Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.10.2022, Az. III R 35/21

Streitig ist die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der [X.]ufwendungen für die Teilnahme an drei Fachmessen im Streitjahr 2016.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Herstellung und der Vertrieb von ... ist.

Im Streitjahr 2016 nahm die Klägerin als [X.]usstellerin an der zweitägigen Fachmesse "1" in [X.], an der viertägigen Fachmesse "2" in [X.] und an der viertägigen Fachmesse "3" in [X.] teil.

In ihrer mittels [X.] durchgeführten Gewinnermittlung berücksichtigte die Klägerin [X.]ufwendungen für Messestände in Höhe von ... €. Diese setzten sich wie folgt zusammen:

[X.]udem wurden weitere Kosten für die Durchführung der Messeteilnahme in Höhe von ... € gewinnmindernd angesetzt, die sich aus einer Rechnung über ... € und drei Rechnungen für die Messe in [X.] über insgesamt ... € zusammensetzten.

In ihrer Gewerbesteuererklärung für 2016 erklärte die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € und Hinzurechnungen von Miet- und Pachtzinsen für fremde unbewegliche [X.]nlagegüter in Höhe von ... €, in denen die [X.]ufwendungen für die Messestände und -teilnahme nicht enthalten waren.

Im Rahmen einer u.a. die Gewerbesteuer 2016 umfassenden Betriebsprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Kosten der Messestände in Höhe von ... € und --im Wege der [X.] 70 % der übrigen Kosten (... €), also ... €, und mithin insgesamt ... € bei der Hinzurechnung zu berücksichtigen seien. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --F[X.]--) folgte der [X.]uffassung des Prüfers und erließ unter dem 19.07.2018 einen geänderten Bescheid, in dem Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung fremder unbeweglicher Wirtschaftsgüter in Höhe von ... € angesetzt wurden.

Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 08.03.2019).

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2022, 169 veröffentlichten Gründen statt und änderte den Gewerbesteuermessbescheid vom 19.07.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2019 dergestalt ab, dass die bei der Hinzurechnung erfassten Miet- und Pachtzinsen für fremde unbewegliche Wirtschaftsgüter um ... € verringert wurden.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt das F[X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Das F[X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.][X.]--).

Das [X.] hat die Hinzurechnungsvorschrift zutreffend ausgelegt (1.) und in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf den festgestellten Sachverhalt angewandt (2.).

1. Das [X.] hat die Hinzurechnungsvorschrift zutreffend ausgelegt.

a) Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e des [X.] (GewStG) in der für den Erhebungszeitraum 2016 geltenden Fassung werden zur Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 7 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des [X.]nlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des [X.]nlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der Beträge [X.] 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG 100.000 € übersteigt.

b) Der Senat kann --wie das [X.]-- dahingestellt lassen, ob es sich bei den vom [X.] im Rahmen der Hinzurechnung berücksichtigten [X.]ufwendungen in vollem oder teilweisem Umfang schon nicht um Mietzinsen für die Überlassung von beweglichem oder unbeweglichem Vermögen handelt. Denn selbst wenn und soweit es sich um solche Mietzinsen handeln würde, ist das [X.] zutreffend davon ausgegangen, dass die Messestände und Messestandflächen nicht zum [X.]nlagevermögen der Klägerin gehören würden.

c) Das [X.] ist hinsichtlich der Frage, ob von der Klägerin angemietete Wirtschaftsgüter bei unterstelltem Eigentum der Klägerin zu deren [X.]nlagevermögen gehören würden, vom zutreffenden Rechtsmaßstab ausgegangen.

aa) Der Begriff des [X.]nlagevermögens ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. [X.]nlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 [X.]bs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb bestimmten Wirtschaftsgüter. [X.]um Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22/16, [X.], 386, [X.], 51, Rz 21, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 23.03.2022 - III R 14/21, [X.] 2022, 559, Rz 18).

bb) Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter [X.]nlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden (Senatsurteil in [X.], 386, [X.], 51, Rz 22, m.w.N.; Senatsbeschluss in [X.] 2022, 559, Rz 19). Diese Fiktion ist auf den [X.]weck des § 8 Nr. 1 Buchst. d und [X.] zurückzuführen, durch die Hinzurechnung im Sinne einer Finanzierungsneutralität einen objektivierten Ertrag des Gewerbebetriebs zu ermitteln (BTDrucks 16/4841, S. 78 ff.; Urteil des [X.] --[X.]-- vom 25.10.2016 - I R 57/15, [X.], 280, [X.] 2022, 273, Rz 18). Dabei ist zwar das Eingreifen der Fiktion, dass der Steuerpflichtige der (wirtschaftliche) Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist, nicht an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geknüpft ([X.]-Urteil vom 08.12.2016 - IV R 24/11, [X.], 526, [X.] 2022, 276, Rz 11 ff.). Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen [X.]nlagevermögen gehören würde, orientiert sich aber maßgeblich an der [X.]weckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der [X.]rt des Wirtschaftsguts, der [X.]rt und Dauer der Verwendung im Betrieb, der [X.]rt des Betriebs, ggf. auch der [X.]rt der Bilanzierung; s. [X.]-Urteil in [X.], 526, [X.] 2022, 276, Rz 18; Senatsbeschluss in [X.] 2022, 559, Rz 19; Mohr, Inkongruenzen bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung, 2016, S. 271; [X.], [X.], 1568). Gemeint ist, dass es sich bei dem überlassenen Wirtschaftsgut der [X.]rt nach um [X.]nlagevermögen handelt, wobei es ausreicht, wenn das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen ([X.], Der Betrieb 2014, 1762). Insoweit spricht insbesondere die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die [X.]uordnung zum [X.]nlagevermögen, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine [X.]uordnung zum Umlaufvermögen nahelegt ([X.]-Urteil vom 05.06.2008 - IV R 67/05, [X.], 265, [X.] 2008, 960, unter [X.]).

cc) [X.]u Recht ist das [X.] weiter davon ausgegangen, dass die Prüfung den Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigt (Senatsurteile in [X.], 386, [X.], 51, Rz 23, m.w.N.; Senatsbeschluss in [X.] 2022, 559, Rz 20) und sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren muss ([X.]-Urteil in [X.], 280, [X.] 2022, 273, Rz 21, m.w.N.). Insbesondere darf die Fiktion nicht weiter reichen als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet ([X.]-Urteil vom 29.11.1972 - I R 178/70, [X.], 468, [X.] 1973, 148, unter 2.). Es ist zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 468, [X.] 1973, 148, und in [X.], 526, [X.] 2022, 276, Rz 19). Hierfür ist --im Sinne einer Kontrollfrage-- darauf abzustellen, ob sich die betreffende Tätigkeit, das Eigentum des Steuerpflichtigen an dem Wirtschaftsgut unterstellt, wirtschaftlich sinnvoll nur ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 468, [X.] 1973, 148, unter 2.; Senatsbeschluss in [X.] 2022, 559, Rz 20).

dd) Ein Gegenstand kann zwar auch dann dem [X.]nlagevermögen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt (Senatsurteil in [X.], 386, [X.], 51, Rz 24, m.w.N.). Insoweit darf für die Einordnung als [X.]nlagevermögen die [X.]eitkomponente "dauernd" nicht als reiner [X.]eitbegriff im Sinne von "immer" oder "für alle [X.]eiten" verstanden werden ([X.]-Urteil in [X.], 265, [X.] 2008, 960, unter [X.], m.w.N.). Das setzt indessen voraus, dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Dies hat der [X.] etwa bejaht, wenn der Steuerpflichtige wiederholt gleichartige Container zur Weitervermietung ([X.]-Urteil in [X.], 468, [X.] 1973, 148, unter 2.) oder gleichartige Bestuhlungen und Beschallungsanlagen zur eigenen Nutzung in Sälen und Stadien ([X.]-Urteil vom [X.] - I R 123/93, [X.]E 174, 554, [X.] 1994, 810, unter [X.]) angemietet hat. Dagegen scheidet eine [X.]uordnung zum [X.]nlagevermögen aus, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen ([X.]-Urteil in [X.], 526, [X.] 2022, 276, Rz 26; Senatsbeschluss in [X.] 2022, 559, Rz 21) und sie deshalb nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehören würden ([X.]-Urteil in [X.]E 174, 554, [X.] 1994, 810, unter [X.]c; Senatsbeschluss in [X.] 2022, 559, Rz 21).

2. Bei [X.]ugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze hat das [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass das [X.] zu Unrecht eine Hinzurechnung der für die Messeteilnahme aufgewendeten Entgelte vorgenommen hat.

Da die Frage, ob die streitgegenständlichen Wirtschaftsgüter dem [X.]nlagevermögen zuzuordnen wären, anhand der [X.]weckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, des konkreten Geschäftsgegenstands und der speziellen betrieblichen Verhältnisse der Klägerin zu beantworten ist, kommt es insoweit entscheidend auf die tatsächlichen Feststellungen und die tatsächliche Würdigung des [X.] an. Hieran ist der [X.] gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.][X.] gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht worden sind. Das gilt bereits dann, wenn die Würdigung zwar nicht zwingend, aber möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa [X.]-Beschluss vom 05.07.2016 - X B 201/15, [X.]/NV 2016, 1572, Rz 20; [X.]-Urteil vom 13.12.2018 - V R 65/16, [X.]/NV 2019, 303, Rz 27). So verhält es sich im Streitfall.

a) [X.]ur [X.]weckbestimmung der Wirtschaftsgüter im Betrieb hat das [X.] festgestellt, dass die Klägerin diese im gesamten Erhebungszeitraum nur an zehn Tagen im [X.]usammenhang mit ihrer Messeteilnahme nutzte und sich die [X.] dabei auf drei Standorte in [X.], [X.] und [X.] verteilten. Diesen Umstand hat das [X.] in möglicher und zudem gut nachvollziehbarer Weise dahingehend gewürdigt, dass die Klägerin die betreffenden Wirtschaftsgüter nicht ständig in ihrem Betrieb hätte vorhalten müssen. [X.]udem hat das [X.] festgestellt, dass keine Umstände erkennbar seien, aus denen sich ergibt, dass der wirtschaftliche Erfolg der Klägerin vom permanenten Vorhalten der Messestände abhängt. Daher tragen die getroffenen Feststellungen den Schluss, dass die Wirtschaftsgüter nach ihrer [X.]weckbestimmung nicht dazu gewidmet waren, auf Dauer im Geschäftsbetrieb genutzt zu werden.

Nichts anderes ergibt sich aus dem Vortrag des [X.], wonach die Kürze der Messeteilnahme nicht als [X.]rgument gegen die [X.]nnahme von [X.]nlagevermögen tauge, weil die Klägerin in den geprüften und den darauffolgenden Jahren stets an Messen teilgenommen habe. Denn das [X.] hat nicht allein die kurze Dauer der einzelnen [X.]nmietungen gewürdigt, sondern alle im Erhebungszeitraum erfolgten [X.] und deren Gesamtdauer im Hinblick auf die Frage berücksichtigt, ob die Klägerin die Messestände ständig in ihrem Betrieb hätte vorhalten müssen. Dies entspricht den unter [X.]c dd genannten Rechtsgrundsätzen.

Soweit das [X.] --insbesondere in [X.]bgrenzung zu dem im Urteil in [X.], 280, [X.] 2022, 273 behandelten Fall der [X.] darauf abhebt, dass die Klägerin nicht nur zufällig und auftragsbezogen, sondern mit großer Regelmäßigkeit auf Messen aktiv gewesen sei, ist darauf hinzuweisen, dass sich auch aus einer regelmäßigen kurzen Nutzung eines Wirtschaftsguts nicht zwingend die Notwendigkeit einer dauerhaften Verfügbarkeit ableiten lässt. Insofern bedarf es vielmehr einer näheren Betrachtung, in welcher Häufigkeit und in welchem Gesamtumfang derartige [X.]nmietungen stattgefunden haben. Diese Betrachtung hat das [X.] angestellt.

b) Des Weiteren hat das [X.] die Notwendigkeit des dauerhaften Vorhandenseins der Messestände im Hinblick auf den Geschäftsgegenstand und die betrieblichen Verhältnisse der Klägerin gewürdigt. Insoweit hat es festgestellt, dass die Messestände in Bezug auf die Tätigkeit als Produktionsunternehmen keine wirtschaftliche Bedeutung hatten, da sie nicht als Produktionsmittel eingesetzt wurden. Soweit der Geschäftszweck der Klägerin auch den Vertrieb der von ihr hergestellten Produkte umfasst, hat das [X.] zum einen festgestellt, dass dieser nicht der primäre Geschäftsgegenstand des Unternehmens der Klägerin ist, da sie ein Produktionsunternehmen und keine klassische Vertriebsgesellschaft ist. [X.]ber auch hinsichtlich dieses sekundären Geschäftszwecks ist das [X.] zu dem Ergebnis gekommen, dass die Klägerin nicht auf das dauerhafte Vorhandensein der Wirtschaftsgüter angewiesen war und sich auch diese Tätigkeit ohne sie sinnvoll ausüben lässt.

Nichts anderes ergibt sich aus dem Vortrag des [X.], wonach die Messen nach dem Geschäftszweck der Klägerin ein neuer Vertriebsweg für 50 % des Eigensortiments und des Umsatzes seien, weil an den Messen die Produktmanager der Großkunden teilnehmen würden und die Klägerin aufgrund der Resonanz über die [X.]ufnahme weiterer Produkte in die Massenfertigung entscheiden könne. Diesen Sachverhalt hat das [X.] nicht festgestellt und das [X.] hat insoweit keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben. Vielmehr ist das [X.] nach den festgestellten Umständen --insbesondere aufgrund der Sachverhaltsschilderung der Klägerin in den Terminen vom 17.02.2021 und 03.11.2021-- von einer nur untergeordneten Bedeutung der Messestände für die Vertriebstätigkeit der Klägerin ausgegangen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 [X.]bs. 2 [X.][X.].