Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.11.2017, Az. IV R 33/14

Die [X.] (Klägerin und Revisionsklägerin --Klägerin--) ist u.a. Rechtsnachfolgerin der [X.] ([X.]) und auch der [X.] ([X.]), die an der [X.] im Streitjahr 2004 als alleinige Kommanditistin beteiligt war. Komplementärin der [X.] war die Beigeladene, die zwischenzeitlich in [X.] umfirmiert wurde.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das [X.] (Streitjahr) machte die [X.] Zinsen in Höhe von 14.569,86 € als [X.] geltend und rechnete diese der [X.] zu. Zur Erläuterung führte die [X.] in einer der Erklärung beigefügten Anlage aus, dass es sich dabei um [X.] der mittelbaren Mitunternehmerin, der in den [X.] ansässigen [X.], die zum 31. Dezember 2016 in die Klägerin umgewandelt wurde, handele. Neben der [X.] ist in der Erklärung nur die Beigeladene (Komplementärin) als weitere Mitunternehmerin aufgeführt.

Den geltend gemachten [X.] lag folgender Sachverhalt zu Grunde:
Eine weitere Rechtsvorgängerin der Klägerin, die [X.], nahm am 29. Dezember 2000 ein Darlehen in Höhe von ... für den Erwerb der Anteile an der G-GmbH von der [X.], einer nahestehenden Person i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.[X.] zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 ([X.], 2840, [X.], 14) --[X.]-- i.V.m. § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes auf.

Nach dem Anteilserwerb wurde die G-GmbH formwechselnd in eine GmbH & Co. KG umgewandelt und firmierte anschließend unter der Firma [X.] ([X.]). Tochtergesellschaft der [X.] war die [X.], die bereits vor dem Anteilserwerb rechtsformwechselnd von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt worden war. Deren Tochtergesellschaft, die zuletzt unter der Firma [X.] firmierte, gründete u.a. die [X.]. [X.] wuchs das Vermögen der [X.] auf die [X.] an, so dass diese im Streitjahr unmittelbar an der [X.] beteiligt war. Im Streitjahr war die Klägerin mithin mittelbar über ihre Tochtergesellschaft, die [X.], und ihre [X.], die [X.], an der [X.] (Urenkelgesellschaft) beteiligt. Nach dem Streitjahr sind die Urenkelgesellschaft auf die [X.], diese auf die Tochtergesellschaft und Letztere auf die Klägerin jeweils durch Anwachsung (§ 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs i.V.m. § 738 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs) verschmolzen worden.

Aufgrund des Formwechsels der G-GmbH gingen die Beteiligten unter Bezugnahme auf den Umwandlungssteuererlass des [X.] vom 25. März 1998 IV B 7 [X.] 1978-21/98 ([X.], 268 ff., unter 04.37) davon aus, dass das von der Rechtsvorgängerin der Klägerin aufgenommene Darlehen für den Erwerb des [X.] (im Weiteren Darlehen) nunmehr als Sonderbetriebsvermögen und die Zinsen als Sonderbetriebsaufwand zu berücksichtigen seien. Dieser Rechtsauffassung folgend wurde das Darlehen anteilig im Sonderbetriebsvermögen der jeweiligen Beteiligungsgesellschaften entsprechend dem Wert der in den Gesellschaften vorhandenen Wirtschaftsgüter erfasst. Ein Teil des Darlehens war daher auch im Sonderbetriebsvermögen (wohl als mittelbares Sonderbetriebsvermögen der Klägerin oder als unmittelbares Sonderbetriebsvermögen der [X.]) bei der [X.] erfasst.

Nachdem die [X.] ihre Anteile an der K-GmbH mit steuerlicher Wirkung zum 1. Januar 2002 in die [X.] zum Buchwert eingebracht hatte, ordnete sie einen Teilbetrag des zuvor bei ihr im Sonderbetriebsvermögen erfassten Darlehens dem Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] zu. Entgegen der schriftlichen Erläuterung erfasste die [X.] den auf das anteilige Darlehen entfallenden Zinsaufwand in Höhe von 14.569,86 € nicht als (mittelbaren) Sonderbetriebsaufwand der Klägerin, sondern als (unmittelbaren) Sonderbetriebsaufwand der [X.].

Die Darlehensforderung wurde zwischenzeitlich unter Beteiligung der Klägerin, die infolge Rechtsnachfolge Darlehensschuldnerin geworden war, über zwei ebenfalls der [X.] angehörende Zwischengesellschaften mit Vertrag vom 2. März 2003 an die [X.] abgetreten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ging davon aus, dass die Darlehenszinsen verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) i.S. des § 8a [X.] seien. Der [X.]abzug sei daher durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung zu neutralisieren. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ das [X.] unter dem 25. April 2006 für das Streitjahr einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) für die [X.]. Darin stellte es den laufenden ([X.] aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß fest und rechnete diesen ausschließlich der [X.] zu. Daneben stellte es, ebenfalls erklärungsgemäß, eine Vergütung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (Haftungsvergütung) fest und rechnete diese der Beigeladenen zu. Die geltend gemachten [X.] der [X.] berücksichtigte es nicht.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der ehemaligen Gesellschafterin, der [X.], Klage, mit der sie weiterhin den Abzug der anteiligen Darlehenszinsen als [X.] der [X.] begehrte. Eine Umqualifizierung der Zinsaufwendungen in eine vGA könne weder auf § 8a Abs. 1 noch auf § 8a Abs. 6 [X.] gestützt werden, denn diese Regelungen seien europarechtswidrig. Sie führten zu einer nicht zu rechtfertigenden Benachteiligung des ausländischen --hier belgischen-- Darlehensgebers, da in [X.] eine dem § 8b Abs. 1 [X.] vergleichbare Regelung fehle. Letztere stelle zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung nur den Zinsertrag bei einem inländischen Darlehensgeber steuerfrei. Eine solche, vom Sitz des [X.] abhängige, unterschiedliche Behandlungsweise von gebietsansässigen gegenüber gebietsfremden Gesellschaften stelle einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrags zur Gründung der [X.] --[X.]-- (nunmehr Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] --AEUV--) und gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 Abs. 1 [X.] (nunmehr Art. 63 AEUV) dar.

Dieser Rechtsauffassung folgte das Finanzgericht ([X.]) nicht und wies die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von [X.], namentlich die Verletzung der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV (vormals Art. 43 i.V.m. Art. 48 [X.]) sowie der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV (vormals Art. 56 Abs. 1 [X.]), durch § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 und § 8a Abs. 6 [X.], sowie die Verletzung von § 8a Abs. 2 Satz 2 [X.]

Sie beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 vom 25. April 2006 dahingehend zu ändern, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung einer vGA zum Gesamthandsgewinn der [X.] in Höhe von 14.569,86 € mit der Folge rückgängig gemacht wird, dass bei der [X.] (abziehbare) [X.] in Höhe von 14.569,86 € festgestellt werden;
hilfsweise, die Frage der Vereinbarkeit der Regelungen zur [X.] (§ 8a [X.]) mit der durch den AEUV (bzw. im streitgegenständlichen Zeitraum durch den [X.]) geschützten Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit dem Gerichtshof der [X.] nach Art. 267 AEUV vorab zur Entscheidung vorzulegen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin an die [X.] gezahlten Zinsen nicht als Sonderbetriebsausgaben der [X.] in der Gewinnfeststellung der [X.] geltend gemacht werden können.

1. Das von der Rechtsvorgängerin der Klägerin zur Finanzierung des [X.] (nunmehr [X.]) aufgenommene Darlehen stellt kein Sonderbetriebsvermögen der [X.] bei der [X.] dar. Mithin sind auch die der Klägerin entstandenen Zinsaufwendungen nicht als Sonderbetriebsausgaben der [X.] in dem [X.] der [X.] zu erfassen.

a) Nach den zutreffenden und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.], die zwischen den Beteiligten auch unstreitig sind, hat die Rechtsvorgängerin der Klägerin das hier streitige Darlehen aufgenommen. In diesen Vertrag ist die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin eingetreten und ist nunmehr alleinige Schuldnerin der zwischenzeitlich an die [X.] abgetretenen Darlehensforderung. Die hier streitigen Zinszahlungen sind auch ausschließlich von der Klägerin an die [X.] geleistet worden.

b) Die [X.] ist nicht Schuldnerin der Darlehensforderung und ebenso wenig sind die Darlehenszinsen von dieser an die [X.] geleistet worden. Entsprechend kann die Darlehensverbindlichkeit auch nicht anteilig dem Sonderbetriebsvermögen der [X.] bei der [X.] zugeordnet werden, ebenso wenig kommt ein Abzug der von der Klägerin an die [X.] geleisteten Darlehenszinsen als Sonderbetriebsausgaben der [X.] in Betracht.

c) Das Darlehen könnte allenfalls anteilig als (mittelbares) Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin bei der [X.] zu erfassen sein (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 12. Oktober 2016 I R 92/12, [X.], 32, zur Zuordnung eines Darlehens, welches von dem Obergesellschafter aufgenommen und der Obergesellschaft zur Finanzierung des Erwerbs einer Beteiligung an einer Untergesellschaft zur Verfügung gestellt worden ist, zum mittelbaren Sonderbetriebsvermögen II des [X.] bei der Untergesellschaft). Sollte dies der Fall sein, hätten die Sonderbetriebsausgaben der Klägerin bei der Gewinnermittlung der [X.] (Urenkelgesellschaft der Klägerin) erfasst werden müssen (vgl. BFH-Urteil in [X.], 32, Rz 29 ff.; zur Erfassung einer Sondervergütung BFH-Urteil vom 12. Februar 2014 IV R 22/10, [X.], 560, [X.], 621, Rz 29).

d) Ob im Streitjahr eine anteilige Zuordnung des Darlehens zum (mittelbaren) Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin bei der [X.] überhaupt in Betracht kommt oder ob auf Grund einer bestehenden Bilanzierungskonkurrenz das Darlehen vorrangig dem (unmittelbaren) Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der [X.] zuzuordnen ist (zur Auflösung einer Bilanzierungskonkurrenz bei Sonderbetriebsvermögen BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 IV R 34/09, [X.], 485, [X.], 471, Rz 31 ff.), bedarf im Streitfall jedoch keiner Entscheidung, da eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin schon deshalb ausscheidet, weil sie nicht als Mitunternehmerin im [X.] erfasst worden ist. Mangels Anfechtung des [X.]s hinsichtlich der Mitunternehmereigenschaft der Klägerin ist bestandskräftig festgestellt, dass an der [X.] im Streitjahr nur die [X.] (als Kommanditistin) und die Beigeladene (als Komplementärin) als Mitunternehmer beteiligt waren.

Die Klage der Klägerin war ausschließlich auf die Feststellung von Sonderbetriebsausgaben der [X.] im Rahmen der Gewinnfeststellung der [X.] gerichtet.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein [X.] eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn. Insoweit handelt es sich lediglich um eine Rechengröße, die nicht selbständig anfechtbar ist (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 16. März 2017 IV R 31/14, [X.], 292, Rz 18).

bb) Eine Klage gegen einen [X.] kann deshalb verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, [X.], 290, [X.], 764, Rz 15). In der Auslegung prozessualer Willenserklärungen, die im erstinstanzlichen Klageverfahren abgegeben worden sind, ist das Revisionsgericht frei; es ist insoweit nicht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O an die Auslegung durch die Vorinstanz gebunden (BFH-Urteile vom 23. Februar 2012 IV R 32/09, und vom 20. November 2014 IV R 47/11, [X.], 144, [X.], 532).

cc) Die Klägerin hat sich mit ihrem Klagevorbringen ausschließlich gegen die Nichtanerkennung der von der [X.] geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben gewandt und auch in der mündlichen Verhandlung vom 7. Mai 2014 ausdrücklich beantragt, den angefochtenen [X.] dahin zu ändern, dass bei der [X.] Sonderbetriebsausgaben festzustellen seien. Demgegenüber hat die Klägerin nicht beantragt, sie als mittelbare [X.] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in die Gewinnfeststellung der [X.] mit einzubeziehen und für sie die hier in Streit stehenden Sonderbetriebsausgaben festzustellen. War die Feststellung der Mitunternehmereigenschaft der Klägerin nicht Gegenstand der Anfechtungsklage, ist mit dem [X.] 2004 bestandskräftig festgestellt worden, dass an der [X.] nur die [X.] (als Kommanditistin) und die Beigeladene (als Komplementärin) als Mitunternehmer beteiligt waren.

2. Waren die Darlehenszinsen danach im Gewinnfeststellungsverfahren der [X.] nicht als Sonderbetriebsausgaben der [X.] anzuerkennen und stand der Anerkennung der Darlehenszinsen als Sonderbetriebsausgaben der Klägerin als mittelbarer Mitunternehmerin bereits entgegen, dass deren Mitunternehmerstellung in dem insoweit bestandskräftigen [X.] 2004 nicht festgestellt worden ist, braucht der Senat nicht darüber zu entscheiden, ob die Sonderbetriebsausgaben als vGA gemäß § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 [X.] a.F. außerbilanziell wieder dem Sondergewinn der [X.] --nicht, wie das [X.] und das [X.] rechtsirrig ausführen, dem Gesamthandsgewinn der [X.]-- zuzurechnen sind. Ebenso wenig muss der Senat darüber entscheiden, ob § 8a Abs. 1 und Abs. 6 [X.] a.F. die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV und/oder die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV verletzt.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 [X.]O. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, da es im Streitfall nicht der Billigkeit entspräche, diese der unterlegenen Klägerin aufzuerlegen.