Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.07.2019, Az. XI R 48/17

Streitig ist, ob die Bilanzierungsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) --jeweils in der im Streitjahr 2007 geltenden [X.] mit Blick auf eine gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft erteilten Versorgungszusage erfüllt sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, sagte ihrem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer A, geboren am ..., erstmals durch [X.] eine betriebliche Altersversorgung zu, die u.a. eine Abfindungsklausel enthält.

In der geänderten Zusage vom 24.12.1999 heißt es unter § 16 dazu: "(1) Endet das Dienstverhältnis des Geschäftsführers unter Mitnahme unverfallbar erdienter Versorgungsanwartschaften, so ist die GmbH berechtigt, die Versorgungsanwartschaften ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden. (2) Die GmbH ist berechtigt, laufende Pensionen ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden. (3) Die Kapitalabfindung ist unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen. [X.] Gilt für diesen Pensionsvertrag im Zeitpunkt einer Abfindung das [X.], so sind die im § 3 [X.] genannten Abfindungsverbote zu beachten. (5) Etwaige gesetzliche Abgaben trägt der Pensionsberechtigte." Im Jahresabschluss zum 31.12.2007 setzte die Klägerin einen Rückstellungsbetrag von ... € an.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) erließ unter dem 05.12.2013 einen Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer des Streitjahres, mit dem er eine Einkommenserhöhung von ... € berücksichtigte. Zur Begründung bezog er sich auf eine Stellungnahme des Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung: "Gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist eine Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung u.a. nur dann und soweit zulässig, wenn die Pensionszusage schriftlich erteilt ist. Die Pensionszusage muss danach eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist, sind auch die Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Verpflichtung (z.B. anzuwendender Rechnungszinsfuß oder anzuwendende biometrische Ausscheidewahrscheinlichkeit) schriftlich festzulegen ([X.] vom [X.], BStBl. 2001 I S. 594). Gem. [X.] vom 06.04.2005, BStBl. 2005 I S. 619, gelten diese Regelungen für in Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklauseln entsprechend. Wird danach das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe nicht eindeutig und präzise schriftlich fixiert, scheidet die Bildung einer Pensionsrückstellung insgesamt aus. Im vorliegenden Fall ist die in der Pensionszusage vom 24.12.1999 vereinbarte Kapitalabfindung unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen. Unabhängig von der Frage, ob aus dem Begriff 'der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen' auf die jeweiligen [X.] nach Dr. [X.] abgestellt werden kann/muss, ist darüber hinaus kein anzuwendender Rechnungszins vereinbart. Ebenfalls keine Erwähnung finden ggf. weitere Berechnungsparameter, die seit Inkrafttreten des BilMoG für handelsrechtliche Wertermittlungen geboten sind. Das o.g. Schriftformerfordernis ist danach nicht erfüllt. Die im Prüfungszeitraum bilanzierte Pensionsrückstellung ist mithin gewinnwirksam aufzulösen."

Im Einspruchsverfahren erging am 06.05.2015 ein aus anderen Gründen geänderter Bescheid, mit dem die Körperschaftsteuer auf ... € festgesetzt wurde.

Das [X.] ([X.]) gab der gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung erhobenen Klage statt und setzte die Körperschaftsteuer (unter steuerrechtlicher Anerkennung der Pensionsrückstellung in der von der Klägerin angesetzten Höhe) auf ... € herab (Urteil vom 21.02.2017 - 1 K 141/15, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2017, 908).

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass die Pensionszusage gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer den maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum Ansatz einer Pensionsrückstellung zu der Versorgungszusage (§ 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] i.V.m. § 6a Abs. 1 EStG) entspricht.

1. Die bei der Besteuerung der Klägerin maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum Ansatz einer Pensionsrückstellung zu der Versorgungszusage --i.d.[X.] der unter dem 24.12.1999 abgeschlossenen ("neuen") und für das Streitjahr bindenden Vereinbarung-- sind nicht erfüllt. Denn die in der Pensionszusage enthaltene [X.] lässt nicht erkennen, dass kein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt bzw. dass (umgekehrt) gewährleistet ist, dass der mögliche [X.] mindestens dem Wert des gesamten [X.] zum Abfindungszeitpunkt entspricht.

a) Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG darf eine Pensionsrückstellung u.a. nur dann gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die [X.] gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der [X.] zulässig ist. Eine Abfindung von Anwartschaften zum Barwert der künftigen [X.]en (d.h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung) als "[X.]italabfindung in Höhe des Barwertes der Rentenverpflichtung" ist nach dieser gesetzlichen Maßgabe als unschädlich anzusehen (s. allgemein Urteile des [X.] --[X.]-- vom 10.11.1998 - I R 49/97, [X.], 474, [X.], 261; vom 28.04.2010 - I R 78/08, [X.], 234, [X.], 41; dem folgend das Schreiben des [X.] --BMF-- vom 06.04.2005, [X.], 619, dort [X.]. 2; s.a. [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 6a EStG Rz 34; [X.] in [X.], EStG, 18. Aufl., § 6a Rz 9a; [X.]/[X.], § 6a EStG Rz 169; [X.]/[X.], EStG, 38. Aufl., § 6a Rz 11; s. zur Frage der "Schädlichkeit" einer Abfindung zum sog. Leistungsteilwert des § 6a Abs. 3 EStG auch [X.], [X.], 2062; Prost, Der Betrieb 2005, 2321; [X.] in [X.]/[X.], Betriebsrentenrecht, [X.], [X.]. 2 Rz 143).

b) § 16 der Versorgungszusage räumt der Klägerin in Abs. 1 und 2 i.S. eines einseitigen Leistungsformwahlrechts das Recht ein, Ansprüche des Versorgungsberechtigten in bestimmten Situationen "ganz oder teilweise durch eine [X.]italzahlung abzufinden", wenn nicht --so Abs. 4-- ein Abfindungsverbot nach Maßgabe des sog. Betriebsrentengesetzes (Hinweis auf § 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --[X.]--) besteht. Diese Klausel (Abs. 4) ist nach dem klaren Wortlaut dahin zu verstehen, dass in dem Fall, dass "im Zeitpunkt einer Abfindung" auf den Versorgungsberechtigten nach der Regelung zum persönlichen Anwendungsbereich des Gesetzes (§ 17 Abs. 1 Satz 2 [X.]) das [X.] anzuwenden sein sollte (im Streitfall daher ein sog. Statuswechsel von der Position als Gesellschafter-Geschäftsführer [Unternehmer] zur arbeitnehmerähnlichen Person --s. zu den dafür maßgebenden Kriterien [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.]/Betz-Rehm, [X.], 8. Aufl., § 17 Rz 3, 6, 17), auf den Gesamtbetrag der Anwartschaften das Abfindungsverbot des § 3 [X.] gelten soll (zutreffend [X.], [X.] --GmbHR-- 2017, 950, 951). Jenes soll sich daher sowohl auf die bis zu diesem Zeitpunkt erdienten Anwartschaften während der Geltung des [X.] als auch auf die erdienten unternehmerischen Anwartschaften (während der Nichtgeltung des [X.], s. z.B. Neufang/[X.]/Stahl, Betriebs-Berater --[X.]-- 2017, 1559, 1562) erstrecken. Aus § 16 Abs. 4 der Versorgungszusage lässt sich hingegen nicht ableiten, dass zur Berechnung eines [X.]es auf die klar definierten Vorgaben des § 3 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 [X.] zurückzugreifen ist (s.a. [X.], GmbHR 2017, 950, 951). Dies folgt auch aus der die Berechnung der Abfindung betreffenden Sonderregelung in § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage.

c) § 16 der Versorgungszusage sieht in Abs. 3 vor, dass eine [X.]italabfindung "unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen" ist.

aa) Das [X.] hat diese Regelung mit dem Verweis auf die "im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen" dahin gedeutet, es sei § 3 Abs. 2 [X.] in Bezug genommen worden. Daraus hat das [X.] abgeleitet, dass damit --entsprechend dem Wortlaut der Regelung im ursprünglichen Zeitpunkt der Zusage (1999)-- die "Abfindung … nach dem Barwert der nach § 2 bemessenen künftigen Versorgungsleistungen im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses berechnet (wird)" bzw. dass --entsprechend dem Wortlaut (nun: § 3 Abs. 5 [X.]) im [X.] durch den Verweis auf § 4 Abs. 5 [X.] eine "Berechnung des Barwertes" unter Anwendung der "Rechnungsgrundlagen sowie … anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik" gilt. Auf dieser Grundlage sei der Umstand, dass ein konkreter Abzinsungssatz und die konkret anzuwendende Sterbetafel in § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage nicht benannt wird, für die steuerrechtliche Anerkennung unschädlich.

bb) Dem ist nicht beizupflichten. Der Wortlaut des § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage lässt sich nicht dahin auslegen, dass ein Verweis auf die barwertbezogenen Berechnungs-Maßgaben des [X.] enthalten ist.

aaa) Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.[X.] vor dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 ([X.], 3794) [X.] 2001-- ergangenen Rechtsprechung des [X.] anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht ([X.]-Urteil vom 24.03.1999 - I R 20/98, [X.]E 189, 45, [X.] 2001, 612). Die Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG durch das [X.] 2001 hat hieran nichts geändert, da es sich nur um eine gesetzliche Klarstellung dessen handelt, was schon vorher galt ([X.]-Urteil vom 22.10.2003 - I R 37/02, [X.]E 204, 96, [X.] 2004, 121; [X.]-Beschluss vom 08.12.2004 - I B 125/04, [X.]/NV 2005, 1036; [X.]-Urteile vom 12.10.2010 - I R 17, 18/10, [X.]/NV 2011, 452; vom 31.05.2017 - I R 91/15, [X.]/NV 2018, 16; Schleswig-Holsteinisches [X.], Beschluss vom 24.06.2004 - 1 V 428/03, E[X.] 2004, 1756 [Beschwerde insoweit erfolglos, s. [X.]-Beschluss vom 08.12.2004 - I B 126/04, nicht veröffentlicht]; zustimmend z.B. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], [X.]. 2 Rz 168, 177; [X.]/[X.], § 6a EStG Rz 37; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 6a Rz 10; [X.]/[X.], § 6a EStG Rz 187; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6a Rz 15). Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt (s. insoweit die Begründung des Gesetzentwurfs zum [X.] 2001, BTDrucks 14/7341, 10), wobei allenfalls --wie nach allgemeinen [X.] bei der Auslegung die [X.] von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist (so die [X.] im [X.]-Urteil in [X.]/NV 2011, 452).

bbb) Diese Maßgaben zur Inhaltsklärung sind auch anzuwenden, wenn es um die Frage geht, ob ein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt.

ccc) Auch wenn § 118 Abs. 2 [X.]O eine Bindung des [X.] an eine Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen durch das [X.] bewirken kann (s. nur etwa [X.]-Urteil vom 30.01.2019 - II R 26/17, [X.]E 264, 47, [X.]Entscheidungsdienst 2019, 821, m.w.N.), besteht eine solche im Streitfall nicht, da mit der vom [X.] dem angefochtenen Urteil zugrunde gelegten Auslegung die Grenzen der gesetzlichen Auslegungsregeln überspannt werden.

Denn dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage lässt sich ein Verweis auf die barwertbezogenen Berechnungs-Maßgaben des [X.] nicht entnehmen. Als "Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen" lassen sich z.B. für den [X.] vielmehr sowohl die handelsrechtlichen (§ 253 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs) als auch die steuerrechtlichen Rechnungsgrundlagen (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) anführen, darüber hinaus auch die aufsichtsrechtlichen Rechnungsgrundlagen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über Rechnungsgrundlagen für die Deckungsrückstellungen vom 18.04.2016, [X.], 767; § 22 Abs. 1 Satz 3 der Verordnung betreffend die Aufsicht über Pensionsfonds vom 18.04.2016, [X.], 842) und die des § 4 Abs. 5 Satz 1 [X.] (zutreffend [X.], GmbHR 2017, 950, 951), im Übrigen auch Zwischen- oder Durchschnittswerte ([X.], GmbHR 2017, 950, 951 f.). Damit besteht entgegen der Auslegung des [X.] eine "Unklarheit der Abfindungsoption" (so [X.], GmbHR 2017, 950, 951 f.), die schon die Tatbestandsvoraussetzung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG betrifft (s.a. den Hinweis von [X.], [X.] 2018, 683, 684).

Auch wenn man --wie das [X.]-- § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG unter Hinweis auf arbeitsrechtliche Maßgaben ein "Gebot der Wertgleichheit" des Versorgungsanspruchs zur Abfindungshöhe entnehmen möchte, wird dieses Gebot jedenfalls gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer als "unternehmerischen Versorgungsberechtigten" nicht durch sich selbst garantiert. Es muss Gegenstand der Vereinbarung sein, um (unabhängig von einer etwaigen handelsbilanziellen Erfassung) eine steuerbilanzielle Erfassung der Pensionsrückstellung nach den ertragsteuerlichen Maßgaben des § 6a EStG zu ermöglichen bzw. --umgekehrt-- den steuerbilanziellen Ansatz nicht (wie auch in der Situation des [X.]-Urteils in [X.]E 187, 474, [X.], 261) vollen Umfangs zu hindern.

d) Auch wenn dem [X.] darin zuzustimmen wäre, dass § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG keine weitergehende Fixierung der Berechnungsparameter erfordert, wenn "das Werterhaltungsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG" ein "transparentes, manipulations- und beweissicheres Verfahren zur Bemessung des Barwertes einer Betriebsrente" beinhaltet (s.a. [X.], E[X.] 2017, 911; wohl zustimmend [X.], [X.] 2017, 1778), ist jene Vorgabe jedenfalls im Streitfall nicht erfüllt (im Ergebnis gl.A. [X.], GmbHR 2017, 950, 951).

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.