Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 06.09.2012, Az. 1 StR 140/12

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1
[X.]
vom
6.
September 2012
[X.]St: ja
[X.]R: ja
Nachschlagewerk: ja
Veröffentlichung: ja

[X.] § 370 Abs. 1, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 41 Abs. 1 Satz 1

Zur Zurechnung erworbener Geschäftsanteile bei formunwirksamer Treuhand-vereinbarung.

[X.], Beschluss vom 6.
September 2012 -
1 [X.] -
LG [X.] II

in der Strafsache
gegen

1.
2.

wegen
zu 1.:
Steuerhinterziehung

zu 2.:
Steuerhinterziehung u.a.

-
2
-
Der 1. Strafsenat des [X.] hat am 6. September 2012 gemäß §
154a Abs. 2, § 349 Abs. 2 und Abs. 4 StPO beschlossen:

1.
Auf die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil des [X.] [X.] II vom 6.
Oktober 2011 wird
a)
der Vorwurf
der Umsatzsteuerhinterziehung für die Jahre 2005 und 2007 gemäß §
154a Abs. 2 StPO von der [X.] ausgenommen,

b)
das vorbezeichnete Urteil im Schuldspruch dahin ge-ändert, dass schuldig sind

-
der Angeklagte [X.]

der Steuerhinterziehung in sechs Fällen,

-
der Angeklagte W.

der Steuerhinterziehung in drei Fällen und der Beihilfe zur Steuerhinterziehung in drei Fällen,

c)
das vorbezeichnete Urteil aufgehoben

-
in den [X.]n, soweit die Ange-klagten wegen tateinheitlich begangener Hinterzie-hung von Körperschaft-, Gewerbe-
und Umsatzsteuer
betreffend das [X.] verurteilt sind,

-
3
-
-
in den Gesamtstrafaussprüchen.
2.
Die weitergehenden Revisionen der Angeklagten werden ver-worfen.
3.
Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand-lung und Entscheidung, auch über die Kosten der [X.], an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des [X.] zu-rückverwiesen.

Gründe:
Das [X.] hat den Angeklagten [X.]

wegen Steuerhinter-ziehung in sechs tatmehrheitlichen Fällen, in drei Fällen jeweils begangen in drei tateinheitlichen Fällen, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sieben Jahren, den Angeklagten W.

wegen Steuerhinterziehung in drei tatmehrheitli-chen Fällen, jeweils begangen in drei tateinheitlichen Fällen, und wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in drei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren verurteilt.
Die hiergegen gerichteten, auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revisionen der Angeklagten haben den aus der Beschluss-formel ersichtlichen Teilerfolg (§ 349 Abs. 4 StPO). Im Übrigen hat die Über-prüfung des Urteils keinen dessen Bestand gefährdenden Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten ergeben (§ 349 Abs. 2 StPO). [X.] Erörterung
bedarf lediglich die ausgeführte Sachrüge.
1
2
-
4
-
I.
Der Verurteilung liegt im Wesentlichen zugrunde, dass die Angeklagten als Geschäftsführer der

M.

C.

GmbH, deren Geschäfts-anteile für den Angeklagten [X.]

treuhänderisch gehalten wurden, in den für diese Gesellschaft abgegebenen [X.], Gewerbesteuer-
und Umsatzsteuerjahreserklärungen betreffend die Jahre 2004, 2005 und 2007 Zah-lungen für oder an den Angeklagten [X.]

, die als verdeckte Gewinnaus-schüttung zu werten sind, gewinnmindernd berücksichtigten. Der Angeklagte [X.]

erklärte darüber hinaus -
wozu der Angeklagte W.

Beihilfe leistete
-
in seinen persönlichen Einkommensteuererklärungen der [X.] Veranlagungszeiträume seine hiermit korrespondierenden weiteren Einkünfte nicht. Die Angeklagten bewirkten hierdurch -
wie von ihnen beabsich-tigt
-
jeweils zu niedrige Steuerfestsetzungen.
Das [X.] hat hierzu Folgendes festgestellt:
1. Der Angeklagte [X.]

betätigte sich im Handel mit Oldtimern. Er hatte im Jahr 1985 die

M.

GmbH mit Sitz in [X.] einschließlich aller Rechte an dem Namen "

M.

"
erworben. Um das Geschäft unberührt von einem seit dem Jahr 1995 anhängigen Ehescheidungsverfahren fortführen zu können und um auszuschließen, dass seine Ehefrau oder deren Vater Zugriff auf die neue Gesellschaft und die hieraus erzielten Gewinne er-hielt, verabredete er unmittelbar vor dem 24. Mai 1995 -
mündlich
-
mit dem
Angeklagten W.

, dass dieser für ihn eine Gesellschaft in [X.] gründen solle, die ihm eine wirtschaftliche Betätigung unter dem Namen "M.

"
ermöglichte, ohne dass er offiziell nach außen für diese Gesellschaft auftrat. Das Geld für die Gründung brachte allein der Angeklagte [X.]

auf. Ihm sollten -
von einem angemessenen Geschäftsführergehalt für den Ange-3
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-
5
-
klagten W.

abgesehen
-
auch alle Gewinne zufließen und er "sollte jederzeit Zugriff auf die Geschäftsanteile behalten und eine Übertragung an sich selbst erreichen können"
([X.]/9).
Mit notariellem Vertrag vom 24. Mai 1995 erwarben in Vollziehung dieses Plans die (später umbenannte und wegen Vermögenslosigkeit gelöschte)

M.

GmbH
Anteile
im Nennwert von 1.000
DM und eine hierzu für den Angeklagten W.

agierende Treuhandgesellschaft
Anteile im Nennwert von 49.000
DM an einer von einem Steuerberater gegründeten [X.] ohne Geschäftstätigkeit, deren Sitz sogleich nach
R.

, [X.], verlegt und die in "

M.

Rosenheim-[X.] GmbH", [X.] dann in "

M.

C.

GmbH"
(im Folgenden: [X.]) umbenannt wurde. Die hierzu vom Angeklagten [X.]

dem Angeklagten W.

übertragenen Rechte am Namen "

M.

"
-
der für das [X.] erheblichen wirtschaftlichen Wert hat
-
wurden am 29.
November 2002 zurückübertragen; dem Angeklagten W.

wurde ein jederzeit wi-derrufliches Nutzungsrecht eingeräumt.
Im April 1996
löste der Angeklagte W.

den Angeklagten
[X.]

als eingetragenen Geschäftsführer der [X.] ab, der jedoch wei-terhin faktischer Geschäftsführer blieb. Dieser traf sämtliche wichtigen unter-nehmerischen Entscheidungen selbst, machte dem Angeklagten W.

Vorgaben in wesentlichen Angelegenheiten, unterhielt ein eigenes Büro in den Geschäftsräumen der [X.] und hatte auf deren EDV Zugriffsrechte als "Geschäftsleitung". Der Angeklagte [X.]

war über alle Konten der MC
GmbH verfügungsbefugt, wovon er auch Gebrauch machte. Er entschied über Einstellung und Entlassung von Mitarbeitern und führte eigenverantwort-lich Vertragsverhandlungen mit Verkäufern und Käufern hochwertiger Oldtimer; Geschäfte mit prominenten Kunden wickelte er allein ab. Nach außen (Prospek-6
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-
6
-
te, Visitenkarten, Presseveröffentlichungen) trat der Angeklagte [X.]

als "Inhaber"
auf und bezeichnete sich als "Geschäftsleitung"
sowohl der MC
GmbH als auch einer

M.

Hanse GmbH mit Sitz in [X.], die er im Januar 2000 gegründet hatte und deren Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter er war; der Angeklagte W.

wurde als "Prokurist"
[X.].
Die Tätigkeit des Angeklagten [X.]

für die [X.] wurde über die

M.

Hanse GmbH (ab deren Gründung) abgerechnet, indem -
nach Umsetzung einer Rahmenvereinbarung im Einzelfall
-
von erziel-ten "Provisionen"
aus [X.] zwei Drittel bei der [X.] sollten, die den Verlauf vermittelt hat, ein Drittel bei der Firma, die den [X.] genommen hat.
2. Für den Veranlagungszeitraum 2004 gaben die Angeklagten Körper-schaftsteuer-
und Gewerbesteuererklärungen für die [X.] ab, die am 1.
Juni 2006 beim Finanzamt eingingen. Darin waren folgende Geschäftsvorfäl-le, von denen beide Angeklagten Kenntnis hatten und die das [X.] als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet hat, nicht erfasst, wodurch Körper-schaftsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag in Höhe von 71.066

Gewerbesteuer in Höhe von 40.422

a) Der Angeklagte [X.]

nahm für die [X.] einen Auftrag zur Vermittlung eines Oldtimers ([X.]) vom [X.].

an, der sich einen Verkaufserlös von 1,5 [X.].

"Mindestgebot"). Ein diesen übersteigender Verkaufserlös sollte der [X.] als Provision aus dem Vermittlungsauftrag zustehen. In der Vereinbarung fixierten der Angeklagte [X.]

und La.

indes ein "Mindestgebot"
von 1,8 [X.].

r-in enthaltener Betrag in Höhe von 300.000

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7
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Angeklagten [X.]

beim [X.].

angerechnet werden. Aus dem dann tatsächlich erzielten Verkaufserlös von 1,9 [X.].

lediglich eine Provisionseinnahme in Höhe von 100.000

-
statt von 400.000

-
für die [X.] der Besteuerung zugrunde gelegt.
b) Die [X.] hatte zunächst eine -
zu einem späteren Zeitpunkt vom
Angeklagten [X.]

erworbene
-
Immobilie in B.

zu einem Gesamt-mietpreis von monatlich 6.500
DM angemietet. Im Dezember 1997 trat der An-geklagte [X.]

in diesen Mietvertrag ein und vermietete einen Teil der [X.] (ohne 1. und 2. Obergeschoss) an die [X.]. Der feste monatliche Mietzins (kalt) betrug für die [X.] zunächst 9.800
DM. Der Betrag wurde später erhöht. Zusätzlich war als Mietzins jährlich ein Anteil von 5
% vom [X.] der [X.], höchstens aber eine Summe von 200.000
DM zu [X.]. Diese Umsatzbeteiligung wurde jeweils [X.] als Verbindlichkeit der [X.] gebucht und -
je nach
Gewinnsituation der [X.]
-
ganz oder teilweise an den Angeklagten [X.]

ausbezahlt. Für das [X.] wurden 35.000

ausbezahlt und Rückstellungen in Höhe von 51.246

3. In den für den Veranlagungszeitraum 2005 abgegebenen und am 6.
März 2007 beim Finanzamt eingegangenen [X.]
und Gewer-besteuererklärungen erklärten die Angeklagten -
neben [X.] für die Immobilie in B.

(s.o.) in Höhe von 88.568

ngen hierfür in Höhe von 76.256

-
bewusst nachfolgende, beiden Angeklagten be-kannte Geschäftsvorfälle nicht bzw. unvollständig.
Dies führte -
zusammen mit einer bei der [X.] zu Unrecht gewinnmindernd berücksichtigten Zahlung an einen vom Angeklagten [X.]

privat eingesetzten Makler
-
dazu, dass Körperschaftsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag in Höhe von 2.278.999

sowie Gewerbesteuer in Höhe von 1.296.104

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a) Die [X.] veräußerte am 25. Februar 2005 eine Sammlung von 21
Fahrzeugen des Typs [X.] zum Preis von 45 [X.].

u-vor von einer Firma V.

Inc. mit
Sitz in [X.] erworben hatte. Der Vertrag mit dieser Firma lautete ebenfalls auf 45 [X.].

aber vereinbart, dass die [X.] lediglich einen Betrag von ca. 36 [X.].

aufzuwenden hat und ein Betrag von ca. 9 [X.].

.

ausbezahlt wird. Dementsprechend überwies die V.

Inc. im [X.] und im November 2005 in zwei Tranchen insgesamt 8.977.535

i-vatkonto des Angeklagten [X.]

bei einer [X.] Bank. Das Geschäft wurde weder in der Buchhaltung noch in der Gewinn-
und Verlustrechnung der [X.] erfasst.
b) Dem Angeklagten [X.]

war im April 2005 vom Zeugen von F.

ein [X.] [X.] angeboten worden, den er im Juli 2005 mit Tele-fax der [X.] einem Käufer für 5,3 [X.].

. Mit Verträgen vom 18.
Juli 2005 erwarb die [X.] das Fahrzeug dann von einem Zeugen
van V.

für 4,8 [X.].

und verkaufte es für 5,36 [X.].

.

hatte seinerseits -
mit Vertrag vom 19. Juli 2005
-
das Fahrzeug vom Zeugen von F.

für 2,5 [X.].

.

er-folgte allein zu dem Zweck, einen höheren Einkaufspreis zu dokumentieren. Tatsächlich zahlte der Zeuge van V.

aus der von der [X.] erhaltenen Summe vereinbarungsgemäß
einen Betrag von 1 [X.].

Angeklagten [X.]

bei einer [X.] Bank. Bei der [X.] wurde die Veräußerung mit einem Erlös von 500.000

4. In den für den Veranlagungszeitraum 2007 abgegebenen und am 31.
März 2009 beim Finanzamt eingegangenen [X.]
und Ge-werbesteuererklärungen ließen die Angeklagten bewusst folgende, von der 13
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[X.] wiederum als verdeckte Gewinnausschüttungen
der MC
GmbH gewerteten Geschäftsvorfälle unberücksichtigt:
Im März 2006 wurde die Global

AG gegründet, eine [X.] ("Briefkastenfirma") mit Sitz in der [X.] ohne eigene wirt-schaftliche Aktivitäten. Alleiniger wirtschaftlich Berechtigter der Global

AG war seit deren Gründung der Angeklagte [X.]

; er hatte auf die Geschäftsführung maßgeblichen Einfluss. [X.] wurden "durch die Glo-bal

AG durch Vermittlung"
der [X.] zwei Oldtimer veräu-ßert, die "jeweils in den Geschäftsräumen"
der [X.] "zum Verkauf ange-boten worden waren"
([X.]). Zum einen handelt es sich um einen
[X.], der mit Vertrag vom 18.
Oktober 2007 für 575.000

mit Vertrag vom 19./21. Oktober 2007 für 1 [X.].

anderen veräußerte die Global

AG mit Vertrag vom 12./19.
Juni 2007 einen [X.] zum Preis von 3,25 [X.].

(Vertrag
vom 13. Juni 2007) zu einem Preis von 2,25 [X.].

g-land geschäftsansässigen Kunden erworben hatte und der vom Angeklagten W.

mit einem Transporter der [X.] dort abgeholt worden war.
Käufer war jeweils -
wie auch bei den [X.]n der Vorjahre
-
die G.

GmbH & Co.
KG, die nach den Angaben des Angeklagten [X.]

bei einem Geschäft aus den [X.] "nur von einer [X.] Gesellschaft habe kaufen wollen"
(UA S.
44).
In der Buchhaltung der [X.] waren die Erlöse aus diesen Geschäf-ten nicht erfasst, ebenso wenig in den für die [X.] abgegebenen Steuer-erklärungen, in denen auch die Mietzahlungsrückstellungen (s.o., für 2007 in Höhe
von 102.258

aber nicht bestehende Schadensersatzforderung in Höhe von 2 [X.].

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mindernd berücksichtigt wurden. Hierdurch wurden Körperschaftsteuer ein-schließlich Solidaritätszuschlag in Höhe von 654.575

er in Höhe von 417.880

5. In den jeweils taggleich mit den Körperschaft-
und Gewerbesteuerer-klärungen beim Finanzamt eingegangenen Umsatzsteuerjahreserklärungen für die [X.] betreffend die Jahre 2004, 2005 und 2007 hatten die Angeklag-ten die geschilderten Geschäftsvorfälle ebenfalls nicht erfasst.
Nach Auffassung des [X.] hätten die Angeklagten für
das [X.] einen um 300.000

s-halb für die [X.] Umsatzsteuer in Höhe von 41.379

das [X.] und 2007 hätten ebenfalls die "Provisionen"
aus den Fahrzeug-geschäften angemeldet werden müssen; insgesamt sei für diese Jahre die [X.] um 141.291

rden.
6. Der Angeklagte [X.]

gab für sich bei einem nicht für seinen tat-sächlichen Wohnsitz zuständigen Finanzamt Einkommensteuererklärungen ab, die dort für den Veranlagungszeitraum 2004 am 20. Juni 2006, für den Veranla-gungszeitraum 2005 am 20. März 2007 und für den Veranlagungszeitraum 2007 am 30. September 2009 eingingen. Die aus den oben dargestellten [X.] resultierenden Zuflüsse erklärte
der Angeklagte [X.]

darin nicht. Das [X.] hat diese Zuflüsse als verdeckte Gewinnausschüttungen und damit als sonstige Bezüge i.[X.].
§
20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gewertet. Durch die insofern unrichtigen Erklärungen sei Einkommensteuer und Solidari-tätszuschlag in Höhe von 69.526

411.706

(2007) hinterzogen worden.

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II.
Soweit den Angeklagten zur Last liegt, in den jeweils zusammen mit den [X.]
und Gewerbesteuererklärungen eingereichten [X.] für die Jahre 2005 und 2007 die aus den Fahrzeugge-schäften erzielten "Provisionen"
verschwiegen und dadurch Umsatzsteuer [X.] zu haben, nimmt der [X.] diesen Vorwurf mit Zustimmung des [X.] aus prozessökonomischen
Gründen gemäß §
154a Abs. 2 StPO von der Verfolgung aus.
Im Gegensatz zum [X.], für das sich aus den Urteilsgründen ein-deutig entnehmen lässt, dass Provisionen der [X.] aus einem Vermitt-lungsvertrag in Höhe von insgesamt 400.000

unterlegen hatten, wurden die anderen [X.] gleichermaßen als An-
und Verkaufsgeschäfte, als [X.], aber auch als [X.] bezeichnet. So bleibt letztlich unklar, worin die [X.] jeweils eine umsatzsteuerpflichtige Leistung und den dazugehörenden in-
oder ausländischen Leistungsort erblickt, zumal das angefochtene Urteil auch den Inhalt der abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen nicht mitteilt.

Die Verfolgungsbeschränkung
bedingt auch eine Anpassung des Schuldspruchs. Dabei sieht der [X.] allerdings davon ab, die gleichartige [X.] (jeweils "Steuerhinterziehung", vgl. [X.], Beschluss vom 19. Januar 2011 -
1 [X.]) im Tenor zum Ausdruck zu bringen (vgl. auch [X.],
Beschluss vom 13. September 2010 -
1
StR 220/09, [X.], 484, 493).

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III.
Der Schuldspruch
hält in dem nach der Strafverfolgungsbeschränkung verbleibenden Umfang rechtlicher Nachprüfung stand.
Die rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen die Verurteilung wegen jeweils in Tateinheit begangener Hinterziehung von [X.]
und Gewerbesteuer in drei Fällen (in einem Fall davon -
für den Veranlagungs-zeitraum 2004 [s.o. II.]
-
auch wegen tateinheitlich begangener Umsatzsteuer-hinterziehung). Sie tragen auch die Verurteilung des Angeklagten [X.]

wegen dreier Fälle der [X.] und des Angeklagten W.

wegen Beihilfe hierzu.
1. Zutreffend hat das [X.] die festgestellten Geschäftsvorfälle als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet, die den Gewinn der MC
GmbH -
entgegen den Angaben in den für diese Gesellschaft abgegebenen
Körper-schaftsteuer-
und Gewerbesteuererklärungen
-
nicht minderten. Durch die un-zutreffende Berücksichtigung der Geschäftsvorfälle in den Körperschaft-steuer-
und Gewerbesteuererklärungen und das Verschweigen der sonstigen Bezüge in den Einkommensteuererklärungen wurde jeweils eine zu niedrige Steuerfest-setzung in den entsprechenden Bescheiden und damit eine Steuerverkürzung bewirkt.
a) Verdeckte
Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] sind bei einer Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderungen oder verhinderte [X.], die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf
die Höhe des Unterschiedsbetrages gem. §
4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m.
§
8
Abs. 1 [X.] auswirken und in keinem Zusammenhang 25
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-
mit einer offenen Ausschüttung stehen; sie haben hier auch beim [X.] einen sonstigen Bezug i.[X.].
§
20 Abs.
1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgelöst (zum Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung vgl. [X.], Beschluss vom 17.
April 2008 -
5 [X.], [X.], 310; Urteil vom 24. Mai 2007 -
5 [X.], [X.], 169, 170 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des [X.]; Rengers in [X.], [X.], 114.
Aufl., §
8 Rn. 230 ff.).
b) Der Angeklagte [X.]

war beherrschender Gesellschafter der MC
GmbH. Das [X.] hat sich im Ergebnis rechtsfehlerfrei davon über-zeugt, dass die Geschäftsanteile in seinem wirtschaftlichen Eigentum standen, er somit die Stellung eines Gesellschafters der [X.] innehatte.
Es bedarf dabei keiner abschließenden Entscheidung, ob die nach den Feststellungen getroffene [X.] zwischen den Angeklagten tatsäch-lich -
wie das [X.] annimmt
-
auch mündlich wirksam geschlossen wer-den konnte oder ob nicht vielmehr auch eine auf
den
Erwerb von Anteilen an einer bis dahin [X.], aber jedenfalls existierenden GmbH gerichtete Treuhandvereinbarung zu ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit zu beurkunden ge-wesen wäre (§
15 Abs. 4 GmbHG; vgl. [X.]/[X.] in [X.], GmbHG,
§
15 Rn. 214 mwN aus der [X.].), sodass die mündliche Abrede (zivil-rechtlich) formunwirksam war. Die Feststellungen belegen jedenfalls, wie der [X.] in seinen durch die Gegenerklärungen der Revisionsfüh-rer nicht entkräfteten [X.] zutreffend dargelegt hat, dass die [X.] unbeschadet einer etwaigen Formunwirksamkeit der [X.] deren wirtschaftliches Ergebnis gleichwohl
eintreten und bestehen ließen, so-dass deren zivilrechtliche Unwirksamkeit unbeachtlich wäre (§ 41 Abs. 1 Satz
1 [X.]).
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-

aa) Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 [X.] werden Wirtschaftsgüter nicht dem Eigentümer, sondern im Falle von [X.] dem Treugeber zuge-rechnet. Vorausgesetzt wird dabei die Wirksamkeit der Treuhandvereinbarung. Ein zivilrechtlich [X.] soll nicht zur Zurechnung von Geschäftsanteilen unmittelbar aus dieser Vorschrift führen (vgl. [X.],
Beschluss vom 9. Juni 2004 -
5 [X.] auch aus der Rechtsprechung des [X.]; vgl. auch [X.] Finanzgericht vom 3.
April 1985 -
7 K 4/83, [X.] 1985, 557).
[X.]) Daneben kommt aber eine von §
39 Abs. 1 [X.] abweichende Zu-rechnung von Wirtschaftsgütern auch nach § 41 Abs. 1 Satz 1 [X.] in Betracht (so schon [X.], Beschluss vom 11. Oktober 2005 -
5 [X.], NJW 2005, 3584; [X.], Urteil vom 11. November 2004 -
1 [X.], [X.]St 49, 317).
Diese Norm ist -
ebenso wie § 39 Abs. 2 Nr. 1 [X.]
-
Ausdruck der das Steuerrecht beherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise ([X.], Urteil vom 4. Dezember 2007 -
VIII R 14/05, [X.], 1028). Sie bringt zum Aus-druck, dass es für Zwecke der Besteuerung soweit und solange auf den tat-sächlich verwirklichten Sachverhalt und nicht auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der zugrunde liegenden Vereinbarung ankommt, wie die Beteiligten aus der anfänglichen oder späteren Unwirksamkeit keine Folgerungen ziehen. Sind schuldrechtliche Vereinbarungen Grundlage für die Annahme, dass auf einen Erwerber das wirtschaftliche Eigentum an einem Gegenstand übergegangen ist, dann sind diese Vereinbarungen ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Unwirksam-keit solange steuerlich als wirksam anzusehen, wie die Beteiligten sie gleich-wohl vollziehen oder im Falle der nachträglichen Unwirksamkeit ihre Vollzie-hung nicht rückgängig machen. Sie bilden bis dahin die Grundlage für die An-31
32
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-
nahme wirtschaftlichen Eigentums i.[X.].
§
39 Abs. 2 Nr. 1 [X.] ([X.], Urteil vom 17. Februar 2004 -
VIII R 28/02, [X.]E 205, 426 mwN).

Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, diese Grundsätze nicht in glei-cher Weise im Fall formunwirksamer Treuhandvereinbarungen anzuwenden (vgl. [X.], Urteil vom 4. Dezember 2007 -
VIII R 14/05, [X.], 1028). Solche formunwirksamen Vereinbarungen können unter den Voraussetzungen des §
41 Abs. 1 Satz 1 [X.] für die Besteuerung maßgebend sein (vgl. z.B. [X.], Urteil vom 6. Oktober 2009 -
IX R 14/08, [X.]E 228, 10; [X.] in Tipke/[X.], [X.], 129. Lfg., § 39 Rn. 34 mwN; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], §
39 Rn. [X.]/[X.], GmbHR 2003, 917, 922, 923; [X.], [X.], 305, 306). Da es für die Besteuerung nicht auf die äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt, sind auch bei der Be-stimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend ([X.], Urteil vom 22. Juli 2008 -
IX R 61/05, [X.]/NV 2008, 2004 mwN). Der in § 41 Abs. 1 Satz 1 [X.] angeordneten Maßgeblichkeit des tatsächlichen Vollzugs eines [X.]s ist deshalb auch bei der Konkretisierung des § 39 [X.] Rechnung zu tragen (vgl. [X.], Urteil vom 17. Februar 2004 -
VIII R 26/01, [X.] 2004, 744).
Maßgeblich ist stets der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt (Ratschow in [X.], [X.], 11.
Aufl., § 39 Rn. 64; vgl. auch [X.], Urteil vom 22. Juli 2008 -
IX R 61/05, [X.]/NV 2008, 2004). Deshalb kommt es selbst bei ausdrücklich als "Treuhandvertrag"
bezeichneten und zudem [X.] geschlossenen Treu-handvereinbarungen für die von §
39 Abs. 1 [X.] abweichende Zuordnung maß-geblich auf den tatsächlichen Vollzug der getroffenen Vereinbarung an (vgl. 34
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16
-
[X.], Urteil vom 28. Februar 2001 -
I R 12/00, [X.]E 194, 320; [X.], Urteil vom 15.
Juli
1997 -
VIII R 56/93, [X.] 1997, 759; [X.], Urteil vom 12. September 1991 -
III R 233/90, [X.]E 166, 49). Wurde ein [X.]er Treuhandvertrag geschlossen, kann es für eine materiell-rechtlich zutreffende Besteuerung nicht darauf ankommen, ob dieser den Finanzbehörden vorliegt oder nicht (weil etwa der dem Steuerpflichtigen nun ungünstig erscheinende Vertrag nicht vorgelegt wird oder er nicht aufgefunden werden konnte). Wurde -
umgekehrt
-
ein form-unwirksamer Treuhandvertrag geschlossen und dabei die Formunwirksamkeit bewusst in Kauf genommen, wäre der Erwerb der Geschäftsanteile durch den Treuhänder letztlich nichts anderes als ein nach §
41 Abs. 2 [X.] unbeachtliches Scheingeschäft, durch das die Gesellschafterstellung des Treugebers lediglich verdeckt werden sollte (vgl. hierzu schon [X.], Urteil vom 17. April 2008 -
5 [X.], [X.], 310; zur "Strohmanngründung"
auch [X.], Urteil vom 12.
Juli 1991
-
III [X.], [X.]E 165, 498).
Ein (verdecktes) Treuhandverhältnis kann allerdings grundsätzlich nur dann zu einer von § 39 Abs. 1 [X.] abweichenden Zurechnung führen, wenn es eindeutig vereinbart und nachweisbar ist (vgl. [X.], Urteil vom 28. Februar 2001 -
I R 12/00, [X.]E 194, 320 mwN). Zu fordern ist eine konsequente [X.] der [X.] (vgl. [X.], Beschluss vom 14. April 2011 -
VII B 130/10 mwN). Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft -
und nicht für eigene Rechnung
-
tätig geworden ist (vgl. [X.], Urteil vom 28. Februar 2001 -
I R 12/00, [X.]E 194, 320),
der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen (vgl. [X.], Urteil vom 24. November 2009 -
I [X.], [X.]E 228, 195 mwN). Die mit der formellen Eigentümerstel-lung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis muss in tatsächlicher Hinsicht so eingeschränkt sein, dass das rechtliche Eigentum eine "leere Hülle"
bleibt (vgl. [X.], Urteil vom 20. Januar 1999 -
I [X.]/97; [X.] in Tipke/[X.], [X.], 129. Lfg., § 39 Rn. 33).
36
-
17
-
Damit steht die Formunwirksamkeit einer [X.] nach §
41 Abs. 1 Satz 1 [X.] einer Zurechnung i.S.d.
§
39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 [X.] jeden-falls dann nicht entgegen, wenn nach dem Inhalt der formunwirksamen Abreden der Treugeber einerseits alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögensrechte und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann und andererseits die Vertragsparteien die in dem [X.] getroffenen Vereinbarungen nachweislich in vollem Umfang tatsächlich durchgeführt haben ([X.], Urteil vom 6. Oktober 2009 -
IX R 14/08, [X.]E 228,
10 für einen möglicherweise nach GmbHG formbedürftigen Treuhandvertrag).
Der von den Beschwerdeführern erhobene Einwand, ein [X.] könne steuerrechtlich nur beachtlich sein, wenn der [X.] später geheilt worden sei, kann jedenfalls hier nicht verfangen. Zum einen stellt auch nach der von der Verteidigung zum Beleg hierfür angeführten Rechtsprechung des [X.] der tatsächliche spätere Vollzug eines [X.]es lediglich ein -
wenn auch gewichtiges
-
Indiz dar, dass sich die Vertragspartner bis dahin bereits gebunden fühlten (also die Beru-fung auf die Unwirksamkeit des Vertrages höchst unwahrscheinlich ist; vgl. [X.], Urteil vom 17. Februar 2004 -
VIII R 26/01, [X.] 2004, 744). Zum ande-ren betrifft diese Entscheidung (ebenso [X.], Urteil vom 12. Oktober 2004 -
X [X.]) Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger ein ihm günstiges Treuhandverhältnis geltend macht.
Hier aber geht es um die Frage, ob der Steuerpflichtige ein verdecktes Rechtsgeschäft als tatsächlich gewolltes und vollzogenes gegen sich gelten lassen muss. In solchen Fällen lässt sich aufgrund des Eingreifens der [X.] aber regelmäßig nicht feststellen, ob die Treuhandvereinbarung noch notariell beurkundet oder aber
die Geschäftsanteile (in Vollziehung der 37
38
39
-
18
-
Vereinbarung) auf den Treugeber übertragen worden wären. Das Tätigwerden der Finanz-
oder Ermittlungsbehörden kann aber für die Frage der Zuordnung von Wirtschaftsgütern ebenso wenig maßgeblich sein, wie eine vom [X.] nach der Einleitung von Ermittlungen vorgenommene oder bewusst nicht vorgenommene Heilung der Formunwirksamkeit einer bis dahin gemessen an §
41 Abs.
1 Satz 1 [X.] tatsächlich vollzogenen, nun aber dem Steuerpflichti-gen ungünstigen Treuhandvereinbarung.
cc) Hiervon ausgehend ist auf der Grundlage der rechtsfehlerfrei ge-troffenen Urteilsfeststellungen gegen die Wertung der [X.], dass die Geschäftsanteile an der [X.] allein dem Angeklagten [X.]

zuzu-rechnen sind, auch bei
Anlegen eines strengen Maßstabes (vgl. [X.], Urteil vom 6. Oktober 2009 -
IX R 14/08, [X.]E 228, 10; Ratschow in [X.], [X.], 11.
Aufl., §
39 Rn. 65 mwN) revisionsrechtlich nichts zu erinnern.
Aus der festgestellten wirtschaftlichen Ausgestaltung der [X.] und auch nach der Außendarstellung (z.B. die den Angeklagten [X.]

als Inha-ber, den Angeklagten W.

als Prokuristen ausweisenden Prospekte, Visitenkarten und Presseveröffentlichungen) hat die [X.] rechtsfehler-frei den Schluss gezogen, dass der Angeklagte W.

allein im Interesse des Angeklagten [X.]

und für dessen Rechnung handelte. Die [X.] durfte sich dabei auch auf die Angaben eines Zeugen stützen, gegenüber dem der Angeklagte W.

bekundete, die Geschäftsanteile an der MC
GmbH treuhänderisch für den Angeklagten [X.]

zu halten. Auch der weitergehende Schluss der [X.], dass der Angeklagte W.

ge-genüber dem Angeklagten [X.]

weisungsgebunden war und dieser auf-grund der Möglichkeit, der Gesellschaft alle wesentlichen Produktionsmittel ent-ziehen zu können (z.B. waren die für den Geschäftsbetrieb wesentlichen Rech-te zur Nutzung des Namens "

M.

"
jederzeit widerruflich), faktisch die 40
41
-
19
-
jederzeitige Übertragung der Geschäftsanteile an sich erreichen konnte (UA S.
53), ist rechtsfehlerfrei getroffen. Dieser Schluss ist nicht nur möglich, son-dern hier sogar naheliegend.
Damit lag ein entscheidendes Merkmal für eine von der Zivilrechtslage abweichende Zurechnung eines Wirtschaftsguts vor, nämlich die Weisungsbe-fugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders gegenüber dem Treugeber und -
im Grundsatz
-
dessen Verpflichtung zur jederzeitigen
Rückgabe des [X.] (vgl. [X.], Urteil vom 24. November 2009 -
I [X.], [X.]E 228, 195 mwN; [X.], Urteil vom 20. Januar 1999 -
I [X.]/97, [X.]E 188, 254 mwN; [X.], Urteil vom 15. Juli 1997 -
VIII R 56/93, [X.] 1997, 759).
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer kommt es dabei nicht auf einen auch rechtlich durchsetzbaren Übertragungsanspruch an. Dies stünde im Widerspruch zur aufgezeigten Maßgeblichkeit der wirtschaftlichen Betrach-tungsweise auch im Rahmen hier zu überprüfender Treuhandverhältnisse. Es entspräche zudem nicht der Rechtsprechung des [X.], wonach in Fällen, in denen
eine ursprünglich gegebene Formunwirksamkeit später geheilt wird, wirtschaftliches Eigentum nach §
39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 [X.] schon mit dem Abschluss der formunwirksamen Verträge übergehen kann (vgl. [X.],
Urteil vom 17. Februar 2004 -
VIII R 26/01, [X.] 2004, 744), also zu einem Zeitpunkt, zu dem gerade noch kein zivilrechtlich wirksamer Herausgabe-
oder Übertragungsanspruch begründet worden war (die Heilung wirkt ex nunc und nicht auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses zurück, vgl. [X.], Urteil vom 15.
Mai 1970 -
V ZR 20/68, [X.]Z 54, 56, 63; Wendtland in [X.], §
125 Rn.
23).
42
43
-
20
-

c) Nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen wurde das Vermögen der [X.] teils durch mittelbare Leistungen an den Angeklagten [X.]

gemindert (Vermögensminderung), teils wurden der [X.] zuzu-rechnende Gewinnchancen zugunsten des Angeklagten [X.]

entzogen (verhinderte Vermögensmehrung).
aa) Sowohl durch die Zahlung von 45 [X.].

.

Inc. ([X.]) als auch durch die Zahlung von 4,8 [X.].

van V.

hat die [X.] einen Aufwand getätigt, dem zumindest in Höhe des an den Angeklagten [X.]

weitergegebenen Betrages ("Kick-Back-Zahlungen") in Höhe von 9
[X.].

s-tung nicht gegenübersteht. Hierdurch wurde das Vermögen der [X.] ge-mindert (zum Begriff der Vermögensminderung vgl. [X.], Urteil vom 23.
Juni 1993 -
I [X.], [X.], 801; [X.] in [X.], [X.], 2. Aufl., §
8 Rn.
245
ff.).
Eine Vorteilszuwendung i.[X.]. §
8 Abs. 3 Satz 2 [X.] kann auch mittel-bar erfolgen, indem die Kapitalgesellschaft einem Dritten einen Vorteil zuwen-det, der diesen dem Gesellschafter (oder einer diesem nahe stehenden Person) zukommen lässt (Rengers in [X.], [X.], 115.
Aufl., §
8 Rn. 281 mN). Auf den vollen Betrag lautende Rechnungen oder entsprechende Verträge sollten hier -
ohne dass dies bei der gegebenen Fallkonstellation näherer Erörterung
bedurfte
-
das tatsächlich Gewollte, soweit Kick-Back-Zahlungen an den [X.] vereinbart waren, verschleiern und waren in diesem Umfang fraglos nicht ernsthaft gewollt (§ 41 Abs. 2 Satz 1 [X.], § 117 BGB); insoweit lag den Zahlungen also auch keine wirksame Leistungsvereinbarung mit der MC
GmbH zu Grunde (vgl. dazu [X.], Beschluss vom 24. Mai 2007 -
5 [X.], NStZ 44
45
46
-
21
-
2008, 412; auch [X.], Beschluss vom 26. Juni 2008 -
2 BvR 2067/07, [X.], 3346).
Ob darüber hinaus als Entlohnung für die Verdeckung des Zahlungsflus-ses an die V.

Inc. ([X.]) oder an den Zeugen van V.

gezahlte Beträge ebenfalls -
was naheliegt
-
zu einer Vermögensminderung i.S.d. §
8 Abs. 3 Satz 2 [X.] geführt haben (zur ähnlichen Thematik bei "[X.]"
für Scheinrechnungen vgl. [X.], Beschluss vom 2. November 2010 -
1
[X.]), bedarf keiner abschließenden Klärung, denn das [X.] hat diese Beträge zur Bestimmung des Hinterziehungsumfangs außer Betracht gelassen, sodass die Angeklagten insoweit nicht beschwert sein können.
[X.]) Soweit der Zeuge La.

einen über das "Mindestgebot"
hinausgehenden
Betrag in Höhe von 300.000

dem Angeklagten [X.]

verrechnet hat, wurde eine Vermögensmehrung der
[X.] verhindert. Die Feststellungen belegen darüber hinaus ohne Rechtsfehler, dass auch durch die Einschaltung der dem Angeklagten [X.]

wirtschaftlich zuzurechnenden [X.] Domizilgesellschaft (Global

AG) eine konkrete Gewinnchance entzogen wurde, was Grundlage für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i.[X.]. §
8 Abs.
3 Satz
2 [X.] sein kann.

(1) Es ist anerkannt, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung gem. §
8 Abs.
3 Satz 2 [X.] auch in einer verhinderten Vermögensmehrung liegen kann. Allerdings dient § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] nur der Gewinnkorrektur und ist keine Einkünfte-Zurechnungsnorm; sie ist demzufolge keine Rechtsgrundlage, um jedes Tätigwerden des Gesellschafters auf eigene Rechnung im [X.] seiner Kapitalgesellschaft dieser zuzurechnen. Es kommt auch nicht maßgeblich auf das Fehlen einer im Vorhinein getroffenen klaren und eindeuti-47
48
49
-
22
-
gen Aufgabenabgrenzung an oder einer Befreiung von einem (zivilrechtlich zu beurteilenden und hier nicht anzunehmenden) Wettbewerbsverbot (vgl. [X.], Urteil vom 13. November 1996 -
I [X.], NJW 1997, 1806; [X.], Urteil vom 12. Oktober 1995 -
I [X.], NJW 1996, 1559; [X.], Urteil vom 30.
August 1995 -
I [X.], NJW 1996, 950 unter ausdrücklicher Aufgabe früherer Rechtsprechung).

(2) Eine verdeckte Gewinnausschüttung kommt demzufolge namentlich dann in Betracht, wenn die Gesellschaft auf eine zivilrechtliche Forderung ver-zichtet, mag man dies als Vermögensminderung oder verhinderte [X.] sehen. So verhält es sich hier bezüglich des [X.].

, mit dem nach den Urteilsfeststellungen -
entgegen dem Schein der schriftlichen Verträge
-
tatsächlich und insofern maßgeblich (§ 41 Abs. 2 Satz 1 [X.]) [X.] war, dass der gesamte 1,5 [X.].

ersteigende Betrag als Vermittlungs-provision der [X.] zustehen solle.
(3) Aber auch bei Fehlen eines zivilrechtlichen Anspruchs auf [X.] und/oder Schadensersatz kann eine verdeckte Gewinnausschüt-tung anzunehmen sein, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer [X.], die der Kapitalgesellschaft zustehen, als Eigengeschäft wahrnimmt oder Kenntnisse der Gesellschaft über geschäftliche Möglichkeiten tatsächlicher oder rechtsgeschäftlicher Art an sich zieht und für eigene Rechnung nutzt (vgl. [X.], Beschluss vom 9. Juli 2003 -
I [X.]/02, GmbHR 2003, 1019 mit zahlrei-chen weiteren Nachweisen; [X.], Urteil vom 16.
Dezember 1998 -
I [X.], NJW 1999, 3070). Verfügt die Gesellschaft bei Wahrnehmung der Chance durch den Gesellschafter-Geschäftsführer gegen diesen nicht über einen zivil-rechtlichen Ausgleichsanspruch, kann dennoch eine nach § 8 Abs. 3 Satz 2 50
51
-
23
-
[X.] zu korrigierende Gewinnverlagerung anzunehmen sein, wenn jedenfalls ein fremder Dritter für die Überlassung der Geschäftschance ein Entgelt gezahlt hätte ([X.], Urteil vom 16. Dezember 1998 -
I [X.], NJW 1999, 3070 mwN; zur sog. Geschäftschancenlehre vgl. zusammenfassend [X.] in [X.]/
[X.], [X.], Anhang zu § 8 [X.], Stand: 13. Oktober 2010, Rn.
87 ff.). Ob dies der Fall ist, bestimmt sich anhand der Umstände des Einzelfalls und obliegt tatrichterlicher Würdigung.

Hiervon ausgehend begegnet die Zuordnung der "formell"
über die Glo-bal

AG abgewickelten Geschäfte zur [X.] durch die [X.] nach dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe keinen revi-sionsrechtlichen Bedenken.
Sämtliche Fahrzeuge wurden durch Vermittlung der [X.] veräu-ßert, sie wurden jeweils in den Geschäftsräumen der [X.] zum Verkauf angeboten ([X.]), in einem Fall wurde das Fahrzeug darüber hinaus vom ursprünglichen Eigentümer auch mit einem Firmenfahrzeug der [X.] ab-geholt ([X.]). Die [X.] durfte auch dem Umstand Bedeutung bei-messen, dass für die [X.] einerseits der Name "M.

"
maß-geblich war ([X.], 35), andererseits die vertraglich eingebundene Gesell-schaft eine funktionslose Domizilgesellschaft des beherrschenden [X.]s der [X.] war. Vor Einschaltung dieser Gesellschaft waren -
was sich auch aus der festgestellten
Funktionslosigkeit der [X.] Gesellschaft ergibt
-
sämtliche Fahrzeugverkäufe vom Angeklagten [X.]

verhandelt "und über die M.

-C.

abgewickelt"
worden ([X.]). Dies trägt den Schluss, dass die [X.] schon vor Einschaltung der Global

AG eine gesicherte Gewinnerwartung aufgrund einer Geschäftschance
52
53
-
24
-
-
vergleichbar einem Mandat (vgl. hierzu [X.], Beschluss vom 9. Juli 2003
-
I [X.]/02, GmbHR 2003, 1019 zur unentgeltlichen Überlassung von [X.] durch eine Steuerberatungs-GmbH an ihren Gesellschafter)
-
hat-te, derer sie sich unter Verzicht auf ein Entgelt begeben hat. Zwar konnte der Angeklagte [X.]

als Alleingesellschafter einen solchen Entgeltverzicht zi-vilrechtlich wirksam erklären, dies schließt indes steuerrechtlich die Rechtsfolge des §
8 Abs. 3 Satz 2 [X.] nicht aus (vgl. [X.], Urteil vom 13.
November 1996 -
I [X.], NJW 1997, 1806). §
8 Abs. 3 Satz 2 [X.] findet auch bei ausländi-schen "Vorteilsempfängern"
(dann neben dem [X.], vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 [X.]) Anwendung.
Betriebliche Gründe für einen Entgeltverzicht und die darin liegende Vermögensminderung hat die [X.] ausgeschlossen. Soweit vom Ange-klagten [X.]

nunmehr vorgetragen wird, die Einschaltung einer
[X.] Gesellschaft sei bewusst mit Blick auf die geschichtliche Belastung der [X.] bzw. vermittelten Fahrzeuge erfolgt, ist dies -
unbeschadet
der Frage der steuerrechtlichen
Relevanz diesen Vorbringens
-
urteilsfremd, eine dahinge-hende Aufklärungsrüge nicht erhoben.
d) Die Geschäftsvorfälle führten in den Fällen der Vermögensminderung wie auch in denjenigen verhinderter Vermögensmehrung beim Gesellschafter, dem Angeklagten [X.]

, jeweils zu sonstigen Bezügen i.[X.].
§
20 Abs.
1 Nr.
1
Satz 2 EStG.
Dies gilt gleichermaßen für die dem Angeklagten unmittelbar zugeflosse-nen Beträge wie auch für den Forderungsverzicht gegenüber dem Zeugen
La.

, durch den eine Schuld des Angeklagten [X.]

diesem ge-genüber getilgt wurde, wie auch für Zahlungen an die Global

AG ([X.]). Denn ein Zufluss beim Gesellschafter kann auch dann vorliegen, 54
55
56
-
25
-
wenn er selbst (noch) keine Zahlung erhalten hat. Für die Annahme eines [X.] genügt es, wenn der Vorteil
dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Wenn die Zuwendung allein auf dem Nä-heverhältnis des Empfängers zum Gesellschafter beruht, ist sie so zu [X.], als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen (als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung) an die nahestehende Per-son weitergegeben ([X.], Urteil vom 22.
Februar 2005 -
VIII
R
24/03 mwN). "[X.] stehend"
sind dabei nicht nur Angehörige i.[X.]. §
15 [X.]; eine Bezie-hung, die auf die außerbetriebliche Zuwendung schließen lässt, kann auch ge-sellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder rein tatsächlicher Art sein ([X.], Urteil
vom 2. November 2011 -
1 [X.], [X.] 2012, 75
mwN).

Der Umstand, dass das [X.] den Begriff der Betriebsaufspaltung mit einem anderen Bedeutungsgehalt als die Rechtsprechung des [X.] verwendet hat, beschwert die Angeklagten im Ergebnis nicht.
e) Die Zuwendung von Vermögensvorteilen an
den Angeklagten
[X.]

war -
was durch die Urteilsgründe hinreichend belegt wird
-
jeweils allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Hier steht schon außer Zweifel, dass die dem Angeklagten [X.]

gewährten Vorteile bei Anwen-dung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ei-nem Nichtgesellschafter nicht gewährt, für vorgenommene Zahlungen [X.] verbucht worden wären (zum Fremdvergleich vgl. [X.], Urteil vom 24. Mai 2007 -
5
[X.], [X.], 412; vgl. [X.], Urteil
vom 22.
Dezember 2010 -
I R 47/10; [X.] in [X.], [X.], 2.
Aufl., §
8 Rn.
340).
57
58
-
26
-

Im Hinblick auf den Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe gilt dies auch für die das Vermögen der [X.] mindernden Miet-
und die [X.] an den Angeklagten [X.]

für die Vermietung der zunächst von
diesem angemieteten und sodann erworbenen Immobilie. Auf die zutref-fenden Ausführungen des [X.]s in seiner Antragsschrift nimmt der [X.] Bezug. Da das [X.] lediglich die über einen festen Mietzins von mindestens 9.800
DM hinausgehenden [X.] bzw. hierfür gebildete Rückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet hat (anderes lässt sich dem Urteil nicht entnehmen), bedarf es keiner Erörterung, ob nicht auch einem Teil des vereinbarten festen Mietzinses keine [X.] Gegenleistung gegenübersteht, so dass auch insoweit die Miete von einem gewissenhaften Geschäftsleiter nicht in voller Höhe bezahlt worden wäre. Der Angeklagte
ist hierdurch jedenfalls nicht beschwert.
f) Entgegen den abgegebenen [X.]
und Gewerbesteuer-erklärungen hätten die vorliegenden Vermögensminderungen den [X.] gem. §
4 Abs. 1 EStG i.V.m. §
8 Abs. 1 [X.] nicht mindern [X.], in Höhe der vorenthaltenen Einnahmen wäre dieser Unterschiedsbetrag zu mehren gewesen (zur Methodik vgl. [X.] in [X.], [X.], 2.
Aufl., §
8 Rn.
247 ff.). Durch die unrichtigen Angaben wurde so eine zu niedrige Steuer-festsetzung bewirkt.
Soweit die [X.] bei der Bestimmung der Beträge hinterzogener Steuern jeweils die Vermögensvorteile des Angeklagten [X.]

bei der MC
GmbH in voller Höhe als "Einnahmenmehrung"
zugrunde gelegt hat, lässt dies auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen Rechtsfehler nicht er-kennen. Zwar ist in Fällen verhinderter Vermögensmehrung auf den Betrag ab-59
60
61
-
27
-
zustellen, der nach objektiven Maßstäben dem Wert der -
regelmäßig in einem einmaligen Akt
-
entzogenen Gewinnchance entspricht. Waren aber zum Zeit-punkt der
Vertragsgestaltung mit der [X.] Domizilgesellschaft die [X.] -
wie hier
-
bereits konkret gefasst und stand die Gewinnerzie-lung unmittelbar bevor, begegnet es keinen Bedenken, den gesamten Erlös aus dem dann abgewickelten Geschäft als den Vermögensvorteil anzusehen, den zu erlangen die Kapitalgesellschaft unterlassen hat (vgl. [X.], Urteil vom 15.
Dezember 2004 -
I R 6/04, [X.], 691).
Die [X.] war auch nicht gehalten, im Wege einer hypothetischen Betrachtung zugunsten der Angeklagten davon auszugehen, bei Einbindung jeweils nur der [X.] wären zwei Drittel der erzielten Einnahmen an die

M.

Hanse GmbH gezahlt worden. Die Anwendung der eine solche Ge-winnverteilung regelnden Rahmenvereinbarung ([X.]) hätte erst einer Um-setzung im Einzelfall bedurft ([X.]). Dementsprechend bestand eine akti-vierbare Forderung seitens der

M.

Hanse GmbH nicht; eine solche wurde dort auch nicht aktiviert. Darauf entfallende Steuern wurden ebenfalls nicht entrichtet.
2. Bestand hat auch die Verurteilung wegen Umsatzsteuerhinterziehung für das [X.] (die umsatzsteuerpflichtige Provision beträgt 400.000

statt der angemeldeten 100.000

r-schaftsteuer-
und Gewerbesteuerhinterziehung wegen taggleich beim Finanz-amt eingegangener Steuererklärungen -
Voraussetzung wäre eine zeitgleiche Abgabe gleichermaßen unrichtiger Steuererklärungen (vgl. [X.], Beschluss vom 2. April 2008 -
5 [X.], [X.], 266)
-
beschwert die Angeklagten hier nicht, zumal die Betragsgrenze zum großen Ausmaß i.[X.]. §
370 Abs.
3 Satz 2 Nr. 1 [X.] (aF) jeweils auch bei mindestens einer der verwirklichten [X.] überschritten worden war.
62
63
-
28
-
3. Ebenso hat auch die Verurteilung des Angeklagten [X.]

wegen [X.] Bestand. Die diesem Angeklagten zugeflosse-nen, aber nicht erklärten Einnahmen aus den Geschäftsvorfällen waren als ver-deckte Gewinnausschüttungen Teil der steuerpflichtigen Einkünfte (§
20 Abs.
1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die [X.] hat die für die steuerliche Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung auf [X.] des Gesellschafters maßgebli-chen Zeitpunkte, in denen die Vermögensvorteile nach §
11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen waren (vgl. [X.], Beschluss vom 2. November 2010 -
1 [X.]; [X.],
Beschluss vom 17.
April 2008 -
5 [X.] mwN), für die [X.] Veranlagungszeiträume rechtsfehlerfrei festgestellt.

Die von den Beschwerdeführern geltend gemachten Fehler bei der Be-rechnung des Betrages hinterzogener Einkommensteuer berühren den Schuld-spruch nicht, denn sie führen -
auch nach dem Revisionsvorbringen
-
nicht da-zu, dass insoweit der von §
370 Abs. 1 [X.] geforderte [X.] gänzlich [X.].
4. [X.] tragen insgesamt die Annahme vorsätzlichen Handelns der Angeklagten.
Auch soweit sich die Revision des Angeklagten [X.]

gegen die An-nahme vorsätzlichen Handelns mit dem Vorbringen wendet, die [X.] beziehe die Kenntnis der Angeklagten vom Steueranspruch auf eine unzutref-fende Anwendung des § 39 [X.], zeigt sie keinen Rechtsfehler auf. Nach den Urteilsfeststellungen wussten die Angeklagten, dass -
wie auch die Visitenkar-ten auswiesen
-
der Angeklagte [X.]

"Inhaber"
war und der Angeklagte W.

nur "Prokurist"
der [X.]. Sie kannten alle maßgeblichen [X.] und nahmen auf der Grundlage ihres Verständnishorizonts als Norm-64
65
66
67
-
29
-
adressaten (vgl. dazu [X.] in [X.], [X.], 11.
Aufl.,
§
370 [X.] Rn.
171) auch eine zutreffende Zuordnung der Geschäftsanteile an der [X.] vor. Sie unterlagen somit keinem rechtlich bedeutsamen Irrtum, sodass es auf die von der Verteidigung angesprochenen Bedenken gegen die sog. Steueranspruchs-theorie (vgl. dazu [X.], Urteil vom 8. September 2011
-
1 StR 38/11, [X.], 465 und die weiteren Nachweise zum Streitstand in der Literatur bei
[X.] aaO Rn.
172

174) nicht ankommt. Auch die Beweiswürdigung zur Fra-ge des Tatvorsatzes bei dem Angeklagten [X.]

, dem "umfangreiche steu-erliche Beratung zuteil"
geworden war ([X.]), begegnet keinen rechtlichen Bedenken; die Schlüsse des [X.] sind möglich, angesichts des [X.] des Angeklagten [X.]

sogar naheliegend, zwingend müs-sen sie nicht sein. [X.] Vorbringen ist revisionsrechtlich unbeachtlich.
Soweit sich der Angeklagte W.

-
im Wesentlichen auf der Basis einer im Revisionsverfahren unbeachtlichen eigenen Beweiswürdigung
-
gegen die Annahme eines Tatvorsatzes wendet, muss ihm aus den vom Generalbun-desanwalt zutreffend dargelegten Gründen ebenfalls der Erfolg versagt bleiben.

IV.
Der Strafausspruch
hat überwiegend Bestand.
1. Allerdings bedingt die Verfolgungsbeschränkung (s.o. II.) die Aufhe-bung der [X.], soweit die Angeklagten wegen gewerblicher Steuern betreffend das [X.] verurteilt wurden, und in dessen Folge auch die Aufhebung des jeweiligen [X.]. Insoweit vermag der [X.] nicht mit der erforderlichen Sicherheit auszuschließen, dass das [X.] auf mildere Strafen erkannt hätte, wenn es die Verfahrensbeschränkung 68
69
70
-
30
-
selbst vorgenommen hätte. Im Umfang der Aufhebung ist die Sache zu neuer Verhandlung und
Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.
Die nicht von der Verfolgungsbeschränkung betroffenen Feststellungen sind rechtsfehlerfrei getroffen und können daher Bestand haben. Ergänzende, zu den bisherigen nicht in Widerspruch stehende Feststellungen können getrof-fen werden.
2. Die weiteren Einzelstrafen haben Bestand.
Zwar reduziert sich hinsichtlich der Verurteilung wegen Hinterziehung gewerblicher Steuern betreffend das [X.] ebenfalls der Schuldumfang um den Betrag hinterzogener Umsatzsteuer. Dieser ist aber gemessen an der Ge-samtverkürzung im diesem Fall so geringfügig, dass der [X.] ausschließen kann, das [X.] hätte in diesem Fall geringere Einzelstrafen verhängt (§
354 Abs. 1 StPO).
Gleiches gilt, soweit die Beschwerdeführer darüber hinaus zutreffend Rechtsfehler bei der Bestimmung der strafrechtlich relevanten Höhe hinterzo-gener Einkommensteuer beanstanden (Berücksichtigung einer Einkunftsquelle, obgleich diese nach §
154a StPO von der Verfolgung ausgenommen
worden war; Nichtberücksichtigung eines [X.]). Auch insoweit kann der [X.] aus den vom [X.] in seiner Antragsschrift dargelegten Gründen jedenfalls ausschließen, dass die [X.] bei fehlerfreier Verkür-zungsberechnung mildere Einzelstrafen verhängt hätte (§ 354 Abs. 1 StPO).
71
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74
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31
-

Dies gilt sogar dann, wenn man die von den Beschwerdeführern erfolglos (s.o.) beanstandete Berücksichtigung der [X.] als verdeckte Ge-winnausschüttungen aus dem Schuldumfang ausnehmen würde.
Nack

Hebenstreit

[X.]

Sander

Cirener