Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 20.12.2017, Az. 1 StR 464/17

[X.]:[X.]:[X.]:2017:201217B1STR464.17.0

BUN[X.]SGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1 StR 464/17

vom
20. Dezember
2017
in der Strafsache
gegen

1.

2.

wegen
Steuerhinterziehung

-
2
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Der 1. Strafsenat des [X.] hat
nach Anhörung der Beschwerde-führer und des [X.]

zu 2. auf dessen Antrag

am 20. De-zember
2017
gemäß §
349 Abs. 2 und 4 [X.] beschlossen:

1.
Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Land-gerichts [X.] vom 4. April 2017 aufgehoben
a)
im Strafausspruch, soweit die Angeklagten wegen Hinter-ziehung von Einkommensteuer für die [X.] 2003 bis 2007 (Taten Nr. 6 bis 10) verurteilt worden sind,
b)
im Gesamtstrafenausspruch.
2.
Die weitergehenden Revisionen der Angeklagten werden ver-worfen.
3.
Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand-lung und Entscheidung, auch über die Kosten der [X.], an eine andere als Wirtschaftsstrafkammer zuständige Strafkammer des [X.] zurückverwiesen.

Gründe:
Das [X.] hat die Angeklagten jeweils wegen Steuerhinterziehung in zehn Fällen, davon in fünf Fällen wegen tateinheitlich verwirklichter dreifa-cher Steuerhinterziehung, verurteilt. Gegen den Angeklagten ist eine Gesamt-freiheitsstrafe von drei Jahren und zwei Monaten sowie gegen die Angeklagte eine solche von zwei Jahren und sechs Monaten verhängt worden. Jeweils [X.]
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ben Monate dieser Strafen sind wegen überlanger Verfahrensdauer als voll-streckt erklärt worden.
Dagegen wenden sich die Angeklagten mit ihren auf sachlich-rechtliche Beanstandungen gestützten Revisionen. Der Angeklagte macht zudem ein [X.] geltend; die Angeklagte beanstandet auch das Verfahren.
Die Rechtsmittel haben lediglich in dem aus der Entscheidungsformel ersichtlichen Umfang Erfolg (§
349 Abs.
4 [X.]). Im Übrigen erweisen sie sich als unbegründet im Sinne von §
349 Abs.
2 [X.].

I.
Die miteinander verheirateten Angeklagten waren in den [X.] 2003 bis 2007 Mitgesellschafter einer in der Rechtsform einer GmbH geführten Spedition. Gemeinsam fassten sie den Entschluss, ab dem Veranlagungszeitraum 2003 einen Teil der durch das Unternehmen erzielten Einnahmen nicht in den für die gegenständlichen [X.] jeweils zeitgleich abgegebenen Körperschafts-, Jahresum-satzsteuer-
und Gewerbesteuererklärungen anzugeben. Die entsprechenden Einnahmen transferierten beide in vom Tatgericht näher festgestellter Weise bei aufwendiger Verschleierung der Vorgänge auf private Konten, über die [X.] sie verfügungsberechtigt waren. Die auf diesen Konten eingegangenen Beträge gaben die gemeinsam veranlagten Angeklagten auch nicht in ihren Einkommensteuererklärungen für die genannten Veranlagungszeiträume an. Insgesamt bewirkten sie so die Hinterziehung von Unternehmensteuern und Einkommensteuer in einem Gesamtumfang von mehr als 1,8 Millionen Euro.
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II.
1.
In Bezug auf den Angeklagten ist durch das Urteil des Amtsgerichts [X.] vom 30.
März 2011, durch das er wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe verurteilt wurde, kein Strafklageverbrauch aufgrund rechtskräftiger Aburteilung und damit kein Verfahrenshindernis einge-treten. Dieser Verurteilung lagen andere prozessuale Taten (§
264 [X.]) zu-grunde als den hier verfahrensgegenständlichen.
a)
Im Steuerstrafverfahren gilt grundsätzlich kein vom allgemeinen Straf-verfahren abweichender Verfahrensgegenstandsbegriff. Auch hier ist Tat im prozessualen Sinne gemäß §
264 [X.] der vom Eröffnungsbeschluss be-troffene geschichtliche Lebensvorgang einschließlich aller damit zusammen-hängenden oder
darauf bezogenen Vorkommnisse und tatsächlichen [X.], die geeignet sind, das in diesen Bereich fallende Tun des Angeklagten un-ter irgendeinem rechtlichen Gesichtspunkt als strafbar erscheinen zu lassen. Zu dem von der Anklage und dem darauf bezogenen Eröffnungsbeschluss erfass-ten einheitlichen geschichtlichen Vorgang gehört dementsprechend alles, was mit diesem nach der Auffassung des Lebens einen einheitlichen Vorgang bil-det. Maßgeblich sind insoweit die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls (st.
Rspr.; siehe nur [X.], Beschluss vom 9.
Dezember 2015

1 StR 256/15, [X.], 296, 298 mwN).
b)
Gegenstand der rechtskräftigen Aburteilung durch das Amtsgericht waren die inhaltlich unrichtigen Körperschaft-
und Gewerbesteuererklärungen für die GmbH in den [X.] 2001 und 2002, die der Ange-klagte an näher festgestellten Tagen in den Jahren 2002 und 2003 abgegeben hatte. Die auf die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2007 bezogenen, die vor-genannten Steuerarten betreffenden Steuererklärungen
weisen unter keinem 5
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für den einheitlichen geschichtlichen Lebensvorgang maßgeblichen Aspekt Umstände auf, die Identität mit den bereits abgeurteilten Taten herstellen.

unter Modifikation des sonst für die prozessuale Tatidentität Maßgeblichen

ausnahmsweise zeitlich auseinanderfallende Verletzungen unterschiedlicher steuerlicher Erklärungspflichten zu einer einheitlichen Tat im prozessualen Sin-ne verbinden können (dazu [X.] aaO [X.], 296, 298 f.). Wie der Gene-ralbundesanwalt zutreffend aufgezeigt hat, würde auch ein möglicherweise be-reits bei den die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 betreffenden Taten [X.] verfahrensgegenständlichen Taten begründen (vgl. [X.], Urteil vom 22.
Mai 2012

1 [X.], [X.], 637, 639 Rn.
41). Ohnehin können eine einheitliche Motivationslage odn-terschiedliche materiell-rechtliche Taten zu einer einheitlichen Tat im prozessu-alen Sinne zusammenführen (vgl. etwa [X.], Beschlüsse vom 24.
Juli 1987

3 StR 36/87, [X.]St 35, 14, 19 f. und vom 20.
Dezember 1995

5 StR 412/95, [X.], 432, 433; näher [X.] in [X.]/[X.], [X.], §
264 Rn.
24 mwN). Liegen

wie hier

mehrere sachlich-rechtlich selbständige Ta-ten vor, bilden diese nach ständiger Rechtsprechung des [X.] lediglich dann eine einheitliche Tat im prozessualen Sinne, wenn die einzelnen Handlungen nicht nur äußerlich ineinander übergehen, sondern nach den ihnen zugrundeliegenden Ereignissen bei natürlicher Betrachtung unter Berücksichti-gung ihrer strafrechtlichen Bedeutung auch innerlich
derart unmittelbar [X.] verknüpft sind, dass der Unrechts-
und Schuldgehalt der einen Hand-lung nicht ohne die Umstände, die zu der anderen Handlung geführt haben, richtig gewürdigt werden kann und ihre getrennte Würdigung und Aburteilung in verschiedenen Verfahren als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Le--
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bensvorgangs empfunden würde (siehe nur [X.], Beschluss vom 4.
September 2013

1 StR 374/13, [X.], 102, 103 Rn.
15 mwN).
Diese Voraussetzungen liegen bei tatmehrheitlich begangenen,
auf un-terschiedliche Veranlagungszeiträume bezogenen Steuerhinterziehungen ge-mäß §
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.] derselben Steuerart regelmäßig schon wegen der in tatsächlicher Hinsicht verschiedenen Tathand-lungen durch Abgabe je eigenständiger unrichtiger Steuererklärungen und un-terschiedlicher,
der Besteuerung unterliegender Lebenssachverhalte nicht vor.
2.
Die von der Angeklagten erhobene Rüge der Verletzung von §
338 Nr.
7 i.V.m.
§
275 Abs.
1 [X.] ist nicht in einer §
344 Abs. 2 Satz
2 [X.] ge-nügenden Weise ausgeführt. Entgegen den gesetzlichen Anforderungen wird die Nichteinhaltung der Urteilsabsetzungsfrist nicht mit Bestimmtheit behauptet (zu diesem Erfordernis etwa [X.], Urteil vom 4.
September 2014

1 StR 75/14 Rn.
65, [X.], 70, 72
mwN), sondern die Rechtzeitigkeit lediglich be-zweifelt. Zudem teilt die Revision trotz ihr möglichen Zugriffs auf diese Informa-tion nicht mit, dass auf Blatt 1 der Niederschrift der Sitzung vom 8.
März 2017 ein Vermerk der Geschäftsstelle über den Eingang des Urteils dort (§
275 Abs.
1 Satz
5 [X.]) am 23.
Mai 2017 und damit am letzten Tag der Urteilsab-setzungsfrist angebracht ist.
3.
Die auf einer [X.] Beweiswürdigung beruhenden Fest-stellungen tragen die gegen die Angeklagten ergangenen Schuldsprüche. Ohne Rechtsfehler hat das [X.] die verschleierten Abflüsse von Einnahmen aus dem Speditionsgeschäft der GmbH auf [X.] der [X.] als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet, die den Gewinn der [X.] nicht minderten (§
8 Abs.
3 Satz
2 KStG). Ebenso wenig ist die Einordnung der entsprechenden Zuflüsse auf den privaten Konten, über die die Angeklagten 8
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allein verfügungsberechtigt waren, als verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.v.
§
20 Abs.
1 Nr.
1 Satz
2 [X.] und die Bewertung der Konkurrenzen (vgl. dazu [X.], Beschluss vom 17.
April 2008

5 [X.], [X.], 157, 158) zu beanstanden.
4.
Allerdings halten die für die Einkommensteuerhinterziehungen (Taten Nr.
6 bis 10) verhängten Einzelstrafen und deshalb auch
die gebildeten Ge-samtstrafen nicht in jeder Hinsicht rechtlicher Überprüfung stand.
a)
Zwar hat das [X.] entgegen der Auffassung der Revisionsfüh-rer bei den Taten Nr.
5 (Unternehmensteuern 2007) und Nr.
10 (Einkommen-steuer 2007) ohne Rechtsfehler im Hinblick auf die Höhe der in den betroffenen [X.] hinterzogenen Steuern das [X.] aus §
370 Abs.
3 Satz
2 Nr.
1 AO in der seit 1.
Januar 2008 geltenden Fassung zugrunde gelegt. Nach den getroffenen Feststellungen sind die unrichtigen [X.] (§
370 Abs.
1 Nr.
1 AO) erst am 13.
Oktober 2008 und am 17.
Februar 2009 abgegeben worden. Zum maßgeblichen Zeitpunkt der Vornahme der [X.] (vgl. §
2 Abs.
1 StGB) bestimmten sich die Strafen damit nach dem seit
2008 geltenden Gesetz.
b)
Hinsichtlich der Taten Nr. 6 bis 10 (Einkommensteuer für die [X.] bis 2007) hat das [X.] aber nach Auffassung des Senats einen zu großen, für die Strafzumessung relevanten Schuldumfang zu-grunde gelegt und damit einer möglichen wirtschaftlichen Doppelbelastung mit Körperschaftsteuer einerseits und Einkommensteuer andererseits strafzumes-sungsrechtlich nicht hinreichend Rechnung getragen.
aa)
Nach der Rechtsprechung des [X.] müssen bei
auf verdeckten Gewinnausschüttungen beruhenden Körperschaft-
und Einkom-11
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mensteuerhinterziehungen durch [X.]er einer juristischen Person die u-erhinterziehung

wegen der hier gebotenen Gesamtbetrachtung der [X.]

strafzumessungsrechtlich so behandelt werden, als ob für die

Januar 2005

5 [X.], [X.], 144, 145). Dementsprechend ist bei der [X.] des einem angeklagten [X.]er strafrechtlich vorzuwerfenden [X.] einerseits zwar die verdeckte Gewinnausschüttung unter Einschluss der bei der [X.] anfallenden Körperschaftsteuer in Ansatz zu bringen, andererseits aber

fiktiv

der bei steuerehrlichem Verhalten der [X.] beim [X.]er abzuziehende Körperschaftsteuerbetrag an-vermeiden ([X.] aaO).
bb)
Nach Ansicht des Senats ist der angesprochenen Doppelbelastung strafzumessungsrechtlich durch das [X.] nicht ausreichend Rechnung getragen worden.
Das [X.] hat zwar steuerrechtlich zutreffend auf [X.] der Besteuerung der GmbH für die verfahrensgegenständlichen [X.] die verdeckten Gewinnausschüttungen nicht einkommensmindernd be-rücksichtigt (§
8 Abs.
3 Satz
2 KStG) und für die Berechnung des Umfangs der Körperschaftsteuerhinterziehung das jeweils um die Gewinnausschüttungen gegenüber den erklärten Einkünften erhöhte Einkommen der [X.] mit dem maßgeblichen Körperschaftsteuersatz (26,5
% für 2003 und 25
% ab 2004) zugrunde gelegt. Ebenfalls ohne Rechtsfehler sind bei der Berechnung der jeweiligen Einkommensteuer der angeklagten Eheleute die ihnen zugeflos-senen verdeckten Gewinnausschüttungen entsprechend der für die Veranla-15
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gungszeiträume 2003 bis 2007 geltenden Fassung von §
3 Nr.
40 [X.] (vgl. [X.] in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19.
Aufl., §
11 Rn.
12; [X.] in [X.], [X.], 36.
Aufl., §
3
Rn.
137) nach dem Halbeinkünfteverfahren lediglich hälftig als Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt worden. Die gegenüber dem früheren Recht deutliche Absenkung des [X.] auf die vor-genannten Prozentwerte sowie die Ablösung des im früheren Recht geltenden Anrechnungsverfahrens (dazu [X.] aaO §
11 Rn.
9) durch das im Tatzeitraum maßgebliche Halbeinkünfteverfahren gehen jeweils auf das Gesetz zur Sen-kung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23.
Oktober 2000 ([X.] I S.
1433 ff.) zurück. Der Gesetzgeber hat mit dieser Reform das Ziel verfolgt, die wirtschaftliche Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne sowohl auf [X.] der [X.] als auch auf derjenigen der Anteilseigner zu beseitigen (BT-Drucks. 14/2683 S.
94 linke Spalte). Durch die Kombination der Absenkung des [X.] bei der [X.] und der Berücksichtigung lediglich des hälftigen ausge-schütteten Gewinns als Einkünfte der Anteilseigner (soweit es sich um natürli-che Personen handelt) bei deren Einkommensteuer ist eine Belastung ausge-schütteter Gewinne angestrebt worden, die der steuerlichen Belastung anderer Einkunftsarten angenähert ist (BT-Drucks. aaO; siehe aber auch [X.] aaO § 11 Rn.
19).
Obwohl das [X.] die vom Gesetzgeber vorgegebenen Instrumen-tarien zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbelastung bei ausgeschüt-teten Gewinnen bei der Bestimmung der hinterzogenen Einkommensteuer rechtsfehlerfrei angewendet hat, hält der Senat dies strafzumessungsrechtlich für nicht ausreichend. Denn auch bei Heranziehung des [X.] wird ein Teil

hier

verdeckter Gewinnausschüttungen dem für die Straf-bemessung bedeutsamen Schuldumfang sowohl der Hinterziehung der [X.]
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nehmensteuern als auch der der Einkommensteuer zugrunde gelegt. Dies hat der Tatrichter bei der konkreten Zumessung der für die fünf Taten der Einkom-mensteuerhinterziehung verhängten Einzelstrafen nicht erkennbar bedacht. Angesichts der sonstigen vom [X.] zugunsten der Angeklagten berück-sichtigten strafmildernden Umstände, insbesondere die vollständige [X.] der Steuern einschließlich Zinsen und Zuschlägen, vermag der Senat die Verhängung niedrigerer Strafen durch den Tatrichter nicht auszuschließen. Auch wenn die Einsatzstrafen für die Gesamtstrafenbildung bezüglich beider Angeklagter jeweils aus der Hinterziehung von Unternehmensteuern herrühren, können bei fünf rechtfehlerhaft begründeten Einzelstrafen Auswirkungen auf die Gesamtstrafen nicht ausgeschlossen werden.
Der Aufhebung der jeweils zugehörigen Feststellungen bedarf es nicht. Es handelt sich lediglich um einen Wertungsfehler, der den rechtsfehlerfrei festgestellten Strafzumessungssachverhalt nicht erfasst (vgl. §
353 Abs.
2 [X.]).
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5.
Die Teilaufhebung des Strafausspruchs lässt die ohne Rechtsfehler ergangene Kompensationsentscheidung unberührt ([X.], Urteil vom 27. [X.] 2009

3 StR 250/09, [X.]St 54, 135, 138 Rn.
8 mwN und Beschluss vom 20.
August 2008

3 [X.]/15 Rn.
6 [insoweit in [X.], 101 f. nicht ab-gedruckt]).
Raum [X.] Fischer

Bär Hohoff
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