fällen II.2.2.a. und [X.]. ([X.]/Umsatzsteuer 2000 zugunsten der d.

GmbH und der F.

GmbH) der Ur-teilsgründe den S[X.]huldspru[X.]h wegen Hinterziehung von Körpers[X.]haftsteuer ni[X.]ht.

a) Na[X.]h den landgeri[X.]htli[X.]hen Feststellungen waren die Angeklagten W.

und K.

Gesells[X.]hafter-Ges[X.]häftsführer der d.

GmbH und der F.

GmbH. In den Jahren 1999 und 2000 erwarben die Angeklagten zahlrei-[X.]he Wirts[X.]haftsgüter für die von ihnen eigengenutzten Privatwohnungen, wobei
auf Veranlassung der Angeklagten die Re[X.]hnungen unter unzutreffender Leis-tungsbezei[X.]hnung auf die d.

GmbH bzw. die F.

GmbH umges[X.]hrieben [X.]. Die Re[X.]hnungsbeträge wurden dur[X.]h die Gesells[X.]haften begli[X.]hen, die Wirts[X.]haftsgüter als Betriebsvermögen bilanziert und -
soweit es si[X.]h na[X.]h der unzutreffenden Leistungsbezei[X.]hnung um abnutzbare Wirts[X.]haftsgüter des Anlagevermögens handelte, die ni[X.]ht dem Anwendungsberei[X.]h des § 6 Abs. 2 EStG unterfielen -
abges[X.]hrieben. Weitere Berü[X.]ksi[X.]htigung fanden die
Vorfäl-le in den für die d.

GmbH für die Jahre 1999 und 2000 sowie für die F.

GmbH für das [X.] abgegebenen Körpers[X.]haftsteuererklärungen ni[X.]ht. In den zeitglei[X.]h abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen der Gesells[X.]haf-ten für die betreffenden Jahre wurde ein Vorsteuerabzug in Höhe der in den Re[X.]hnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge geltend gema[X.]ht.
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Das [X.] hat das Ges[X.]hehen als verde[X.]kte [X.] in Höhe des jeweiligen [X.] gewertet, dur[X.]h deren unterbliebene Berü[X.]ksi[X.]htigung in den Körpers[X.]haftsteuererklärungen der Ge-sells[X.]haften es zu einer Verkürzung von Körpers[X.]haftsteuer gekommen sei. Dur[X.]h den unbere[X.]htigten Vorsteuerabzug sei tateinheitli[X.]h eine Hinterziehung von Umsatzsteuer verwirkli[X.]ht.

2. Das [X.] ist im Ausgangspunkt zutreffend vom Vorliegen ver-de[X.]kter Gewinnauss[X.]hüttungen ausgegangen, die den Gewinn der d.

GmbH bzw. der F.

GmbH -
entgegen den Angaben in den für diese [X.] -
ni[X.]ht minderten. Jedo[X.]h hat es die Höhe der verde[X.]kten Gewinnauss[X.]hüttungen auf [X.] der Gesell-s[X.]haft ni[X.]ht zutreffend bestimmt.

a) Verde[X.]kte Gewinnauss[X.]hüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] sind bei einer Kapitalgesells[X.]haft eingetretene Vermögensminderungen oder verhinderte [X.], die dur[X.]h das Gesells[X.]haftsverhältnis veranlasst sind, si[X.]h auf die Höhe des Unters[X.]hiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.] auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Auss[X.]hüttung stehen (zum Begriff der verde[X.]kten Gewinn-auss[X.]hüttung vgl. [X.], Bes[X.]hluss vom 6. September 2012 -
1 [X.], [X.]St 58, 1 mit Na[X.]hweisen aus der Re[X.]htspre[X.]hung des Bundesfinanzhofs).

Na[X.]h den re[X.]htsfehlerfrei getroffenen Feststellungen wurde das Vermö-gen der d.

GmbH bzw. der F.

GmbH dadur[X.]h gemindert, dass den auf die umges[X.]hriebenen Re[X.]hnungen geleisteten Zahlungen keine Gegenleistung für die Gesells[X.]haften gegenüberstand. Die Zuwendung von Vermögensvorteilen an die Angeklagten dur[X.]h Übernahme der Ans[X.]haffungskosten von Wirt-10
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s[X.]haftsgütern für die eigengenutzten Privatwohnungen war jeweils allein dur[X.]h das Gesells[X.]haftsverhältnis veranlasst. Es steht außer Zweifel, dass die den Angeklagten gewährten Vorteile bei Anwendung
der Sorgfalt eines ordentli[X.]hen und gewissenhaften Ges[X.]häftsleiters einem Ni[X.]htgesells[X.]hafter ni[X.]ht gewährt worden wären (zum Fremdverglei[X.]h vgl. [X.], Bes[X.]hluss vom 6. September 2012 -
1 [X.], [X.]St 58, 1 mwN).

b) Der vom [X.] im Hinbli[X.]k
auf die
verde[X.]kten Gewinnauss[X.]hüt-tungen angenommene Hinterziehungsumfang wird jedo[X.]h von den Urteilsfest-stellungen ni[X.]ht getragen.

Die steuerstrafre[X.]htli[X.]hen Folgen einer verde[X.]kten Gewinnauss[X.]hüttung hängen von den Angaben in der Steuererklärung ab. Eine verde[X.]kte Gewinn-auss[X.]hüttung ist weder steuerre[X.]htli[X.]h no[X.]h strafre[X.]htli[X.]h verboten und daher für si[X.]h allein keine Steuerhinterziehung [X.] in [X.], [X.], 12. Aufl., §
370
Rn.
53 mwN). Eine Steuerverkürzung liegt vielmehr nur in dem Umfang vor,
in dem die Vers[X.]hleierung der verde[X.]kten Gewinnauss[X.]hüttung entgegen §
8 Abs. 3 Satz 3 [X.] zu einer s[X.]heinbaren Minderung
des steuerli[X.]hen
Ein-kommens
der Gesells[X.]haft [X.]. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.] geführt hat. Die Annahme des [X.], dass
dies hier bezügli[X.]h des Ein-kommens der d.

GmbH bzw. der F.

GmbH in den Jahren 1999 und 2000 in voller Höhe der jeweiligen Bruttore[X.]hnungsbeträge der Fall gewesen sei, wird von den Feststellungen ni[X.]ht getragen. Denn dana[X.]h wurden die vermeintli[X.]h anges[X.]hafften Wirts[X.]haftsgüter als Betriebsvermögen aktiviert, so dass inso-weit ein gewinnneutraler Aktivtaus[X.]h vorliegt (vgl. [X.], Bes[X.]hluss vom 18. [X.] 1991 -
5 StR 599/91). Damit wurde im Ergebnis ledigli[X.]h in Höhe der in den betreffenden Jahren geltend gema[X.]hten Abs[X.]hreibungen -
zu deren Höhe si[X.]h das landgeri[X.]htli[X.]he Urteil ni[X.]ht verhält -
eine § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] wi-14
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derspre[X.]hende Minderung des steuerli[X.]hen Einkommens der Gesells[X.]haften geltend gema[X.]ht und der Festsetzung der Körpers[X.]haftsteuer zugrunde gelegt.

[X.]) Au[X.]h wenn dana[X.]h feststeht, dass in den Jahren 1999 und 2000 bei der d.

GmbH sowie im [X.] bei der F.

GmbH in Höhe der gewinnmin-dernd geltend gema[X.]hten Abs[X.]hreibungen verde[X.]kte Gewinnauss[X.]hüttungen vorliegen, die keinen Eingang in die Körpers[X.]haftsteuererklärungen der [X.] gefunden haben, unterliegt der S[X.]huldspru[X.]h glei[X.]hwohl der [X.]. Der [X.] kann aufgrund der bisherigen Feststellungen ni[X.]ht aus-s[X.]hließen, dass es trotz der unzutreffenden steuerli[X.]hen Behandlung der ver-de[X.]kten Gewinnauss[X.]hüttungen ni[X.]ht zu einer zu niedrigen Steuerfestsetzung und damit zu keiner Steuerverkürzung [X.]. §
370 Abs. 4 [X.] gekommen ist.

aa) Eine Verkürzung tarifli[X.]her Körpers[X.]haftsteuer (vgl. § 23 Abs. 1 [X.] aF) ist ni[X.]ht eingetreten. Das zu versteuernde Einkommen der d.

GmbH in den Jahren 1999 und 2000 wie au[X.]h das zu versteuernde Einkommen der F.

GmbH im [X.] war trotz Hinzure[X.]hnung der vom [X.] re[X.]htsfeh-lerhaft zu ho[X.]h bemessenen verde[X.]kten Gewinnauss[X.]hüttung ni[X.]ht positiv, so dass au[X.]h bei zutreffender -
niedrigerer -
Bemessung keine tarifli[X.]he Körper-s[X.]haftsteuer angefallen ist.

[X.]) Für die Annahme einer Steuerverkürzung aufgrund der hinsi[X.]htli[X.]h der verde[X.]kten Gewinnauss[X.]hüttung herzustellenden Auss[X.]hüttungsbelastung (vgl. § 27 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 [X.] aF) fehlt es an einer hinrei[X.]henden Darstellung der Bere[X.]hnungsgrundlagen.
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Dur[X.]h die Herstellung der Auss[X.]hüttungsbelastung kann si[X.]h je na[X.]h vorhandenem verwendbaren
Eigenkapital bei der Gesells[X.]haft die ges[X.]huldete Körpers[X.]haftsteuer um den Unters[X.]hiedsbetrag zwis[X.]hen Tarifbelastung und Auss[X.]hüttungsbelastung mindern oder erhöhen (§ 27 Abs. 1 [X.] aF). [X.] dessen ist dem [X.] ohne die im Urteil ni[X.]ht enthaltene Darstellung der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals eine Beurteilung, ob es zu einer Verkürzung von Körpers[X.]haftsteuer gekommen ist, ni[X.]ht mögli[X.]h (vgl. [X.], Urteil vom 2. Dezember 2008 -
1 [X.], [X.], 68; Bes[X.]hluss vom 17. April 2008 -
5 StR
547/07, [X.], 310).

d) Somit ist die Verurteilung des Angeklagten W.

wegen Hinter-ziehung von Körpers[X.]haftsteuer in den Jahren 1999 und 2000 zugunsten der d.

GmbH (Fälle II.2.1.a. und II.2.2.a.) sowie die Verurteilung des Angeklagten K.

wegen Hinterziehung von Körpers[X.]haftsteuer im [X.] zugunsten der d.

GmbH sowie zugunsten der F.

GmbH (Fälle II.2.2.a. und [X.].) aufzuheben. Die Aufhebung erfasst au[X.]h die für si[X.]h genommen re[X.]htsfehler-freie Verurteilung wegen
tateinheitli[X.]h begangener Hinterziehung von Umsatz-steuer (vgl. [X.], Bes[X.]hluss vom 21. Juli 2015 -
1 [X.], [X.], 476).

Einer Aufhebung der zugehörigen re[X.]htsfehlerfrei getroffenen Feststel-lungen
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die von
der re[X.]htsfehlerhaften Bere[X.]hnung, die allein Re[X.]htsanwen-dung darstellt ([X.], Bes[X.]hluss vom 19. November 2014 -
1 [X.], [X.], 147), ni[X.]ht betroffen sind -
bedarf es ni[X.]ht. Der neue Tatri[X.]hter wird er-gänzende Feststellungen insbesondere zu der bilanziellen Behandlung der Wirts[X.]haftsgüter sowie zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals zu tref-fen haben.

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3. Die Aufhebung der Verurteilung beider Angeklagter in den genannten Fällen zieht eine Aufhebung des Ausspru[X.]hs über die jeweilige Gesamtstrafe na[X.]h si[X.]h.
Raum

Graf Jäger

Cirener Mosba[X.]her
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