Bundesfinanzhof, Beschluss vom 16.01.2019, Az. I R 72/16

Streitig ist die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes ([[[X.].].]) im Rahmen einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) angenommenen sog. grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine gemeinnützige rechtsfähige Stiftung mit Sitz im Inland, ist Alleingesellschafterin der [[[X.].].], einer [[[X.].].] Kapitalgesellschaft mit Sitz in [[X.].] ([[X.].]). Die Klägerin verpachtet ein in [[X.].] belegenes Grundstück an die [[[X.].].], das diese zur Ausübung ihrer operativen Geschäftstätigkeit als Betriebsgrundstück nutzt. Im Streitjahr (2012) schüttete die [[[X.].].] eine Dividende in Höhe von insgesamt ... € an die Klägerin aus. Das [X.] stellte die Gewinnausschüttung bei der Klägerin von der Besteuerung frei, rechnete jedoch 5 % hiervon (... €) gemäß § 8b Abs. 5 [[[X.].].] als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dem Gewinn wieder hinzu. Hiergegen wendet sich die Klägerin.

Die Entscheidung über die Revision wird davon abhängen, ob die Klägerin durch die Verpachtung des Grundstücks in [[X.].] an die [[X.].] einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung begründet hat und insoweit gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 [[X.].] steuerpflichtig ist. Sofern die Klägerin nicht bereits auf Grund ihrer Beteiligung an der [[X.].] planmäßig Unternehmenspolitik betreibt oder in anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der [[X.].] ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. Senatsurteil vom 30. Juni 1971 I R 57/70, [[X.].], 56, [[X.].] 1971, 753), kann ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Streitfall nur nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung begründet werden.

I. Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung - Meinungsstand

Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des [[X.].] ([[X.].]) die sachliche und personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen voraus (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des [[X.].] vom 8. November 1971 GrS 2/71, [[X.].], 440, [[X.].] 1972, 63; [[X.].]-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 75/93, [[X.].]/NV 1995, 597). Im Streitfall liegen die personelle und sachliche Verflechtung nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) auf Grund der 100 %-igen Beteiligung der Klägerin an der [[X.].] sowie der Verpachtung des der [[X.].] als Geschäftslokal dienenden Grundstücks in [[X.].] durch die Klägerin vor. In grenzüberschreitenden Sachverhalten ist allerdings umstritten, ob die Grundsätze der Betriebsaufspaltung überhaupt anzuwenden sind. Nach überwiegender Ansicht ist dies zwar uneingeschränkt zu bejahen (z.B. [X.] Finanzgericht, Urteil vom 26. März 2015  10 K 2347/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 1454; [[[X.].].], Die internationale Betriebsaufspaltung, 2004, S. 188; [[[X.].].]/ Günkel in [X.]/[X.] [Hrsg.], Ertragsbesteuerung, Festschrift für [[[X.].].], 1993, S. 483, 485; [X.] in [[[X.].].]/[X.]/[X.], § 15 EStG Rz 785; [X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2008, 165, 170; [X.]/[[[X.].].], [X.] 2012, 834, 840; [X.] in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 106a; Ruf, [X.] 2006, 232, 235; [[[X.].].] zur [X.], Betriebs-Berater 2013, 2463; [X.]/[X.], [[X.].], 9. Aufl., [X.] "Betriebsaufspaltung" Rz 16; wohl auch [X.], [X.] Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht - [X.] 2018, 536, 543 f.). Nach anderer Ansicht soll hingegen von einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung nur dann auszugehen sein, wenn sie sich auf das inländische Steueraufkommen auswirkt (Bauschatz in [X.], [X.], 2. Aufl., Rz 313; [[[X.].].]/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz 855, 862; Söffing/[X.], [X.], 6. Aufl., Rz 942). Schließlich wird eine grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung auch generell abgelehnt, weil es den Regelungen der [X.] einer Doppelbesteuerung widerspräche, wenn ausländische [X.] zu gewerblichen umqualifiziert würden ([X.], Betriebsaufspaltung, 4. Aufl., § 9 Rz 23).

II. Rechtsfragen

1. Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung nur bei Schmälerung des inländischen Steueraufkommens?

Eine Entscheidung über den vorgenannten Meinungsstreit und damit auch die Beurteilung des dem anhängigen Revisionsverfahren zugrunde liegenden Sachverhalts könnte davon abhängen, ob die Grundsätze der Betriebsaufspaltung nur in Fällen der "Missbrauchsvermeidung" und damit nur dann einschlägig sind, wenn ansonsten das (inländische) Steueraufkommen geschmälert würde, oder ob die Rechtsgrundlage der Betriebsaufspaltung durch die Rechtsprechung über den Gesichtspunkt der Missbrauchsvermeidung hinaus fortentwickelt worden ist.

a) Für erstere Auffassung könnte sprechen, dass der [X.] ([X.]) das verpachtende Besitzunternehmen ursprünglich nicht als Gewerbebetrieb angesehen und hierin auch dann keine Umgehung der Einkommensteuer erkannt hatte, wenn die Konstruktion "zur Ersparung der Einkommensteuer" gewählt wurde (z.B. [X.]-Urteile vom 3. Dezember 1924 [X.], [X.]E 16, 15; vom 14. März 1933 VI A 1638/32, [X.] 1933, 1292). Es sollte sich insofern zwar "auch vom Standpunkt des Steuerfiskus aus" um einen "ungesunden Zustand" handeln, der jedoch "nur durch eine Änderung der Einkommensteuergesetzgebung" beseitigt werden könne.

Eine solche Gesetzesänderung ist zwar unterblieben, jedoch hat die Reichsfinanzverwaltung die Bildung von Pachtgesellschaften als "beliebtes Mittel der Steuerersparnis" beurteilt, bei dem der Vorteil darin liege, dass der "hohe Steuertarif für Einzelunternehmer vermieden" und die "Gewerbesteuer geschmälert" werde. Eine solche Steuerschmälerung werde daher "künftig nicht mehr geduldet" und sei durch Auslegung des jeweiligen gesetzlichen Tatbestands zu vermeiden ([[[X.].].], [X.] 1936, 1041)¹.

Dieser Ansicht hat sich der [X.] unter Änderung seiner Rechtsprechung angeschlossen und das verpachtete Betriebsgrundstück fortan als Betriebsvermögen qualifiziert. Dabei hat er die "Einheitlichkeit" von Besitz- und Betriebsunternehmen betont, die dann vorliegen solle, wenn das Besitzunternehmen "in engem wirtschaftlichen Zusammenhang" mit dem Betriebsunternehmen steht bzw. "wirtschaftlich wesensgleich" ist (z.B. [X.]-Urteile vom 19. Januar 1938 VI 765/37, [X.] 1938, 316; vom 26. Oktober 1938 VI 501/38, [X.] 1939, 282; vom 2. November 1938 VI 585/38, [X.] 1939, 88; vom 30. November 1939 III 37/38, [X.] 1940, 361; vom 4. Dezember 1940 VI 660/38, [X.] 1941, 26; vom 1. Juli 1942 VI 96/42, [X.] 1942, 1081; vom 6. August 1942 III 25/42, [X.] 1942, 970).

b) Diese die Gewerblichkeit der Einkünfte des Besitzunternehmens tragenden Erwägungen könnten jedoch zwischenzeitlich durch die Fortentwicklung der Rechtsprechung überholt sein. Zwar hatte der [[X.].] zunächst die Rechtsprechung des [X.] übernommen und ebenfalls auf die "Einheitlichkeit des Unternehmens" abgestellt (z.B. Senatsurteile vom 26. August 1952 I 38/52 U, [[X.].]E 56, 681, [[X.].]I 1952, 261; vom 16. Januar 1962 I 57/61 S, [[X.].]E 74, 275, [[X.].]I 1962, 104; [[X.].]-Urteile vom 22. Januar 1954 III 232/52 U, [[X.].]E 58, 473, [[X.].]I 1954, 91; vom 28. Januar 1965 IV 179/64 U, [[X.].]E 82, 40, [[X.].]I 1965, 261). Durch den Beschluss des Großen Senats des [[X.].] in [[X.].], 440, [[X.].] 1972, 63 könnte sich die Rechtsprechung jedoch von der ursprünglichen Intention der Missbrauchsvermeidung gelöst und das [X.] auf eine neue dogmatische Grundlage gestellt haben. In seinem Beschluss in [[X.].], 440, [[X.].] 1972, 63 geht der [X.] des [[X.].] nunmehr von zwei selbständigen Unternehmen aus (vgl. auch Senatsurteil vom 28. Juli 1982 I R 196/79, [[X.].]E 136, 547, [[X.].] 1983, 77), bei denen die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen "einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen" entfalten. Zu erwägen könnte hierbei auch sein, ob dieses weitergehende Verständnis der Betriebsaufspaltung nicht auch den gesetzlichen Regelungen in § 50i Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes sowie in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. a des [X.] zugrunde liegt und damit Eingang in den Willen des Gesetzgebers gefunden hat.

2. Mögliche Folgerungen - Fallgruppen

Was die Folgerungen aus der dogmatischen Ausdeutung der Betriebsaufspaltung anbelangt, könnte es sich anbieten, die Frage der Gewerblichkeit der Einkünfte des Besitzunternehmens fallgruppenbezogen zu prüfen:

a) Kennzeichen von Grundkonstellation 1 (Nicht-[X.]) ist, dass zwischen dem Ansässigkeitsstaat von Besitzunternehmen (bzw. der Besitzunternehmer) und demjenigen des Betriebsunternehmens (bzw. der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft) kein [X.] einer Doppelbesteuerung besteht.

b) In Grundkonstellation 2 ([X.]) ist [X.] wie im anhängigen [X.] die Beschränkung der Besteuerungsrechte durch das zwischen den betroffenen [X.] abgeschlossene [X.] einer Doppelbesteuerung zu beachten.

Auch hier bietet es sich wiederum an, die vorstehend bezeichneten Konstellationen nach Variante 1 (Outbound) --d.h., die Besitzgesellschaft (bzw. der Besitzunternehmer) ist im Inland und die Betriebsgesellschaft im Ausland ansässig-- sowie deren Umkehrung nach Variante 2 (Inbound) in den Blick zu nehmen und nach den vorstehend genannten WG sowie deren Belegenheit zu unterscheiden.

Angesichts der Komplexität der angesprochen Fragen erscheint es sachgerecht, das [X.] ([X.]) in den Entscheidungsprozess einzubinden. Das [X.] wird deshalb aufgefordert, gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 FGO dem Revisionsverfahren beizutreten.