Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 25.09.2014, Az. 2 C 18/13

Die Klägerin begehrt eine Zulage für die Wahrnehmung höherwertiger Aufgaben.

Die Klägerin ist seit 1995 Beamtin in der Finanzverwaltung des beklagten [X.]. Sie wurde 1995 zur Steuerinspektorin (Besoldungsgruppe [X.]) zur Anstellung ernannt, 1997 in das Beamtenverhältnis auf Lebenszeit berufen und im März 2007 zur Steueroberinspektorin (Besoldungsgruppe [X.]) befördert. Seit 1998 war sie in einem Finanzamt als Betriebsprüferin auf einem Dienstposten eingesetzt, der der Besoldungsgruppe [X.] zugeordnet war.

Bei der vom Beklagten bei den Finanzämtern praktizierten haushaltsrechtlichen „Topfwirtschaft“ wird darauf verzichtet, die Planstellen bestimmten Dienstposten fest zuzuordnen. Vielmehr belässt der Dienstherr die vom Haushaltsgesetzgeber im Stellenplan für die Finanzämter des [X.] zur Verfügung gestellten Planstellen in diesem „Topf“ und greift nur von Fall zu Fall auf sie zu, soweit er Beförderungen vornehmen will.

Der Beklagte hat den Antrag der Klägerin auf Zahlung einer Zulage wegen der Wahrnehmung einer höherwertigen Tätigkeit abgelehnt. Widerspruch, Klage und Berufung sind erfolglos geblieben. Das Oberverwaltungsgericht hat im Wesentlichen darauf abgestellt, dass die von § 46 [X.] verlangten haushaltsrechtlichen Voraussetzungen für die Übertragung eines Amtes nur bei einer kongruenten Vakanz zwischen Dienstposten und Planstelle erfüllt seien. Das erfordere notwendigerweise eine freie und besetzbare Planstelle, die dem Dienstposten des Anspruch stellenden Beamten zugeordnet sei. Bei der hier praktizierten Bewirtschaftung der Planstellen fehle es an einer solchen festen Zuordnung.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht die Klägerin insbesondere geltend, dass eine Zulage für die Wahrnehmung eines höherwertigen Amtes auch bei der haushaltsrechtlichen „Topfwirtschaft“ möglich sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

Der Beklagte beantragt,

Die Revision der Klägerin ist mit der Maßgabe begründet, dass das Berufungsurteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das O[X.]verwaltungsgericht zurückzuverweisen ist (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO). Das Berufungsurteil verletzt [X.] Recht, nämlich § 46 [X.] in der Fassung der Bekanntmachung vom 6. August 2002 ([X.] 3020), der im beklagten Land seit dem 1. Septem[X.] 2006 bis zum 31. Dezem[X.] 2013 und damit im streitgegenständlichen [X.]raum als Bundesrecht fort galt (Art. 125a Abs. 1 Satz 1 GG, § 86 [X.] in der damals geltenden Fassung). Das O[X.]verwaltungsgericht hat zu Unrecht angenommen, dass der Anspruch auf Zahlung einer Zulage nach § 46 [X.] stets eine feste Verknüpfung von Dienstposten und Planstelle erfordert. Die Feststellungen des O[X.]verwaltungsgerichts reichen nicht aus, um abschließend ü[X.] den geltend gemachten Anspruch entscheiden zu können. Soweit der Streitgegenstand auch den [X.]raum seit dem 1. Januar 2014 erfasst, sind nach der Ü[X.]leitungsvorschrift des § 67 Abs. 6 Satz 2 [X.] vom 20. Novem[X.] 2013 ([X.]. [X.], [X.]. [X.]. I Nr. 34) nach § 46 [X.] 2006 entstandene Zulagen fortzuzahlen, solange die bisherigen Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, längstens bis zum 31. Dezem[X.] 2016.

1. Gemäß § 46 Abs. 1 [X.] ist einem Beamten, dem die Aufgaben eines höherwertigen Amtes vorü[X.]gehend vertretungsweise ü[X.]tragen werden, nach 18 Monaten der ununterbrochenen Wahrnehmung dieser Aufgaben eine Zulage zu zahlen, wenn in diesem [X.]punkt die haushaltsrechtlichen und laufbahnrechtlichen Voraussetzungen für die Ü[X.]tragung dieses Amtes vorliegen.

a) Der Bedeutungsgehalt des Tatbestandsmerkmals „vorü[X.]gehend vertretungsweise“ ist in der Rechtsprechung des [X.] geklärt: Dieses Merkmal ist gegeben, wenn der Beamte die ihm ü[X.]tragenen, einem höheren [X.] zugeordneten Aufgaben erfüllen soll, bis sie einem Beamten mit funktionsgerechtem höheren [X.] ü[X.]tragen werden (Urteil vom 28. April 2011 - BVerwG 2 [X.] 30.09 - BVerwGE 139, 368 = [X.] 11 Art. 3 Abs. 1 GG Nr. 30, jeweils Rn. 11 m.w.N.).

Die Aufgaben eines höherwertigen Amtes werden in den Fällen einer Vakanzvertretung auch dann vorü[X.]gehend vertretungsweise wahrgenommen, wenn sie dem Beamten für einen [X.]raum ü[X.]tragen wurden, dessen Ende weder feststeht noch absehbar ist. Die Vakanzvertretung endet, mag sie auch als zeitlich unbeschränkt oder sogar ausdrücklich als „dauerhaft“ oder „endgültig“ bezeichnet worden sein, erst mit der funktionsgerechten Besetzung der Stelle. Dies ist der Fall, wenn ein Beamter mit dem entsprechenden [X.] in die freie Planstelle eingewiesen und ihm das Funktionsamt ü[X.]tragen wird (Urteil vom 28. April 2011 a.a.[X.] jeweils Rn. 13 m.w.N.). Hierbei kann es sich auch um den bisherigen Stelleninha[X.] handeln.

Das Merkmal „vorü[X.]gehend vertretungsweise“ erfasst nur die Fälle der Vakanzvertretung. Dort fehlt es an einem Stelleninha[X.] mit funktionsgerechtem [X.]. Dagegen wird in den Fällen der Verhinderungsvertretung eine Zulage nicht gewährt, weil die Haushaltsmittel [X.]eits für die Besoldung des an der Dienstausübung gehinderten Stelleninha[X.]s benötigt werden (Urteile vom 28. April 2005 - BVerwG 2 [X.] 29.04 - [X.] 240 § 46 [X.] Nr. 3 S. 12 und vom 28. April 2011 a.a.[X.] jeweils Rn. 12).

b) Die haushaltsrechtlichen Voraussetzungen für die Ü[X.]tragung des höherwertigen Amtes im Sinne von § 46 Abs. 1 [X.] sind erfüllt, wenn der Beförderung des betreffenden Beamten kein haushaltsrechtliches Hindernis entgegensteht. Für seine Beförderung muss eine freie Planstelle der entsprechenden Wertigkeit zur Verfügung stehen. Maßgeblich sind die einschlägigen Vorgaben des jeweiligen [X.]s des Haushaltsplans, hier die Bereitstellung von Planstellen der Besoldungsgruppe [X.] für die Gesamtheit der Finanzämter des Beklagten. Zu [X.]ücksichtigen sind insoweit allein die ins Detail gehenden Festlegungen des Haushaltsplans, nicht dagegen die lediglich darauf aufbauenden Entscheidungen der Exekutive, die die Planstellen den einzelnen vom [X.] erfassten Behörden zuweisen. Denn der Haushalt, auf den es beim Begriff der „haushaltsrechtlichen Voraussetzungen“ ankommt, wird durch den Gesetzge[X.] und nicht durch die Exekutive bestimmt. Entscheidungen der Exekutive sind hier nur von Bedeutung, wenn sie auf entsprechenden gesetzlichen Vorgaben oder Ermächtigungen [X.]uhen, wie etwa „kw-Vermerke“ oder eine Haushaltssperre. Haushaltsrechtliche Voraussetzungen im vorstehenden Sinne sind z.B. auch die kommunalaufsichtsrechtlichen Vorschriften des [X.]rechts und darauf [X.]uhende Verfügungen der Aufsichtsbehörden mit der Folge der Einschränkung der gemeindlichen [X.] (sog. Nothaushaltsrecht).

Als grundlegende haushaltsrechtliche Voraussetzung im Sinne des § 46 Abs. 1 [X.] bestimmt der vom Berufungsgericht herangezogene § 49 Abs. 1 LHO [X.], der § 49 Abs. 1 [X.] entspricht, dass ein Amt nur zusammen mit der Einweisung in eine Planstelle verliehen werden darf. Mit der im Haushaltsplan vorgesehenen Planstelle werden die erforderlichen Finanzmittel zur Verfügung gestellt, um den Beamten zu besolden und sonstige Leistungen zu erbringen (Urteil vom 28. April 2005 a.a.[X.] S. 11).

Der Dienstherr ist nur ermächtigt, nicht a[X.] verpflichtet, die vom Haushaltsgesetzge[X.] zur Verfügung gestellten Planstellen in Anspruch zu nehmen. Soweit der Dienstherr Planstellen nicht besetzt, stehen die entsprechenden Haushaltsmittel für die Zahlung einer Zulage nach § 46 [X.] an Beamte zur Verfügung, die seit längerer [X.] höherwertige Funktionsämter ausüben. Das entspricht dem dreifachen Zweck des § 46 [X.], der darin besteht, einen Anreiz für den Beamten zu schaffen, einen höherwertigen Dienstposten vertretungsweise zu ü[X.]nehmen, die mit dem wahrgenommenen Amt verbundenen erhöhten Anforderungen - mit [X.]eitstehenden Haushaltsmitteln - zu honorieren und den Verwaltungsträger davon abzuhalten, freie Stellen auf Dauer aus fiskalischen oder anderen „hausgemachten“ Gründen nicht entsprechend der Bewertung gemäß der Ämterordnung des [X.] zu besetzen ([X.]eits Urteil vom 28. April 2005 a.a.[X.] S.11).

Entgegen der das Urteil des O[X.]verwaltungsgerichts tragenden Erwägung setzt § 46 [X.] auf [X.] des Haushaltsplans keine feste Verknüpfung zwischen einem [X.] (Dienstposten) und einer bestimmten Planstelle voraus. Vielmehr gilt die Vorschrift unabhängig vom System der Zuordnung der Planstellen zu einzelnen Dienstposten innerhalb der vom jeweiligen [X.] erfassten Behörden.

Bei den bisher vom Senat entschiedenen Fällen war die Zuordnung einer Planstelle zu einem bestimmten Dienstposten tatsächlich ohne Weiteres möglich. Dies gilt insbesondere für die Fälle, in denen Schulleiter oder Konrektoren den Anspruch auf Zahlung einer Zulage nach § 46 [X.] geltend gemacht hatten (Urteile vom 7. April 2005 - BVerwG 2 [X.] 8.04 - [X.] 240 § 46 [X.] Nr. 2, vom 28. April 2005 - BVerwG 2 [X.] 29.04 - [X.] 240 § 46 [X.] Nr. 3 und vom 28. April 2011 - BVerwG 2 [X.] 30.09 - BVerwGE 139, 368 = [X.] 11 Art. 3 Abs. 1 GG Nr. 30). Die jeweils betroffene Planstelle konnte im Haushaltsplan leicht identifiziert werden, weil die Stelle des Schulleiters oder des Konrektors im Haushaltsplan für jede Schule nur einmal ausgewiesen ist.

§ 46 [X.] gilt a[X.] auch für den Fall, dass der Dienstherr erheblich mehr [X.] ausweist, als Planstellen und damit Statusämter dieser Wertigkeit im Haushaltsplan zur Verfügung stehen. Der Dienstherr hat es in der Hand, die Bewertung der Dienstposten an die Vorgaben des Haushaltsgesetzge[X.]s anzupassen, um einen solchen strukturellen Ü[X.]hang von Dienstposten zu vermeiden. Sein Organisationsermessen ist dabei nicht durch subjektive Rechte der Beamten eingeschränkt. Insbesondere besteht kein Recht auf Beibehaltung oder Höherstufung der Wertigkeit des besetzten Dienstpostens. Eine solche Anpassung erscheint auch geboten. Denn das längerfristige oder gar dauerhafte Auseinanderfallen von [X.] und Dienstposten ist im Hinblick auf die Gewährleistung einer unabhängigen Amtsführung problematisch ([X.], Beschluss vom 3. Juli 1985 - 2 BvL 16/82 - [X.]E 70, 251 <265 ff.>; BVerwG, Urteil vom 28. April 2011 - BVerwG 2 [X.] 30.09 - a.a.[X.] jeweils Rn. 15). Ein dauerhafter Ü[X.]hang von [X.] gegenü[X.] entsprechenden Statusämtern ist ein strukturelles Problem, das nur durch die sukzessive Angleichung der Anzahl von Dienstposten und Statusämtern der entsprechenden Wertigkeit zu lösen ist ([X.], [X.] vom 7. März 2013 - 2 BvR 2582/12 - NVwZ 2013, 1603 Rn. 23). Verzichtet a[X.] der Dienstherr auf die ihm mögliche Anpassung der Anzahl der Dienstposten an die Anzahl der Planstellen der entsprechenden Wertigkeit, soll er von dieser Entscheidung nicht noch in der Weise profitieren, dass auch die Zulage nach § 46 Abs. 1 [X.] nicht zu bewilligen ist. Die genannten Zwecke erfüllt die Zulage auch in diesen Konstellationen.

Wenn eine Planstelle der für die Beförderung des Beamten benötigten Wertigkeit zur Verfügung steht, kommt es - wie bei den laufbahnrechtlichen Voraussetzungen - im Rahmen des Tatbestandsmerkmals der haushaltsrechtlichen Voraussetzungen nicht darauf an, ob der betreffende Beamte sich bei einer Leistungskonkurrenz um das Beförderungsamt durchsetzen würde (vgl. zur sog. [X.] vom 7. April 2005 a.a.[X.] S. 8 f. und vom 28. April 2011 a.a.[X.] jeweils Rn. 21 ff.).

§ 46 Abs. 2 [X.], wonach die Zulage „in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Grundgehalt der Besoldungsgruppe (des Beamten) und dem Grundgehalt (der Besoldungsgruppe) gewährt wird, der das höherwertige Amt zugeordnet ist“, spricht nicht gegen einen Anspruch auf Zahlung der Zulage auch in Fällen, in denen es an einer festen Zuordnung einer Planstelle zu einem bestimmten Dienstposten fehlt. Zwar führt die hier vielfach gegebene strukturell höhere Zahl von Dienstposten und damit von Anspruchs[X.]echtigten als von Planstellen dazu, dass aus dem „Topf“ ggf. nur ein Teil der Anspruchs[X.]echtigten die volle Zulage oder alle Anspruchs[X.]echtigten nur einen Teil der Zulage erhalten können. Denn aus dem Begriff der „haushaltsrechtlichen Voraussetzungen“ in § 46 Abs. 1 [X.] folgt, dass nur die auf die besetzbaren Planstellen entfallenden Mittel für die Zulage zur Verfügung stehen. Diese Mittel sind bei Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 46 [X.] nach dem Zweck dieser Norm für die Zulage zu nutzen. Hiervon ausgehend kann § 46 Abs. 2 [X.] nur als O[X.]grenze verstanden werden. Der volle Zulagenbetrag für alle Anspruchsinha[X.] kann nur im gesetzlich angenommenen Normalfall der identischen Zahl von Anspruchs[X.]echtigten einerseits und besetzbaren Planstellen andererseits gezahlt werden. Auch unter dem Aspekt der Verhältnismäßigkeit ist eine Einschränkung auf der Rechtsfolgenseite gegenü[X.] dem völligen Leerlaufen der Regelung des § 46 [X.] in Fällen der „Topfwirtschaft“ vorzuziehen und ist eine teleologisch begründete Einbeziehung dieser Fälle in den Anwendungs[X.]eich der Norm auch unter Berücksichtigung der besonderen Wortlautbindung im Besoldungs- und Versorgungsrecht (stRspr; vgl. zuletzt Urteil vom 27. März 2014 - BVerwG 2 [X.] 2.13 - NVwZ-RR 2014, 689 Rn. 18 ff.) möglich und geboten.

c) Ü[X.]steigt die Anzahl der Anspruchs[X.]echtigten die Anzahl der besetzbaren Planstellen der entsprechenden Wertigkeit kann, wie dargelegt, der sich aus § 46 Abs. 2 [X.] ergebende Differenzbetrag zwischen dem Grundgehalt der Besoldungsstufe des Beamten und dem Grundgehalt der Besoldungsstufe, die der Wertigkeit des wahrgenommenen Funktionsamtes entspricht, nur anteilig gezahlt werden. Die [X.] der Zulage nach § 46 [X.] kann nur mit einer anteiligen Zulage für alle Anspruchs[X.]echtigten, nicht hingegen mit einer vollen Zulage für einen Teil der Anspruchs[X.]echtigten erreicht werden. Es ist deshalb für den [X.] und den etatisierten Behörden[X.]eich - hier alle Finanzämter des beklagten [X.] - monatlich die Anzahl der Anspruchs[X.]echtigten und die Anzahl der besetzbaren Planstellen der entsprechenden Wertigkeit zu [X.]echnen und ins Verhältnis zu setzen. Dabei ist hinsichtlich der Zahl der Anspruchs[X.]echtigten zu prüfen, ob im letzten Monat einzelne Beamte in die Anspruchsvoraussetzungen hineingewachsen sind ([X.] der [X.], Erreichen der 18-monatigen Wartezeit) oder aus ihr herausgefallen sind (Wechsel auf einen dem [X.] entsprechenden Dienstposten, Beförderung, Ruhestand, Tod). Hinsichtlich der Zahl der besetzbaren Planstellen ist zu prüfen, ob bislang besetzte Planstellen nunmehr besetzbar geworden sind (Ruhestand, Tod, (Weg-)Versetzung) oder bislang besetzbare Planstellen nunmehr besetzt worden sind (Beförderung, (Her-)Versetzung). Teilzeitbeschäftigte sind bei dieser Berechnung entsprechend ihrer Beschäftigungsquote zu [X.]ücksichtigen.

Maßgeblich für diese Berechnung sind stets die Verhältnisse in dem Monat, für den die Zulage [X.]echnet wird. Das bedeutet in den Mangelfällen (mehr Anspruchs[X.]echtigte als Planstellen), dass die Zulage entgegen der Grundregel des § 3 Abs. 4 [X.] nicht monatlich im Voraus gezahlt werden kann, weil die Höhe der Zulage nicht schon im Vormonat, sondern erst mit dem Beginn des Monats ermittelbar ist. Insoweit ist in den Mangelfällen durch die Regelung in § 46 [X.] „etwas Anderes bestimmt“ im Sinne des § 3 Abs. 4 Satz 2 [X.].

d) Der Senat verkennt nicht, dass die vorstehend dargestellte Lösung und die dafür anzustellende Berechnung einen nicht unbeträchtlichen Verwaltungsaufwand erforderlich machen kann. Aus dem Vorstehenden wird zugleich deutlich, dass § 46 [X.] in einem Spannungsverhältnis zu der - auch schon bei der Einführung der Neuregelung im Jahr 1997 bekannten und verbreiteten - Stellenbewirtschaftung in Form der sog. haushaltsrechtlichen „Topfwirtschaft“ steht.

Die - vom Senat erwogene - Alternative, die Anwendbarkeit von § 46 [X.] in Fällen der haushaltsrechtlichen „Topfwirtschaft“ zu verneinen (etwa weil hier kein vom Gesetz gemeinter Vertretungsfall vorliege), würde indes zum einen der mit dieser Regelung verfolgten dreifachen Zielsetzung zuwiderlaufen (s.o.); zum anderen und vor allem würde damit ein problematischer struktureller Zustand ohne besoldungsrechtliche Konsequenzen bleiben: Denn das erwähnte Spannungsverhältnis [X.]uht letztlich darauf, dass der bei dieser Form der Stellenbewirtschaftung in der Regel zu beobachtende dauerhafte Ü[X.]hang von höherbewerteten Dienstposten gegenü[X.] einer nur geringeren Anzahl von entsprechenden Planstellen (mit einem [X.] dieser Wertigkeit) seinerseits im Widerspruch steht zu einem tragenden Grundsatz der beamtenrechtlichen Ämterordnung, nämlich dem der Einheit (Entsprechung) von [X.] und Dienstposten.

Nach § 18 Satz 1 [X.] sind die Funktionen der Beamten und Soldaten nach den mit ihnen verbundenen Anforderungen sachgerecht zu bewerten und Ämtern zuzuordnen. Diese in § 18 Satz 1 [X.] normierte Verknüpfung von Status und Funktion [X.]uht auf dem das [X.] Beamtenrecht seit jeher prägenden Prinzip der lebenslangen Ü[X.]tragung aller einer Laufbahn zugeordneten Ämter, dem Leistungsprinzip und dem Grundsatz der amtsangemessenen Alimentation. Die für die amtsangemessene Besoldung notwendige Zusammenschau von Amt im statusrechtlichen und im funktionellen Sinne steht einer dauerhaften Trennung von Amt und Funktion entgegen (vgl. [X.], Beschluss vom 3. Juli 1985 - 2 BvL 16/82 - [X.]E 70, 251 <265>). Dieser Gleichklang soll nur ausnahmsweise und vorü[X.]gehend aufgehoben werden (können).

Diesem Grundsatz läuft ein diese Einheit strukturell negierendes, dauerhaftes Auseinanderfallen der Anzahl höherbewerteter Dienstposten gegenü[X.] nur in geringer Anzahl vorhandener Statusämter zuwider; darauf hat - wie [X.]eits erwähnt - schon das [X.] hingewiesen (vgl. [X.] vom 7. März 2013 - 2 BvR 2582/12 - NVwZ 2013, 1603 Rn. 23; vgl. auch [X.], Bundeshaushaltsordnung, Loseblatt, Stand Juli 2014, § 50 [X.] Rn. 6 f., dort auch zur Kritik des [X.] in Form der „Topfwirtschaft“).

2. Die Klägerin erfüllte im streitgegenständlichen [X.]raum die Voraussetzungen des § 46 [X.]. Sie hat die ausschließlich der Besoldungsgruppe [X.] zugeordneten Aufgaben als Betriebsprüferin vorü[X.]gehend vertretungsweise wahrgenommen. Dieses Funktionsamt war gegenü[X.] ihrem [X.] höherwertig, auch weil es sich nicht um einen gebündelten Dienstposten handelte, bei dem die Bündelung sowohl die Wertigkeit des innegehabten [X.]es als auch die Wertigkeit des wahrgenommenen Funktionsamtes erfasst hätte (Urteile vom 25. Januar 2007 - BVerwG 2 A 2.06 - [X.] 232.1 § 11 [X.] Nr. 4 Rn. 12 und vom 30. Juni 2011 - BVerwG 2 [X.] 19.10 - BVerwGE 140, 83 = [X.] 11 Art. 33 Abs. 2 GG Nr. 49, jeweils Rn. 30; Beschlüsse vom 23. Juni 2005 - BVerwG 2 B 106.04 - [X.] 240 § 46 [X.] Nr. 4 S. 15 und vom 24. Septem[X.] 2008 - BVerwG 2 B 117.07 - DÖD 2009, 99 <100>). Dieses höherwertige Funktionsamt war im streitgegenständlichen [X.]raum vakant, da es nicht mit einem Beamten besetzt war, der das seiner Wertigkeit entsprechende [X.] der Besoldungsgruppe [X.] innehatte. Für den streitgegenständlichen [X.]raum lagen die laufbahnrechtlichen Voraussetzungen vor.

Allerdings fehlen - vom Rechtsstandpunkt des O[X.]verwaltungsgerichts ausgehend konsequent - die bei der haushaltsrechtlichen „Topfwirtschaft“ erforderlichen Feststellungen zur Anzahl der Anspruchs[X.]echtigten sowie zur Anzahl der besetzbaren Planstellen der entsprechenden Wertigkeit - hier Besoldungsgruppe [X.] - für den betreffenden Behörden[X.]eich - hier die Finanzämter des Beklagten - im streitgegenständlichen [X.]raum. Es kann also nicht beurteilt werden, ob und ggf. für welchen [X.]raum die Anzahl der Anspruchs[X.]echtigten die Anzahl der Planstellen der entsprechenden Wertigkeit ü[X.]schritten hat und in welcher Höhe dann der Klägerin ein Anspruch auf die Zulage nach § 46 [X.] zustand. Der „Topf“, aus dem die Planstellen für die Beamten der Finanzämter des Beklagten verteilt werden und der für die Berechnung heranzuziehen ist, ist der entsprechende [X.] (Titel 422 10 des Kapitels 12 050 für die Finanzämter im Einzelplan 12 für das [X.]). Die Zurückverweisung ermöglicht die Nachholung dieser Feststellungen.