Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.07.2020, Az. III R 24/18

Streitig ist, ob Miet- und Pachtzinsen anteilig gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d des [X.] (GewStG) dem Gewinn hinzuzurechnen sind, soweit sie zu Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens gehören würden, die vor dem Bilanzstichtag ("unterjährig") aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine in der Rechtsform der GmbH betriebene Baugesellschaft, die im Streitjahr 2008 regelmäßig Zubehör zu [X.] (Betonpumpe, [X.], [X.], [X.], Magazine, Unterkünfte, Toiletten, Kräne, Hebewerkzeug und Gerüste) anmietete. Die hierfür im Streitjahr entrichteten Entgelte betrugen 925.145,53 € netto.

Auf der Grundlage einer im Jahr 2012 durchgeführten Betriebsprüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) zu der Auffassung, dass die in den Mieten/Pachten enthaltenen Finanzierungsentgelte gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Gewinn hinzuzurechnen seien.

Mit gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) geändertem Bescheid vom 14.05.2012 setzte das [X.] den [X.] 2008 in Höhe von 8.242 € fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Mit ihrem dagegen erhobenen Einspruch machte die Klägerin geltend, dass es sich bei den in den Mieten/Pachten enthaltenen Finanzierungsentgelten um Baustelleneinzelkosten und damit um Herstellungskosten des Umlaufvermögens handele. Ähnlich wie [X.] verlören die Finanzierungsentgelte, soweit es sich um Herstellungskosten des Umlaufvermögens handele, ihren ursprünglichen Charakter. Eine Hinzurechnung scheide daher insoweit aus.

Mit Datum vom 28.03.2014 erließ das [X.] einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] geänderten Bescheid, durch den ein Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wurde, der im Übrigen den [X.] aber unverändert in Höhe von 8.242 € festsetzte.

Mit Schreiben vom 30.06.2015 teilte das [X.] der Klägerin mit, dass eine Hinzurechnung der Miet- und Pachtzinsen für den Fall entfallen könnte, dass diese als Herstellungskosten der teilfertigen Arbeiten aktiviert worden seien. Denn soweit eine Aktivierung erfolgt sei, läge keine Gewinnminderung vor. Es sei jedoch nicht erkennbar, in welchem Umfang die angefallenen Miet- und Pachtzinsen als Baustelleneinzelkosten in den teilfertigen Arbeiten aktiviert worden seien. Die Klägerin wurde aufgefordert, zu diesem Punkt ergänzend vorzutragen. Eine Reaktion der Klägerin hierauf erfolgte nicht.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20.10.2015 wies das [X.] den Einspruch als unbegründet zurück. Die in den Mieten/Pachten enthaltenen Finanzierungsentgelte seien dem Gewinn gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzuzurechnen. Auf die Art der Nutzung der gemieteten/gepachteten Gegenstände im Betrieb komme es nicht an.

Im anschließenden Klageverfahren verständigten sich die Beteiligten dahingehend, dass die Mieten/Pachten wie folgt aufzuteilen seien:

Soweit die Mieten/Pachten in der Bilanz 2008 als unfertige Arbeiten aktiviert worden waren, entsprach das [X.] dem Klagebegehren und reduzierte den [X.] durch Bescheid vom 18.10.2017 auf nunmehr 7.686 €. Der Hinzurechnungsbetrag wurde dabei wie folgt ermittelt:

Deshalb beschränkte die Klägerin ihren Klageantrag darauf, dass die Hinzurechnungen wie folgt zu berechnen seien:

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2018, 1284 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit der vom [X.] zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid vom 18.10.2017 dahingehend abzuändern, dass der [X.] 2008 auf 7.181 € herabgesetzt wird.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Steuerfestsetzung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Unrecht angenommen, dass es sich bei den im Streitjahr 2008 angefallenen Aufwendungen für die Anmietung von Zubehör zu [X.] um nach § 8 Nr. 1 Buchst. d [X.]ewSt[X.] hinzuzurechnende Mietzinsen handelt.

1. Miet- und Pachtzinsen sind dem [X.]ewinn aus [X.]ewerbebetrieb nicht hinzuzurechnen, soweit sie in die Herstellungskosten des Umlaufvermögens einzubeziehen sind. Insoweit reicht es aus, dass die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden und deshalb hätte aktiviert werden müssen.

a) Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d [X.]ewSt[X.] in der im Erhebungszeitraum geltenden Fassung werden dem [X.]ewinn aus [X.]ewerbebetrieb (§ 7 [X.]ewSt[X.]) ein Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder hinzugerechnet, soweit die Summe der nach § 8 Nr. 1 [X.]ewSt[X.] vorzunehmenden Hinzurechnungen den Betrag von 100.000 € übersteigt. Nach dem Einleitungssatz des § 8 [X.]ewSt[X.] sind die genannten Miet- und Pachtzinsen jedoch nur hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des [X.]ewinns abgesetzt worden sind.

b) Zu Recht ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass es sich bei dem von der Klägerin angemieteten Zubehör zu [X.] (Betonpumpe, [X.], [X.], [X.], Magazine, Unterkünfte, Toiletten, Kräne, Hebewerkzeug und [X.]erüste) um bewegliche Wirtschaftsgüter handelt, die im Eigentum eines anderen stehen. Die betreffenden Wirtschaftsgüter würden bei fiktiver Annahme der Eigentümerstellung des Steuerpflichtigen (s. dazu z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 08.12.2016 - IV R 55/10, [X.], 519, [X.], 722, Rz 17; Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22/16, [X.], 386, [X.], 51, Rz 22 ff., m.w.[X.]) auch zum Anlagevermögen der Klägerin gehören. Die insoweit durchzuführende Prüfung muss den [X.]eschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen und sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Die Verwendung von Wirtschaftsgütern als Produktionsmittel spricht für die Zuordnung zum Anlagevermögen, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt ([X.]-Urteil in [X.], 386, [X.], 51, Rz 22 f.).

Danach hat die Klägerin die [X.] vergleichbar einer Maschine zur Fertigung von Bauwerken eingesetzt. Zudem wäre die Klägerin trotz der nur kurzfristigen Anmietung des jeweils einzelnen Wirtschaftsguts unter Beachtung ihres tatsächlichen [X.]eschäftsgegenstands und nach ihren tatsächlichen betrieblichen Verhältnissen auf die ständige Verfügbarkeit gleichartiger [X.] angewiesen gewesen.

c) Die für die Anmietung des Zubehörs zu [X.] angefallenen Mietzinsen sind nicht [X.] des § 8 [X.]ewSt[X.] bei der Ermittlung des [X.]ewinns abgesetzt worden, soweit sie als Baustelleneinzelkosten zu den Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens gehören. Dies gilt auch dann, wenn das Erzeugnis bereits während des [X.] fertiggestellt wurde und aus dem Unternehmen ausgeschieden ist. Die getätigten Aufwendungen verlieren mit der Umqualifizierung in Herstellungskosten ihren ursprünglichen Mietzinscharakter.

aa) Der [X.]ewerbeertrag nach § 7 Satz 1 [X.]ewSt[X.] ist der nach dem Einkommensteuergesetz (ESt[X.]) oder Körperschaftsteuergesetz ([X.]) zu ermittelnde [X.]ewinn aus dem [X.]ewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 [X.]ewSt[X.] bezeichneten Beträge. Vor den [X.]en Hinzurechnungen und Kürzungen ist deshalb eine Betrachtung des [X.]ewinns der Klägerin vorzunehmen. Nach § 8 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 ESt[X.] hatte die Klägerin --vorbehaltlich des Bestehens steuerrechtlicher Spezialvorschriften-- in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen [X.]rundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen war.

bb) Eine Hinzurechnung von Zinsen setzt deren Abzugsfähigkeit als Betriebsausgaben voraus. Der betreffende Aufwand muss bei der [X.] [X.]ewinnermittlung eine Betriebsausgabe nach § 4 Abs. 4 ESt[X.] darstellen (vgl. [X.]-Urteil vom 11.12.1997 - IV R 92/96, [X.] 1998, 1222, Rz 13, 19). Eine [X.]ewinnabsetzung liegt dagegen nicht vor, wenn der Aufwand in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts eingeht.

cc) Zur Frage der Hinzurechnung von [X.] hat der [X.] zunächst entschieden, dass eine [X.]ewinnminderung i.S. des § 8 Nr. 1 des [X.] ([X.]ewSt[X.] a.F.) nicht anzunehmen ist, soweit die Zinsen in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens einbezogen und aktiviert worden sind und noch keine gewinnmindernde Absetzung für Abnutzung ([X.]) oder Teilwertabschreibung von den Herstellungskosten vorgenommen wurde. Dies wurde damit begründet, dass sich der entsprechende Zinsaufwand aufgrund der Aktivierung der Zinsen gewinnmindernd frühestens in dem Wirtschaftsjahr auswirkt, in dem mit der [X.] begonnen oder eine Teilwertabschreibung vorgenommen wird ([X.]-Urteil vom [X.] - I R 59/92, [X.] 1993, 561, unter [X.] und b). Mit Urteil vom 30.04.2003 - I R 19/02 ([X.]E 202, 357, [X.], 192, unter [X.] und b) hat der [X.] diese Rechtsprechung dahingehend fortentwickelt, dass die in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens einbezogenen und aktivierten [X.] dem [X.]ewinn weder in dem Erhebungszeitraum der Aktivierung noch in jenen Erhebungszeiträumen als [X.]tgelte hinzuzurechnen sind, in denen gewinnmindernde [X.] oder Teilwertabschreibungen von den Herstellungskosten vorgenommen werden. Insofern stellte der [X.] darauf ab, dass die [X.] mit der Ausübung des Aktivierungswahlrechts ihren ursprünglichen Charakter verlieren, weshalb auch für die Zwecke der [X.]en Hinzurechnung nicht mehr auf die über die [X.] ergebniswirksam werdenden [X.] zurückgegriffen werden kann. Denn [X.] können ungeachtet ihres Aufwandscharakters weder begrifflich noch wirtschaftlich Entgelte für [X.] § 8 Nr. 1 [X.]ewSt[X.] a.F. sein.

dd) Der [X.]rundgedanke dieser Entscheidungen rechtfertigt eine Übertragung der Rechtsprechung auf die vorliegende Fallkonstellation.

(1) Beiden Entscheidungen liegt die enge Anknüpfung an den Wortlaut der Hinzurechnungsregelung zugrunde, wonach im betreffenden Erhebungszeitraum eine [X.]ewinnminderung durch die im [X.] näher bezeichnete Aufwandskategorie stattgefunden haben muss. Eine Hinzurechnung sollte hingegen ausgeschlossen sein, soweit die an sich hinzuzurechnenden Aufwendungen in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts eingeflossen sind, da sie ob dieser Umqualifizierung zwar noch gewinnwirksam werden können, diese [X.]ewinnminderung jedoch weder begrifflich noch wirtschaftlich durch die im [X.] genannten Aufwendungen erfolgt. Denn mit dem Einfließen von Aufwand in die Herstellungskosten eines (in Entstehung begriffenen) Wirtschaftsguts wird dieser Aufwand von der grundsätzlichen Erfolgsneutralität des [X.] erfasst. Die Erfolgswirksamkeit des in das Wirtschaftsgut eingeflossenen Aufwands --der regelmäßig aus verschiedenen Kosten zusammengesetzt ist-- wird für das gesamte Wirtschaftsgut zusammengefasst und nunmehr nur noch einer einheitlichen Beurteilung unterzogen.

(2) Die genannten Entscheidungen in [X.] 1993, 561 und in [X.]E 202, 357, [X.], 192 ergingen zwar noch zu früheren Fassungen des § 8 Nr. 1 [X.]ewSt[X.], in denen nur eine Hinzurechnung von Entgelten für [X.] vorgesehen war. [X.] der Schuldzinsen in Herstellungskosten beruhte indes nicht darauf, dass es sich bei der zugrundeliegenden Schuld um eine Dauerschuld handelte. Denn das in § 255 Abs. 3 Satz 2 des Handelsgesetzbuches (H[X.]B) statuierte Aktivierungswahlrecht für [X.] ist nicht von der Laufzeit des jeweiligen Darlehens abhängig, sondern nur davon, dass das Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird und die Zinsen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Insofern besteht kein [X.]rund, die Einordnung als Herstellungskosten nur dann als vorrangig zu betrachten, wenn [X.] umqualifiziert wurden.

(3) Hieraus folgt zugleich, dass auch Miet- und Pachtzinsen vom [X.] nicht mehr erfasst werden, soweit sie in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts eingeflossen sind. Denn soweit sie nur noch über die Berücksichtigung der Herstellungskosten gewinnwirksam werden, handelt es sich weder begrifflich noch wirtschaftlich um [X.]ewinnminderungen durch Miet- und Pachtzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d [X.]ewSt[X.].

(4) [X.] hängt nicht davon ab, ob es sich um Herstellungskosten von Anlagevermögen oder von Umlaufvermögen handelt. Sind Miet- oder Pachtzinsen den Herstellungskosten von Umlaufvermögen zuzuordnen, können sie nur noch als Herstellungskosten zu einer [X.]ewinnminderung führen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz scheitert die Anwendung der zu [X.] ergangenen Rechtsprechung auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens auch nicht daran, dass dieser Rechtsprechung eine nicht übertragbare saldierende Betrachtungsweise zugrundeliegt. Zwar hat sich der [X.] in der Entscheidung in [X.] 1993, 561 (unter [X.]) zunächst noch darauf bezogen, dass sich der Zinsaufwand aufgrund der zum Bilanzstichtag vorgenommenen Aktivierung frühestens in dem Wirtschaftsjahr auswirkt, in dem mit der [X.] begonnen oder eine Teilwertabschreibung vorgenommen wird. Aus der nachfolgenden Entscheidung in [X.]E 202, 357, [X.], 192 (unter [X.]) wird jedoch deutlich, dass der [X.]rund für das Unterbleiben der Hinzurechnung entgegen der Auffassung des [X.] nicht darin liegt, dass die [X.] in den Herstellungskosten des aktivierten Vermögensgegenstands "gespeichert" und in eine andere Periode verlagert werden. Vielmehr stellt der [X.] auf die handelsrechtliche Umqualifizierung der Zinsaufwendungen in Herstellungskosten ab und lässt diese auch dann [X.] durchschlagen, wenn die früheren Zinsaufwendungen in einer späteren Periode als [X.] gewinnwirksam werden.

Die Anwendung dieser Rechtsprechung auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens erkennt deshalb im Prinzip auch die Finanzverwaltung an, wenngleich sie das Unterbleiben einer Hinzurechnung von einer Aktivierung der Herstellungskosten des Umlaufvermögens am Bilanzstichtag abhängig machen will (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von [X.]n nach § 8 Nr. 1 [X.]ewSt[X.] in der Fassung des [X.] 2008 vom 02.07.2012, [X.], 654, Rz 2).

ee) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz und des [X.] findet eine Hinzurechnung auch dann nicht statt, wenn keine Aktivierung der hergestellten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens am Bilanzstichtag stattgefunden hat. Wie bereits ausgeführt wurde, kommt es allein auf die Umqualifizierung der Mietzinsen in Herstellungskosten und nicht auf die Speicherung der Mietzinsen am Bilanzstichtag und deren Verschiebung in eine andere Periode an. Entsprechend den Ausführungen im [X.]-Urteil in [X.]E 202, 357, [X.], 192 (unter [X.]) ist daher maßgeblich, inwieweit die jeweiligen Aufwendungen den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff erfüllen.

(1) Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 H[X.]B in der im Streitjahr 2008 geltenden Fassung sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von [X.]ütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung (§ 255 Abs. 2 Satz 2 H[X.]B).

Der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff ist unabhängig von der Art der Einkünfte und der Art ihrer Ermittlung auch für das Einkommensteuerrecht maßgebend (Beschluss des [X.]roßen Senats des [X.] vom 04.07.1990 - [X.]rS 1/89, [X.]E 160, 466, [X.] 1990, 830, unter [X.]; [X.]/[X.], ESt[X.], 39. Aufl., § 6 Rz 151).

(2) Bei Baumaßnahmen sind die Aufwendungen durch die Herstellung verursacht und damit den Herstellungskosten zuzurechnen, die bautechnisch mit der Herstellung des Bauwerks, seiner Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung zusammenhängen ([X.]-Urteile vom 13.05.2004 - IV R 1/02, [X.]E 206, 146, [X.], 780, Rz 36 ff.; vom 15.02.2005 - IX R 36/04, [X.] 2005, 1263, Rz 11 f.).

(3) Der Begriff der Herstellung ist regelmäßig auf einen Zeitraum bezogen. Auch wenn nach § 9a der [X.] das Jahr der Fertigstellung erst das Jahr der Herstellung ist, so ist Herstellung gleichwohl ein Vorgang, der sich in der Regel nicht zu einem bestimmten Zeitpunkt, sondern innerhalb eines Zeitraums vollzieht. Der [X.] wird zum Kriterium für die Frage, ab wann Aufwendungen aktiviert werden müssen bzw. dürfen (vgl. [X.] in [X.], ESt[X.], 19. Aufl., § 6 Rz 71; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6 Rz 155; [X.]/[X.], in: [X.], 12. Aufl., § 255 H[X.]B Rz 362).

(4) Der [X.] beginnt, wenn Handlungen vorgenommen werden, die darauf gerichtet sind, ein Wirtschaftsgut zu schaffen, zu erweitern oder wesentlich zu verbessern ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 6 Rz 155). Solche Handlungen können auch zwangsläufig durchzuführende Vorbereitungsmaßnahmen sein (wie etwa Planungs- oder Abrissarbeiten), die sich noch nicht in äußerlich erkennbaren und körperlichen [X.]egenständen niederschlagen ([X.]-Urteile vom 23.11.1978 - IV R 20/75, [X.]E 126, 448, [X.] 1979, 143, unter 2.b aa der Entscheidungsgründe; vom 13.10.1983 - IV R 160/78, [X.]E 139, 273, [X.] 1984, 101, unter A.1.).

(5) Der [X.] endet regelmäßig, wenn das Wirtschaftsgut fertiggestellt ist, d.h. wenn es einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Nutzung ermöglicht (Senatsurteil vom 03.08.2000 - III R 75/96, [X.] 2001, 484, unter [X.]; [X.]-Urteil vom 08.09.2011 - IV R 5/09, [X.]E 235, 241, [X.] 2012, 122, Rz 18). Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind bestimmungsgemäß nutzbar, wenn sie auslieferungs- und verkaufsfähig sind (Tiedchen in [X.] Kommentar zum Bilanzrecht, § 255 H[X.]B Rz 81).

(6) Sind solche auslieferungs- und verkaufsfähigen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens am Bilanzstichtag noch vorhanden, sind sie nach § 266 Abs. 2 B.I.3. H[X.]B als fertige Erzeugnisse in der Bilanz auszuweisen (Suchan in [X.] Kommentar zum Bilanzrecht, § 266 H[X.]B Rz 61). [X.] (wie z.B. Bauleistungen), die am Abschlussstichtag noch nicht vollständig erbracht wurden, sind gemäß § 266 Abs. 2 B.I.2. H[X.]B unter den unfertigen Leistungen auszuweisen.

Insofern haben die Beteiligten einvernehmlich und zu Recht angenommen, dass es sich bei den für Zubehör zu [X.] (Betonpumpe, [X.], [X.], [X.], Magazine, Unterkünfte, Toiletten, Kräne, Hebewerkzeug und [X.]erüste) gezahlten Mietzinsen um Herstellungskosten der am Bilanzstichtag aktivierten unfertigen Bauleistungen handelt, soweit sie diesen als Baustelleneinzelkosten zugeordnet werden können.

(7) Endet der [X.] im laufenden Wirtschaftsjahr und scheidet das Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens noch vor dem Bilanzstichtag aus dem Betriebsvermögen aus, findet am Bilanzstichtag zwar keine Bewertung des Wirtschaftsguts und damit auch keine Aktivierung der Herstellungskosten mehr statt. Hierauf kommt es jedoch nicht an, da für die [X.]e Hinzurechnung ausschlaggebend ist, ob es sich materiell um Mietaufwendungen oder um Herstellungskosten handelt. Insoweit reicht es aus, dass die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden und deshalb hätte aktiviert werden müssen.

2. Die dargelegte Auffassung steht im Einklang mit dem [X.]leichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des [X.]rundgesetzes --[X.][X.]--).

a) Wie der Senat bereits im Urteil vom 14.06.2018 - III R 35/15 ([X.]E 261, 558, [X.] 2018, 662, Rz 20, m.w.[X.]) unter Hinweis auf die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) ausgeführt hat, steht dem [X.]esetzgeber bei der Auswahl eines [X.] sowie bei der Bestimmung des Steuersatzes ein weitreichender Entscheidungsspielraum zu. Danach wird der [X.]leichheitssatz bereits dann nicht verletzt, wenn der [X.]esetzgeber einen Sachgrund für die Wahl des [X.] vorbringen kann, die Berücksichtigung sachwidriger, willkürlicher Erwägungen ausgeschlossen ist und die konkrete Belastungsentscheidung für ein Steuerobjekt nicht mit anderen Verfassungsnormen in Konflikt gerät. Die mit der Wahl des [X.] einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der [X.]esetzgeber allerdings unter dem [X.]ebot einer möglichst gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen [X.] folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen [X.]rundes. Dem [X.]esetzgeber ist es erlaubt, Sachverhalte, an die er dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpft, zu typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falls zu vernachlässigen.

b) Daran gemessen entspricht die Auffassung des Senats den gleichheitsrechtlichen Anforderungen. Sie vermeidet insbesondere, dass unterjährig abgeschlossene [X.] zu anderen [X.]en Folgen führen als [X.], die sich über einen Bilanzstichtag hinweg erstrecken. Denn es ist kein sachlicher [X.]rund dafür ersichtlich, dass unterjährig aus dem Umlaufvermögen ausgeschiedene fertige Erzeugnisse oder Leistungen anders behandelt werden sollten als am Bilanzstichtag noch vorhandene fertige und unfertige Erzeugnisse oder Leistungen.

c) Die Nichthinzurechnung von Mietzinsen, welche zu Herstellungskosten von unterjährig aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedenem Umlaufvermögen umqualifiziert wurden, führt auch nicht zu einer gleichheitswidrigen Bevorzugung von Produktionsbetrieben mit gemieteten beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gegenüber einerseits Betrieben mit in ihrem Eigentum stehenden beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und andererseits gegenüber Betrieben in anderen Wirtschaftszweigen (z.B. Handelsunternehmen), bei denen gezahlte Mieten für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in geringerem Umfang zu Herstellungskosten ihres Umlaufvermögens führen (s. dazu auch Haupt, [X.], 713, 717 f.).

aa) Insoweit ist beim Vergleich zwischen den mit Eigenkapital und den mit Fremdkapital arbeitenden Unternehmen zu berücksichtigen, dass der [X.]esetzgeber eine Typisierung vorgenommen hat, wonach [X.] nur zu Hinzurechnungen führen, soweit sie sich in bestimmten Aufwendungen --darunter den Miet- und Pachtzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d [X.] besonders manifestieren. Entsprechend wird vernachlässigt, dass diese [X.] nach Umqualifizierung der Miet- und Pachtaufwendungen auch noch in anderen Bilanzpositionen (z.B. Anschaffungs- und Herstellungskosten) fortbestehen können, wenngleich in weniger sichtbarer Form. Zudem knüpft die [X.]ewerbesteuer in § 7 [X.]ewSt[X.] an die einkommen- und körperschaftsteuerrechtlichen [X.]ewinnermittlungsvorschriften an und übernimmt damit auch die Abgrenzung zwischen Aufwendungen, die zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben führen, und Aufwendungen, die zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts führen. Solche Typisierungen vernachlässigen zwar naturgemäß Besonderheiten des Einzelfalls. Es ist aber nicht ersichtlich, dass damit wirtschaftlich ungleiche Wirkungen für Steuerzahler verbunden sind, die ein gewisses Maß übersteigen ([X.]-Beschluss vom 15.02.2016 - 1BvL 8/12, [X.] 2016, 557, Rz 25).

bb) [X.]leiches gilt hinsichtlich des Vergleichs zwischen Produktionsbetrieben und Betrieben anderer Wirtschaftszweige. Hier sind die Unterschiede in der [X.] schon Folge der unterschiedlichen Sachverhaltsgestaltung. Unterschiedliche [X.]e Belastungen wären daher schon in der allgemeinen [X.]ewinnermittlungssystematik angelegt (ebenso Urteil des [X.] Münster vom 20.07.2018 - 4 K 493/17 [X.], E[X.] 2018, 1813).

3. Danach war die Vorentscheidung, die von anderen rechtlichen Erwägungen ausging, aufzuheben und der [X.]ewerbesteuermessbetrag 2008 unter entsprechender Abänderung des streitgegenständlichen Bescheids vom 18.10.2017 antragsgemäß auf 7.181 € herabzusetzen.