Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.07.2020, Az. XI R 10/18

Streitig ist, ob im Zeitpunkt der Rückgabe von Anteilen an Immobilienfonds, die im Betriebsvermögen gehalten wurden, während der Behaltenszeit angefallene sog. negativ thesaurierte Erträge einkommens- und gewerbeertragserhöhend anzusetzen sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Sparkasse in der Rechtsform einer Anstalt des öffentlichen Rechts i.S. des [X.], die mit ihrem gesamten [X.]eschäftsbetrieb als Betrieb gewerblicher Art i.S. des § 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren (2007, 2009, 2010) geltenden Fassung ([X.]) der Körperschaftsteuer unterliegt (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 [X.]). Zum Betriebsvermögen gehörten Anteile an mehreren (dem [X.] unterliegenden) Immobilienfonds. Die Fonds nahmen auch Ausschüttungen vor, die nicht als Erträge i.S. des § 2 des [X.] 2004 (InvSt[X.] 2004) bzw. --für eine Behaltenszeit vor dem Inkrafttreten des InvSt[X.] 2004 (s. dazu § 18 Abs. 1 InvSt[X.] [X.] ([X.]) steuerpflichtig waren ("[X.]" infolge der Ermittlung der investmentsteuerrechtlichen Erträge durch Abzug von Absetzungen für Abnutzung und Substanzverringerung --AfA/[X.], sog. negativ thesaurierte Erträge). In welchen Jahren der Behaltenszeit der Anteile (seit 1998) und in welchem Umfang derartige Ausschüttungen erfolgt sind, ist offen.

Im Zuge einer Außenprüfung ([X.] 2007 bis 2010) vertrat der Prüfer die Ansicht, dass für jene Ausschüttungen jeweils passive [X.] zu bilden und im Zeitpunkt der Rückgabe der Investmentanteile gewinnerhöhend aufzulösen seien. Insoweit berechnete er für einen solchen Posten einen (bisher von der Klägerin nicht angesetzten) Bestand aus den Vorjahren, den er erfolgsneutral zum 01.01.2007 erfasste, und führte ihn in den [X.]n fort. Im jeweiligen Zeitpunkt der Rückgabe von Anteilen löste er den Posten anteilig gewinnerhöhend auf (2007: … €, 2009: … €, 2010: … €).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ nach Maßgabe des Prüfungsberichts [X.] unter dem 10.09.2012 (Körperschaftsteuer 2007 bis 2010; gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2007, 31.12.2008, 31.12.2009 und 31.12.2010; gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2007, 31.12.2008, 31.12.2009 und 31.12.2010) bzw. unter dem 21.09.2012 ([X.] 2007 bis 2010). In den jeweiligen Einspruchsverfahren der Klägerin ergingen Teilabhilfebescheide (unter dem 08.11.2013 bzw. unter dem 29.11.2013); soweit sich die Einsprüche auf die Bildung und Auflösung der passiven [X.] bezogen, ergingen (unter Benennung der Teile des Einspruchs, über die nicht entschieden sein sollte) ablehnende [X.], und zwar unter dem 20.03.2014 ([X.] 2007 bis 2010), dem 16.06.2014 (gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer) und dem 07.08.2014 ([X.] 2009 und 2010; gesonderte Feststellung der vortragsfähigen [X.]ewerbeverluste).

Die dagegen erhobenen Klagen (nicht gegen Körperschaftsteuer 2008) wurden vom Finanzgericht (F[X.]) Münster zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden; später wurde die Klage wegen Körperschaftsteuer 2007 zurückgenommen. Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2018, 781 veröffentlichten Zwischenurteil vom 19.02.2018 - 13 K 1278/14 K,[X.],F stellte das F[X.] fest, dass die [X.]ewinnerhöhungen zu Recht erfolgt seien, und ließ die Revision zu. Rechtsgrund für die [X.]ewinnerhöhungen sei --ohne dass dies zu entscheiden [X.] entweder die Auflösung passiver [X.] oder (in entsprechender Höhe) der Ansatz von geminderten Anschaffungskosten der Anteile bei der gewinnrealisierenden Rückgabe.

Mit ihrer Revision gegen das Zwischenurteil rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die durch die [X.] vom 20.03.2014 u.a. bezeichneten Besteuerungsgrundlagen der angefochtenen Bescheide dort in der Weise zu berücksichtigen, dass die vom [X.] vorgenommenen [X.]ewinnerhöhungen rückgängig gemacht werden.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

I. Die Zuständigkeit des Senats folgt aus Teil [X.]. [X.] Nr. 2 in Abgrenzung zu Teil A. --VIII. [X.] Nr. 8 der Regelungen des [X.] des [X.] ([X.]) für das [X.] (Abdruck z.B. in [X.], 71); [X.]egenstand des Rechtsstreits sind nicht Regelungen des [X.] in den ab dem Veranlagungszeitraum 2018 geltenden [X.]assungen.

II. Die verfahrensrechtlichen Einwendungen der [X.]lägerin gegen das Zwischenurteil greifen nicht durch.

1. Die Voraussetzungen für den Erlass eines Zwischenurteils (§ 99 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--) zur Rechtsfrage, ob der Ansatz der [X.]ewinnerhöhungen "dem [X.]runde nach" rechtmäßig ist, sind erfüllt. Da dies zwischen den Beteiligten, die der Verfahrensweise des [X.] auch zugestimmt haben, nicht streitig ist, sieht der Senat von einer weiteren Begründung ab.

2. Die Rüge der [X.]lägerin, der Tenor der angefochtenen Entscheidung sei ("zu") unbestimmt, hat keinen Erfolg.

Zwar verweist die [X.]lägerin zu Recht auf die Maßgabe, (gerade) bei einem Zwischenurteil in einem Verfahren, das mehrere Streitpunkte betrifft, sei durch eine eindeutige Tenorierung der [X.]egenstand der Entscheidung (d.h. die entschiedenen Streitpunkte) so genau abzugrenzen, dass die Reichweite ausreichend rechtssicher bestimmt werden kann (z.B. [X.]-Beschluss vom 28.01.2015 - X B 103/14, [X.]/NV 2015, 702; s.a. [X.] in Tipke/[X.], § 99 [X.]O Rz 8; Lange in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 99 [X.]O Rz 40). Diesem Erfordernis wurde aber im angefochtenen Urteil in ausreichendem Maße Rechnung getragen. Denn im Tenor wird --bei einer Auslegung unter Berücksichtigung der Entscheidungsgründe (z.B. [X.]-Urteile vom 15.03.2017 - III R 12/16, [X.]E 259, 229, [X.] 2018, 789, Rz 39; vom 15.05.2018 - X R 42/17, [X.]/NV 2018, 1275; [X.]räber/Ratschow, [X.]inanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 105 Rz 21; [X.] in Tipke/[X.], § 105 [X.]O Rz 5) und ungeachtet etwaiger Ungenauigkeiten bei der Benennung von Berechnungsgrundlagen ("investmentrechtlicher Einbehalt") oder dem [X.] ausreichend deutlich, dass die angefochtene Entscheidung zu den [X.]ewinnerhöhungen im Zusammenhang mit der Ermittlung von [X.] der Streitjahre ergangen ist, die (mit exakt dort angeführten Beträgen) [X.]egenstand der angefochtenen Teil-Einspruchsentscheidungen des [X.] sind ("dem [X.]runde nach"). Dadurch ist mittelbar auch erkennbar, dass die Entscheidung "der Höhe nach" --da "weitere umfangreiche, bis in das [X.] zurückreichende Ermittlungen zur Höhe ... erforderlich [X.] dem Nachverfahren vorbehalten ist. Und in diesem Nachverfahren sind auch die von der [X.]lägerin angeführten [X.]ragen zu klären, inwieweit in den Ausschüttungen entsprechende Teilbeträge tatsächlich vorhanden sind, wie sich solche Teilbeträge (insbesondere unter Vermeidung einer Doppelerfassung) ermitteln lassen und mit welchem Betrag sie [X.]egenstand einer Belastungsentscheidung des [X.]esetzes sein können.

III. Die Revision ist auch in der Sache unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat zu Recht dahin erkannt, dass sog. negativ thesaurierte Erträge bei der gewinnrealisierenden Rückgabe der Anteile gewinnerhöhend zu berücksichtigen sind.

1. Die [X.]lägerin hat nach § 8 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (ESt[X.]) --hinsichtlich der [X.]ewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des [X.]ewerbesteuergesetzes-- in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen [X.]rundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ([X.]oB) auszuweisen ist. Die "handelsrechtlichen" [X.]oB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des [X.] "Vorschriften für alle [X.]aufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (H[X.]B). Zu diesen [X.]oB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 H[X.]B geregelte [X.], demzufolge [X.]ewinne (nur) dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (z.B. [X.]-Urteile vom 12.05.1993 - XI R 1/93, [X.]E 171, 448, [X.] 1993, 786; vom 17.01.2018 - I R 27/16, [X.]E 261, 1, [X.] 2018, 449). Nach diesen [X.]rundsätzen hat die [X.]lägerin einen [X.]ewinn aus der Rückgabe von [X.]ondsanteilen in den Streitjahren realisiert. Dies steht zwischen den Beteiligten dem [X.]runde nach außer Streit und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

2. Der bei der jeweiligen Rückgabe realisierte [X.]ewinn entspricht der Differenz aus dem Rücknahmepreis einerseits und dem Buchwert des Anteils andererseits. Der Buchwert der Anteile entsprach nach den [X.]eststellungen des [X.] sowohl im Rahmen der Erstbewertung als auch zum Ende der jeweiligen Streitjahre den Anschaffungskosten der Anteile (s.a. --zugleich allgemein zur Bilanzierung von [X.] [X.]-Urteil vom 29.03.2017 - I R 73/15, [X.]E 258, 38, [X.] 2017, 1065). Eine Minderung der Anschaffungskosten ist durch im Laufe der Behaltenszeit angefallene sog. negativ thesaurierte Erträge nicht eingetreten.

a) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 H[X.]B die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz auch der [X.] Beurteilung zugrunde zu legen ([X.]-Urteile in [X.]E 258, 38, [X.] 2017, 1065; vom [X.], [X.]E 265, 124, [X.], 44). Zu den Anschaffungskosten gehören neben den Nebenkosten sowohl die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 H[X.]B) als [X.]olgekosten des Erwerbsvorgangs als auch etwaige Minderungen.

b) Der auf dieser [X.]rundlage erforderliche (Veranlassungs-)Zusammenhang mit dem Erwerbsvorgang (s. insbesondere Senatsurteil in [X.]E 265, 124, [X.], 44) besteht allerdings nicht, wenn es im Laufe der Behaltenszeit der Anteile zu Ausschüttungen aus dem Investmentvermögen kommt, die den Rechtsbegriff der ausgeschütteten Erträge (§ 1 Abs. 3 Satz 2 [X.] 2004) oder den der ausschüttungsgleichen Erträge (§ 1 Abs. 3 Satz 3 [X.] 2004) nicht erfüllen. Ein Beispiel sind sog. negativ thesaurierte Erträge. Sie liegen vor, wenn aus dem Investmentvermögen der dort aufgrund von nicht [X.] AfA/[X.] (Minderung der zugeflossenen Einnahmen [der Saldo ist als Nettobetrag der "ausgeschüttete Ertrag" - s. z.B. [X.]-Urteil vom 30.07.2019 - VIII R 22/16, [X.]E 265, 504, [X.], 82, Rz 25, m.w.N.]) entstandene geschäftsjahrbezogene "[X.]" an die Anleger "steuerneutral" --da nicht von § 1 Abs. 3 und § 2 [X.] 2004 erfasst-- ausgeschüttet wird (Beschreibung dieses [X.]eschäftsvorfalls z.B. in BTDrucks 17/3549, 29 [zu § 8 Abs. 5 Satz 6 [X.]/Entwurf eines Jahressteuergesetzes --JSt[X.]-- 2010]; BTDrucks 17/12603, 32; s.a. Schreiben des [X.] --BM[X.]-- vom 18.08.2009, [X.], 931, Rz 16b; [X.]/Schinzl in [X.]/Tappen, [X.], 3. Aufl., § 3a [X.] Rz 18; [X.], [X.] --[X.]R-- 2019, 1058, 1059 f.; [X.], E[X.] 2018, 785; s. nun auch § 35 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2018 ["[X.]"] und dazu [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, Anhang zu § 20 ESt[X.] [§ 35 [X.] Rz 20]; [X.]/[X.], § 35 [X.] 2018 Rz 25; [X.], [X.], S. 125 f.). Dass Empfänger dieser Ausschüttungen ausschließlich Anleger sind, reicht für den [X.] mit dem Erwerbsvorgang nicht aus. Und es ist entgegen der Ansicht der Vorinstanz auch nicht ersichtlich, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 und § 3 Abs. 3 [X.] 2004 die [X.]unktion haben sollten, den Anschaffungskostenbegriff bei betrieblichen Anlegern zu modifizieren (im Ergebnis ebenso [X.] Münster, Urteil vom 16.01.2020 - 10 [X.] 1848/16 [X.],[X.],[X.], E[X.] 2020, 749, Rz 60 [beim [X.] anhängige Revision I R 15/20]; [X.], E[X.] 2020, 755, 756; in der Sache wohl auch [X.]/[X.], § 5 ESt[X.] Rz 1093 "Sog. [X.]"; abweichend Bacmeister/Reislhuber in [X.], [X.], 2. Aufl., § 8 Rz 130 ff.).

3. Sog. negativ thesaurierte Erträge sind beim betrieblichen Anleger durch einen (bilanziellen) passiven [X.] abzubilden, der im Zeitpunkt der Realisation (Veräußerung/Rückgabe) der Anteile gewinnerhöhend aufzulösen ist. Die Vorentscheidung erweist sich insoweit als rechtmäßig.

a) [X.]ür die Besteuerung von Erträgen aus einer Investmentfondsanlage gelten für den betrieblichen Anleger und die bilanzielle [X.]ewinnermittlung die Maßgaben der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 ESt[X.] und der [X.]oB (z.B. [X.], [X.], [X.]ap. 8 Rz 80, 139 f.; [X.]/[X.], Rechtshandbuch [X.]inanzinstrumente, § 7 Rz 151; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], § 2 Rz 54 ff.; [X.], [X.] --DStR-- 2008, 335), da das [X.] insoweit keine eigenständige (bzw. abschließende) Regelung trifft. Insoweit kommt es entgegen der Ansicht der [X.]lägerin nicht in Betracht, der Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 1 (i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2) [X.] 2004 zum Umfang der Steuerpflicht von aus dem [X.]onds ausgeschütteten Erträgen (auf der [X.]rundlage einer Ermittlung der Erträge des [X.] entsprechend § 3 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 [X.] 2004) eine Rechtswirkung beizumessen, die auch den Umfang einer besteuerbaren Betriebsvermögensmehrung beim bilanzierenden Anleger abschließend (und zugleich andere Umstände ausschließend) beschreibt (so im Ergebnis wohl auch [X.]-Urteil in [X.]E 265, 504, [X.], 82, Rz 30; BM[X.]-Schreiben vom 02.06.2005, [X.], 728, und BM[X.]-Schreiben in [X.], 931, jeweils Rz 56; s.a. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], § 3 [X.] Rz 92; [X.]/[X.], [X.], § 3 Rz 79; [X.], Höchstrichterliche [X.]inanzrechtsprechung --H[X.]R-- 2020, 34; [X.], [X.]R 2019, 1058, 1060; abweichend [X.], [X.], 335, 336 f.). Insoweit ist die Wirkung des § 3 Abs. 1 [X.] 2004 auf die Ermittlung der Einkünfte auf [X.] des Investmentfonds beschränkt (so im Ergebnis wohl auch [X.]/[X.], § 3 [X.] 2004 Rz 7).

b) Wenn damit bei der [X.]ewinnermittlung des bilanzierenden Anlegers auch [X.] einkommenserheblich sein können, die beim privaten Anleger kraft [X.]esetzes als nicht besteuerbar anzusehen sind, ist aber der Zeitpunkt der [X.]ewinnrealisierung --unabhängig von einer handelsrechtlichen Wertung (z.B. [X.], a.a.[X.], S. 127 f.; allgemein [X.], [X.], 335)-- für die steuerrechtliche [X.]ewinnermittlung nicht mit dem [X.] gleichzusetzen, wenn eine sachliche Nähe zum "inneren Wert" der Anteile besteht und dies einen engen Zusammenhang mit dem (künftigen) Realisationsakt für diese Wirtschaftsgüter rechtfertigt. Insoweit wird der Zufluss unter Beachtung der investmentsteuerrechtlichen Maßgaben nicht dem (laufenden) Ertragsbereich zugewiesen, sondern der (Betriebs-)Vermögenssphäre des betrieblichen Anlegers und es besteht eine steuerrechtliche Auswirkung (erst) bei einer darauf bezogenen Realisation durch Veräußerung/Rückgabe der Anteile.

aa) Dies ist in der Situation sog. negativ thesaurierter Erträge der [X.]all. Denn die Ausschüttung des "[X.]s" durch den [X.]onds (finanziert aus den laufenden Einnahmen) berührt --ähnlich einer sog. Substanzausschüttung (s. zu dieser § 3a [X.] 2004 seit dem [X.]esetz vom 18.12.2013, B[X.]Bl I 2013, 4318)-- (mindernd) den "inneren Wert" der Anteile (z.B. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 Rz 41.8, und [X.], ebenda, § 8 Rz 71; [X.]/Link, Anhang zu § 20 ESt[X.] [§ 49 [X.] Rz 15]; [X.], H[X.]R 2020, 34, 36), der bei einer Rückgabe der Anteile in der Höhe des Rückgabewerts besteuerungsrelevant ist. Insoweit ist damit die für den betrieblichen Anleger relevante Besteuerung der Vermögenssubstanz angesprochen. Auf dieser [X.]rundlage sind entsprechende Ausschüttungen während der Behaltenszeit der Anteile durch den Ansatz eines passiven [X.]s zu neutralisieren, um im Realisationszeitpunkt (z.B. der Rückgabe der Anteile) im Zusammenhang mit der Ermittlung des Rückgabegewinns/-verlustes ertragswirksam ("Nachversteuerung") aufgelöst zu werden (s. z.B. das --entgegen der Ansicht der [X.]lägerin nach der Überzeugung des erkennenden Senats insoweit nicht nur als beschreibende Darstellung der üblichen [X.]egebenheiten in der Praxis zu verstehende [gl.A. [X.], [X.]R 2019, 1058, [X.] [X.]-Urteil in [X.]E 265, 504, [X.], 82, Rz 29; [X.] Münster, Urteil in E[X.] 2020, 749, Rz 60 f.; BM[X.]-Schreiben in [X.], 931, Rz 16b; aus der Literatur z.B. Bauderer/Mundel in [X.], a.a.[X.], § 1 Rz 328, und Steinmüller, ebenda, § 3 [X.] Rz 218; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 1 [X.] Rz 278, 283, und [X.], ebenda, § 2 [X.] Rz 92; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 Rz 41.8; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 Rz 56, und Völker, ebenda, § 5 Rz 214, 216; [X.]/[X.], § 5 ESt[X.] Rz 1093 "Sog. [X.]"; [X.], a.a.[X.], [X.]ap. 8 Rz 80, 140; [X.], H[X.]R 2020, 34, 36, 37; [X.], [X.]R 2019, 1058, 1060; [X.], E[X.] 2020, 755, 756; s.a. BTDrucks 18/8045, 121 [Begründung des [X.]esetzentwurfs zur Reform der [X.] --Investmentsteuerreformgesetz--/ hier: § 49 [X.] 2018]; [X.]. [X.], [X.], 335, 336).

bb) Diese steuerbilanzrechtliche Beurteilung hat eine Nähe zu den Rechtsprechungsgrundsätzen des [X.] zu sog. ausschüttungsgleichen Erträgen (§ 1 Abs. 3 Satz 3 [X.] 2004), die im Wege eines aktiven steuerlichen [X.]s berücksichtigt werden. Dabei geht es um eine Diskrepanz zwischen den nach dem [X.] [X.], § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2004) steuerpflichtigen Erträgen und der Höhe der tatsächlichen Auszahlung: Um eine "zweite Besteuerung" im Zeitpunkt der Rückgabe oder Veräußerung der Investmentfondsanteile (durch einen erhöhten Rückgabepreis) zu vermeiden, wird ein aktiver [X.] gebildet, der bei Rückgabe oder Veräußerung der Anteile (gewinnmindernd) aufgelöst wird ([X.]-Urteil in [X.]E 258, 38, [X.] 2017, 1065, Rz 17; s.a. BM[X.]-Schreiben in [X.], 931, Rz 29; [X.]/[X.], § 2 [X.] 2004 Rz 11; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 [X.] Rz 93; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 Rz 56 und 74; [X.], [X.], 2122, 2123 und 2126). Dabei ist der Vorinstanz zur [X.]rage der im [X.]-Urteil in [X.]E 258, 38, [X.] 2017, 1065 offen gebliebenen "Verortung" eines solchen Postens für den hier streiterheblichen passiven [X.] darin beizupflichten, dass es sich um eine Position handelt, die innerbilanziell abzubilden ist (s.a. [X.], H[X.]R 2020, 34, 36; [X.], [X.] 2018, 237, 238), da es beim betrieblichen Anleger im Augenblick der Ausschüttung des "[X.]s" zu einer "realen" (und handelsbilanziell abzubildenden) Vermögensmehrung gekommen ist; nicht zuletzt kann der [X.]eschäftsvorfall nach Auffassung des erkennenden Senats mit Blick auf die alternativ diskutierte Auffassung (Minderung der Anschaffungskosten) nur auf diese Weise kongruent gelöst werden.

cc) Dem Einwand der [X.]lägerin, es fehle entsprechend zur [X.]-Rechtsprechung zu den organschaftlichen Mehrabführungen vor dem Inkrafttreten des § 14 Abs. 4 [X.] i.d.[X.]. des JSt[X.] 2008 vom 20.12.2007, B[X.]Bl I 2007, 3150 ([X.]-Urteil vom 07.02.2007 - I R 5/05, [X.]E 216, 530, [X.] 2007, 796) eine gesetzliche [X.]rundlage (ebenso [X.], [X.], 335, 336 f.; a.A. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7 Rz 167), ist nicht zu folgen. Auch wenn das [X.] 2004 dazu --da § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g [X.] 2004 als Regelung zur Bekanntgabe- und Nachweispflicht nicht zureicht ([X.], [X.], 335, 336)-- keine ausdrückliche Anweisung enthält, lässt sich der passive [X.] aus der anlegerbezogenen Verstrickung des Betriebsvermögens begründen, der wegen der sachlichen Anknüpfung an einen Realisationsakt während der Behaltenszeit der Anteile den betrieblichen Anleger von einer Einkommenswirkung einer tatsächlich eingetretenen Vermögensmehrung befreit und dadurch eine systemgerechte Veräußerungsgewinnbesteuerung sicherstellt. Dabei wird dieser Posten entgegen der Ansicht der [X.]lägerin auch durch die "Schlussbesteuerung" in § 8 [X.] 2004, die sich auf den spezifischen Posten der "Einnahmen aus der Rückgabe ..." bezieht und Teilbeträge besonderen Rechtsfolgen zuordnet, nicht berührt (s.a. [X.], a.a.[X.], [X.]ap. 8 Rz 140). Nicht zuletzt kann die [X.]bildung im [X.] ihres Bestandes und im zeitlichen Nachgang zu den Streitjahren auch als durch das JSt[X.] 2010 vom [X.] (B[X.]Bl I 2010, 1768) bestätigt angesehen werden. Denn nach § 8 Abs. 5 Satz 6 [X.] 2004 i.d.[X.]. des JSt[X.] 2010 erhöhen diese (vormals ausgeschütteten) "[X.]" beim Privatanleger den Veräußerungsgewinn (s.a. BTDrucks 17/3549, 29), was im Ergebnis auf eine [X.]leichstellung mit der Besteuerungssituation bei betrieblichen Anlegern hinausläuft. Im [X.] 2018 ist diese Rechtsfolge § 49 Abs. 3 Satz 4 [X.] 2018 zu entnehmen, wobei diese Regelung unter Hinweis auf ein redaktionelles Versäumen des [X.]esetzgebers auch für den Bereich des betrieblichen Anlegers für anwendbar gehalten wird (z.B. [X.]/Link, Anhang zu § 20 ESt[X.] [§ 49 [X.] Rz 15]; gl.A. [X.]/[X.], § 49 [X.] 2018 Rz 24, Ergänzungslieferung März 2020 [mit Hinweis auf BTDrucks 18/8045, 121]).

4. Das [X.] hat im Streitfall auch ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die [X.] Berichtigung des [X.] (Berechnung eines Anfangsbestandes des passiven [X.]s zum 01.01.2007) mit Blick auf die bestandskräftigen Veranlagungen der [X.] nach den steuerrechtlichen [X.]rundsätzen zur Bilanzberichtigung (s. z.B. [X.]-Urteile vom 21.10.1976 - IV R 222/72, [X.]E 120, 369, [X.] 1977, 148; vom 26.11.2008 - X R 23/05, [X.]E 224, 61, [X.] 2009, 407; vom 08.11.2018 - IV R 38/16, [X.]/NV 2019, 551, Rz 34, m.w.N.) wirksam erfolgen konnte.

a) Dabei kann die Berichtigung im ersten noch änderbaren [X.] durch eine Berichtigung des betroffenen Bilanzpostens in der [X.] erfolgen (s. zur Abgrenzung [X.]anzler in [X.]/[X.]anzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 1156, m.w.N.), da sich der [X.]ehler (der im Streitfall --soweit im gegenwärtigen Verfahrensstadium erkennbar-- ohne bisherige ertragswirksame Auswirkung geblieben ist) im Rahmen des [X.] nicht i.S. eines späteren erfolgswirksamen [X.]ehlerausgleichs aufheben würde (z.B. allgemein [X.]-Urteile in [X.]E 120, 369, [X.] 1977, 148, a.E.; vom 28.04.1998 - VIII R 46/96, [X.]E 185, 492, [X.] 1998, 443; vom 09.05.2012 - X R 38/10, [X.]E 237, 329, [X.] 2012, 725; [X.] in [X.] Bil-[X.]omm., 12. Aufl., § 253 H[X.]B Rz 813; [X.]ahle/[X.]oldschmidt in [X.]/[X.]ahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, 2018, § 252 H[X.]B Rz 36).

b) [X.]egen eine solche Berichtigung kann sich die [X.]lägerin nicht mit Erfolg darauf berufen, erst im Zusammenhang mit dem BM[X.]-Schreiben in [X.], 931, Rz 16b zuverlässig über den Rechtsstandpunkt der [X.]inanzverwaltung informiert worden zu sein und daher in [X.]n den Ansatz des passiven [X.]s zu Recht unterlassen zu haben. Denn das BM[X.]-Schreiben in [X.], 931 ist nicht die Rechtsgrundlage der bilanzrechtlichen Verpflichtung - vielmehr sind es die bilanzrechtlichen [X.]rundlagen im Zusammenhang mit dem [X.], was wiederum die Durchbrechung des [X.] rechtfertigt, um auszuschließen, dass sich ein relevanter [X.]eschäftsvorfall (endgültig) nicht gewinnwirksam auswirkt. Dies entspricht auch den [X.]rundsätzen des Beschlusses des [X.]roßen Senats des [X.] vom 31.01.2013 - [X.]rS 1/10 ([X.]E 240, 162, [X.] 2013, 317) zur Bilanzberichtigung.

c) Im Übrigen ist es dem Senat in dem hier anhängigen Verfahren verwehrt, zur Höhe des [X.] zum 01.01.2007 Stellung zu nehmen; die [X.]rage, ob und inwieweit die [X.]lägerin Teilbeträge der [X.] bereits einkommenswirksam erfasst haben sollte, ist [X.]egenstand des weiteren Verfahrens beim [X.] zur Höhe des einkommens- und gewerbeertragswirksamen Rückgabegewinns.

5. Soweit sich dem Vortrag der [X.]lägerin weitere Einwendungen entnehmen lassen (z.B. Steuerfreiheit gemäß § 4 [X.] 2004 für AfA/[X.]-Teilbeträge, die auf [X.] entfallen; unzulässiger Einfluss von Veräußerungsgewinnen aus der Veräußerung der im Vermögen des Investmentfonds befindlichen Immobilien auf die Höhe des passiven [X.]s), betreffen sie allenfalls die im konkreten [X.]all besteuerungsrelevante Höhe des passiven [X.]s und berühren daher nicht die Rechtmäßigkeit des in diesem Revisionsverfahren gegenständlichen Zwischenurteils.

IV. Die [X.]ostenentscheidung, die sich nur auf die [X.]osten des Revisionsverfahrens bezieht, beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O; denn bei einer unbegründeten Revision gegen ein Zwischenurteil wird der [X.]rundsatz der Einheitlichkeit der [X.]ostenentscheidung durch diese Regelung verdrängt ([X.]-Urteile vom 16.06.2004 - X R 34/03, [X.]E 207, 120, [X.] 2005, 378; vom 15.12.2005 - III R 35/04, [X.]/NV 2006, 1262; vom 23.09.2008 - I R 47/07, [X.]E 223, 56, [X.] 2009, 986; s.a. Lange in [X.], § 99 [X.]O Rz 57; [X.] in Tipke/[X.], § 143 [X.]O Rz 5; jeweils m.w.N.).