Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.01.2010, Az. IV R 55/07

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind die alleinigen Gesellschafter der [X.] [X.] (GbR). An der GbR sind der Kläger zu 1. und die Klägerin zu 2. mit je 25,5 % und der Kläger zu 3. mit 49 % beteiligt. Die [X.] (GmbH) ist an der GbR kapitalmäßig nicht beteiligt.

Die GbR ist Eigentümerin des Grundstücks [X.] in [X.] Dieses Grundstück war im Streitjahr (1996) seit langem im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die [X.] (Betriebs-GmbH) vermietet.

Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 18. Januar 1996 wurden die Anteile an der Betriebs-GmbH mit in die [X.] eingebracht. Dadurch entfielen --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- die Voraussetzungen der bisherigen Betriebsaufspaltung. Das Mietverhältnis für das Grundstück [X.] besteht jedoch unverändert fort.

In ihrer Feststellungserklärung 1996 erklärte die GbR weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb, da nach damaliger Rechtsauffassung die Rechtsform der [X.] zu einer gewerblichen Prägung der Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führte.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) führte die gesonderte und einheitliche Feststellung 1996 zunächst erklärungsgemäß durch. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 der Abgabenordnung ([X.]).

Aufgrund einer bei der GbR durchgeführten Außenprüfung erging ein nach § 164 Abs. 2 [X.] geänderter Feststellungsbescheid 1996 vom 23. März 2000, in dem die der Höhe nach geänderten Einkünfte aus Gewerbebetrieb den einzelnen Beteiligten weiterhin entsprechend ihrer Beteiligungsquote als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet wurden. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob das [X.] auf.

In ihrer Feststellungserklärung für das [X.] erklärte die GbR erstmals Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks [X.]. Das [X.] schloss sich dieser rechtlichen Beurteilung an.

Anschließend erhöhte das [X.] jedoch für das Streitjahr mit nach § 174 Abs. 3 [X.] geändertem Feststellungsbescheid 1996 vom 20. Dezember 2002 den Gewinn der GbR aus Gewerbebetrieb um die im Grundstück [X.] enthaltenen stillen Reserven. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betrugen danach 1.372.100 DM und wurden den Beteiligten wie folgt zugerechnet:

Mit ihrem Einspruch machten die Kläger u.a. geltend, die Voraussetzungen der Änderung einer bestandskräftigen Feststellung nach § 174 Abs. 3 [X.] lägen nicht vor, denn eine Änderung der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung stelle keinen Sachverhalt dar, der bislang steuerlich unberücksichtigt geblieben sei. Zudem bestehe ein zusätzlicher Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.]. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 15 veröffentlichten Gründen statt.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass das [X.] den --bestandskräftigen-- Feststellungsbescheid 1996 vom 23. März 2000 nicht mehr durch den angefochtenen Änderungsbescheid vom 20. Dezember 2002 ändern durfte.

1. Die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 3 [X.] liegen nicht vor.

a) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 [X.] die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die für Feststellungsbescheide gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] sinngemäß geltende Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird (z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 15. Januar 2009 [X.]/07, [X.], 1073; Senatsurteil vom 27. Mai 1993 IV R 65/91, [X.], 5, [X.] 1994, 76), und erfordert deshalb einen "negativen Widerstreit". Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden (Feststellungsbescheiden) berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 29. Mai 2001 [X.]/00, [X.], 23, [X.] 2001, 743, und [X.]/00, [X.] 2001, 1372, jeweils m.w.[X.]).

aa) § 174 Abs. 3 [X.] setzt eine alternative Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts in dem einen oder dem anderen Steuerbescheid (Feststellungsbescheid) voraus (Senatsurteile vom 15. Februar 2001 IV R 9/00, [X.] 2001, 1007, und vom 8. März 2007 IV R 41/05, [X.] 2007, 1813; vgl. auch Senatsbeschluss vom 18. August 2005 [X.], [X.], 210, [X.] 2006, 158). Der Sachverhalt muss identisch sein (vgl. Senatsurteil in [X.] 2007, 1813; Senatsbeschluss vom 3. September 1997 [X.], [X.] 1998, 148). Das Tatbestandsmerkmal des bestimmten Sachverhalts ist in § 174 [X.] einheitlich auszulegen (vgl. z.B. von [X.]/ [X.], § 174 [X.] [X.] 171; [X.]/Rüsken, [X.], 10. Aufl., § 174 [X.] 18 und 40a; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 [X.] [X.] 5, 29 und 39); deshalb können für § 174 Abs. 3 Satz 1 [X.] auch die für § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung entwickelten Auslegungsgrundsätze herangezogen werden. Danach ist unter einem bestimmten Sachverhalt der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex (z.B. Senatsurteil in [X.] 2007, 1813; [X.]-Urteil vom 14. März 2006 [X.], [X.], 517, [X.] 2007, 602; [X.]/Rüsken, a.a.[X.], § 174 [X.] 18, jeweils m.w.[X.]). Es muss sich um denselben Lebensvorgang handeln, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (Senatsurteil in [X.] 2007, 1813). Für die Anwendung des § 174 Abs. 3 [X.] ist entscheidend, dass aus demselben --unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten-- Sachverhalt steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid hätten gezogen werden sollen.

bb) Die (erkennbare) Annahme, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, muss --in sinnvoller Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 [X.]-- für dessen Nichtberücksichtigung kausal geworden sein (z.B. [X.]-Urteile in [X.], 23, [X.] 2001, 743, und in [X.] 2001, 1372, jeweils m.w.[X.]; [X.]/Rüsken, a.a.[X.], § 174 [X.] 40a). Dabei ist jedoch unerheblich, ob diese Annahme auf einer sachlichen oder auf einer rechtlichen Fehlbeurteilung beruht (z.B. Senatsurteile in [X.], 5, [X.] 1994, 76, und vom 23. Mai 1996 [X.], [X.] 1997, 89). An der erforderlichen Ursächlichkeit der Annahme für die Nichtberücksichtigung fehlt es nur, wenn die Behörde von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder rechtsirrtümlich annahm, dieser Sachverhalt sei --jetzt und auch [X.] ohne steuerrechtliche Bedeutung (z.B. [X.]-Urteile in [X.], 23, [X.] 2001, 743, und in [X.] 2001, 1372; [X.]-Beschluss vom 9. August 2007 [X.], juris).

b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen sind im Streitfall die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 [X.] nicht gegeben.

aa) Die Anwendung des § 174 Abs. 3 [X.] kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei dem Geschehen im Zusammenhang mit dem --zwischen den Beteiligten unstreitigen-- Wegfall der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zwischen der Betriebs-GmbH und der zu jener [X.] vermeintlich gewerblich geprägten GbR einerseits und andererseits der späteren Aufdeckung der in dem streitbefangenen Grundstück ruhenden stillen Reserven aus zeitlich und seiner Art nach unbestimmtem Anlass nicht um einen identischen Sachverhalt handelt.

Der Sachverhalt, den das [X.] unberücksichtigt gelassen hat, war der Wegfall der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zwischen der Betriebs-GmbH und der GbR. Dieser Vorgang hätte, wenn das [X.] die GbR nicht entgegen seiner später gewonnenen Rechtsauffassung als gewerblich geprägte Personengesellschaft angesehen hätte, zur Totalentnahme (zwangsweise Betriebsaufgabe der GbR als Besitzunternehmen) mit der Folge der Auflösung (auch) der in dem streitbefangenen Grundstück ruhenden stillen Reserven geführt (vgl. dazu z.B. [X.]-Urteil vom 25. August 1993 XI R 6/93, [X.], 91, [X.] 1994, 23, m.w.[X.] betreffend personelle Entflechtung durch Anteilsveräußerung; Senatsurteile vom 5. Dezember 1996 [X.], [X.]E 182, 137, [X.] 1997, 287 betreffend sachliche Entflechtung; vom 20. November 2003 [X.], [X.]E 204, 169, [X.] 2004, 272; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 15 EStG [X.] 838; [X.]/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 [X.] 865). Indessen hat das [X.] die Besteuerung anlässlich des Wegfalls der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht etwa deshalb unterlassen, weil es annahm, dieser Vorgang sei in einem späteren Bescheid zu erfassen. Zwar hat es von der Besteuerung eines Aufgabegewinns abgesehen, weil es --nach späterer Erkenntnis rechtsirrig-- der Auffassung war, die in dem streitbefangenen Grundstück ruhenden stillen Reserven blieben nicht unversteuert. Die in einem späteren [X.]punkt zu erwartende Versteuerung der stillen Reserven konnte jedoch aus der damaligen Sicht des [X.] auf unterschiedlichen Sachverhalten beruhen (vgl. zu einer vergleichbaren Sachverhaltsabgrenzung auch Senatsbeschluss in [X.], 210, [X.] 2006, 158). Denn zu einer Aufdeckung von stillen Reserven können ganz unterschiedliche Umstände (z.B. die Entnahme oder die Veräußerung des Grundstücks) führen, die selbst in ihren wesentlichen Merkmalen auch nicht teilidentisch mit dem im Streitfall vom [X.] beurteilten Sachverhalt, der den Wegfall der Betriebsaufspaltung zur Folge hatte, sind. Insbesondere handelte es sich bei späteren Entnahmehandlungen nicht um denselben Sachverhalt wie bei der genannten Totalentnahme. Denn der Begriff der "Entnahme" bildet nur den Tatbestand für die rechtliche Beurteilung; den maßgeblichen Sachverhalt bilden demgegenüber die Tatsachen, die unter den Tatbestand der Entnahme zu subsumieren sind (vgl. auch Senatsurteil in [X.] 2007, 1813). Die Tatsachen, die einer möglichen späteren Entnahme zugrunde lägen, sind jedoch in jedem Fall andere als diejenigen, die im Streitfall zum Wegfall der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung und in Folge dessen --ohne die Annahme einer gewerblichen Prägung der GbR-- zu einer Totalentnahme geführt hätten. Das [X.] hat also die Besteuerung nicht deshalb unterlassen, weil es annahm, der bei der Klägerin verwirklichte Sachverhalt sei in einem späteren Bescheid zu erfassen. Zudem war auch der [X.]punkt einer Aufdeckung stiller Reserven völlig unbestimmt. Ein "bestimmter" (identischer) Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 3 Satz 1 [X.] setzt hingegen auch voraus, dass die tatsächlichen Umstände, die das [X.] seiner Beurteilung zugrunde legt, diesem in ihren wesentlichen Ausprägungen hinreichend bekannt sind. Allein die Erwartung des [X.], die stillen Reserven seien irgendwann aufgrund irgendeines Sachverhalts zu erfassen, rechtfertigt die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 3 [X.] nicht.

Der erkennende Senat folgt mit seiner Rechtsauffassung im Ergebnis auch den bereits vom [X.] [X.] (Beschluss vom 27. Januar 2004 [X.]/03, [X.] 2004, 913) und in der Fachliteratur (z.B. von [X.]/[X.], [X.], 1926 f.; Ellesser/[X.], Der Betrieb 2001, 2419, 2420 ff.; [X.], Deutsche Steuer-[X.]ung 2002, 66, 67 f.; [X.]/ [X.], Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3733, 3735 f.; von [X.] in [X.], [X.], § 174 [X.] 71) geäußerten Bedenken hinsichtlich der vom [X.] (in [X.], 1198, und in [X.], 614) vertretenen Anwendung des § 174 Abs. 3 [X.] auf Fälle, in denen eine Entnahmebesteuerung aufgrund rechtsfehlerhafter Würdigung einer GbR als gewerblich geprägte Personengesellschaft unterblieben ist. Auch sieht sich der erkennende Senat in seiner Ansicht durch Zweifel bestärkt, ob § 174 Abs. 3 [X.] die Rechtsgrundlage dafür bietet, bestandskräftige Steuerbescheide in der Weise zu ändern, dass ein Entnahmegewinn steuerlich berücksichtigt wird, den das [X.] seinerzeit wegen Nichtanwendung der [X.]-Rechtsprechung zur Bedeutung von [X.] bei der Betriebsaufspaltung nicht erfasst hat (vgl. Senatsbeschluss in [X.], 210, [X.] 2006, 158, m.w.[X.]; [X.], [X.] 3, 12501, 12509; [X.]/Wacker, a.a.[X.], § 15 [X.] 825). Auch für jene Fallkonstellation rechtfertigte die Finanzverwaltung die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 3 [X.] im Ergebnis mit der Erwartung, dass die stillen Reserven irgendwann aufgrund irgendeines Sachverhalts zu erfassen seien.

bb) Hindert schon das Vorliegen verschiedener Sachverhalte an der Anwendung des § 174 Abs. 3 [X.], so kann offenbleiben, ob die Annahme des [X.], dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, im Streitfall kausal für dessen Nichtberücksichtigung gewesen ist. Auch dies begegnete allerdings Zweifeln, soweit man von der rechtsirrtümlichen Annahme des [X.] ausgeht, der Sachverhalt, der zum Wegfall der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung führte, sei --jetzt und auch [X.] ohne steuerrechtliche Bedeutung, weil die Grundstücke weiterhin "steuerlich verstrickt" blieben und erst aufgrund neu hinzutretender Umstände könne eine Versteuerung der in den Grundstücken ruhenden stillen Reserven erfolgen (in diesem Sinne die Kausalität verneinend wohl auch [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 174 [X.] [X.] 29).

2. Weiterhin kann im Streitfall offenbleiben, ob dem angegriffenen Änderungsbescheid auch § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.] entgegenstünde, weil das [X.] seine ursprüngliche Rechtsauffassung, die GbR sei eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, erst aufgrund einer neuen Rechtsprechung des [X.] (Urteil in [X.]Z 142, 315) geändert hat, oder ob insoweit zu berücksichtigen wäre, dass das [X.] mit seinen Schreiben in [X.], 1198, und in [X.], 614 auch Vertrauensschutzregelungen getroffen hat, und außerdem die Kläger --wie das [X.] meint-- auf die Anwendung einer Vertrauensschutzregelung verzichtet haben.