Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.10.2018, Az. VI R 5/17

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Alleinerbe seiner im Jahr 2008 verstorbenen [X.]hefrau [X.], mit der er im Güterstand der Gütergemeinschaft lebte.

Die [X.]heleute übernahmen vom [X.]ruder des [X.] einen landwirtschaftlichen [X.]etrieb mit Ackerbau und Milchkuhhaltung, Mast- und Zuchtbetrieb für Schweine und Rinder, den sie zunächst fortführten. Seit 1997 betrieben sie auf dem Gelände eine landwirtschaftliche Pferdepension. Hierzu errichteten sie im [X.] zunächst eine Reithalle mit 32 Pferdeboxen sowie eine Führanlage. In den Jahren 1998/1999 entstand ein weiterer Gebäudekomplex, der in zwei [X.] 16 bzw. 22 weitere Pferdeboxen umfasste. Darüber hinaus bauten die [X.]heleute ein Strohlager und eine Maschinen- bzw. Werkzeughalle (1998), ein Heulager ([X.]nde 1999) und zwei Laufställe für junge Pferde (zwischen 1998 bis 2000). Im Januar 2005 wurde eine weitere Reithalle auf dem bisherigen Außenplatz fertig gestellt. Um die Anlage herum befinden sich [X.]etriebsflächen mit Grünland, das für die Heuerzeugung als Pferdefutter verwendet wird.

Sämtliche Pferdeboxen an der ersten Reithalle vermieteten der Kläger und [X.] für fünf Jahre (vom 1. Juni 1997 bis 1. Juni 2002) an [X.] Die Vermietung der später errichteten 38 [X.]oxen erfolgte zunächst ebenfalls in "Paketen", die von den Mietern an Dritte weitervermietet wurden. Den [X.] verlängerten der Kläger und [X.] nicht, sondern vermieteten in der Folgezeit die einzelnen [X.]oxen --ebenso wie die weiteren 38 [X.] in [X.]igenregie.

Im April 2000 übertrugen der Kläger und [X.] im Wege der vorweggenommenen [X.]rbfolge u.a. die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke sowie den [X.]etrieb auf ihren [X.] und behielten sich für fünf Jahre ein Nießbrauchsrecht vor.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung ([X.]) führte für die Jahre 1998 bis 2001 eine Außenprüfung bei den [X.]heleuten durch. Im zeitlichen Zusammenhang hiermit ließ der Kläger zur Dokumentation der Gewinnerzielungsabsicht eine Wirtschaftlichkeitsberechnung für die Pferdepension bei der [X.] ... erstellen. Dem Finanzgericht ([X.]) lagen zwei Fassungen, beide datierend vom Juli 2003, vor:

In einer --in den Akten des [X.]eklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --[X.]--) befindlichen-- Fassung wurde ein kalkulierter jährlicher Verlust von ... € errechnet, der erst ausgeglichen werden könne, wenn --ausgehend von einem Pensionspreis von 230 €-- eine Preiserhöhung um mindestens 27,77 € pro Pferd monatlich durchsetzbar wäre, was abzuwarten bleibe.

In der anderen --vom Kläger im Verfahren ... [X.] Fassung kam der [X.]ericht zu einem kalkulierten jährlichen Gewinn von ... €, der bei voller Stallauslastung erzielt werden könne. Das [X.]rgebnis könne noch besser ausfallen, wenn höhere Preise erzielt würden.

[X.]eide [X.]erichte schlossen übereinstimmend mit der [X.]emerkung, dass die [X.]etriebsstruktur und das (geographische) Marktumfeld günstig seien und daher einen Versuch in diese Richtung rechtfertigen würden.

Unter dem 12. September 2003 erstellte der amtliche landwirtschaftliche Sachverständige des [X.] für die [X.] bezugnehmend u.a. auf die [X.]erechnungen der [X.] vom Juli 2003 einen [X.]ericht, in dem er unter Modifikationen verschiedener [X.]erechnungsparameter feststellte, dass bei einer [X.]innahmesteigerung, die aufgrund der geänderten [X.] möglich erscheine, eine zukünftige Gewinnerzielung nicht auszuschließen sei.

Für die Streitjahre (2002 bis 2004) führte die [X.] im Jahr 2006 eine weitere Prüfung durch. [X.]ine dabei erstellte Überprüfung der "Wirtschaftlichkeit des [X.]etriebes" kam zu dem [X.]rgebnis, der [X.]etrieb könne (bestenfalls) bei einer [X.]etriebsdauer von 45 Jahren zu einem ausgeglichenen [X.]rgebnis gelangen.

Im [X.]ericht vom 13. Dezember 2006 legte der Prüfer dar, dass die geltend gemachten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft (2002: ... €, für 2003: ... €, für 2004: ... €, für 2005: ... €) nicht anzuerkennen seien. Aufgrund des vorliegenden Nießbrauchsrechts sei keine Gewinnerzielungsabsicht gegeben, weil die Prognose auf die Dauer des Nießbrauchsrechts zu beschränken sei.

Das [X.] erließ daraufhin geänderte [X.]inkommensteuerfestsetzungen für 2002 bis 2004 u.a. ohne Ansatz der Verluste aus Land- und Forstwirtschaft. Das [X.] verneinte im anschließenden Klageverfahren mit Urteil vom 20. November 2008  2 K 3905/07 [X.] die Gewinnerzielungsabsicht, weil auf die zeitlich begrenzte [X.]inkunftsquelle "Nießbrauch" abzustellen sei. Diese [X.]ntscheidung hob der [X.] ([X.]) mit [X.]eschluss vom 19. November 2009 IV [X.] 4/09 ([X.]/NV 2010, 657) auf. Die [X.]inkünfte aus Land- und Forstwirtschaft seien vorliegend in einem Feststellungsverfahren gesondert und einheitlich zu ermitteln. Das unter dem Aktenzeichen 4 K 4573/09 [X.] geführte Verfahren im zweiten Rechtsgang ist gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) ausgesetzt.

In daraufhin erlassenen [X.]escheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen --zuletzt vom 11. Juni 2014-- lehnte das [X.] die Feststellung von [X.]inkünften aus Land- und Forstwirtschaft mangels Gewinnerzielungsabsicht ab. Dies gelte insbesondere deshalb, weil der Prognosezeitraum auf fünf Jahre (Laufzeit des Nießbrauchs) zu begrenzen sei. In diesem Zeitraum sei es objektiv nicht zu einer [X.]rzielung von Gewinnen aus der Pferdepensionshaltung gekommen. Von den seit 1995 aufgelaufenen Verlusten entfielen ... € auf die [X.]. Des Weiteren seien bis zum 31. Dezember 2011 bei [X.] weitere Verluste in Höhe von ... € angefallen, so dass sich bis [X.]nde 2011 Verluste von insgesamt ... € ergeben hätten. Dass diese Verluste --unbeschadet einer generationenübergreifenden [X.]etrachtungsweise-- ausgeglichen werden könnten, sei nicht erkennbar.

Der [X.]inspruch des [X.] blieb erfolglos. Der im [X.] erhobenen Klage gab das [X.] mit den in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2017, 396 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

[X.]s beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Das [X.] hat zwar zu Recht entschieden, dass der Vorbehalt des fünfjährigen Nießbrauchs einer generationenübergreifenden Totalgewinnprognose nicht entgegensteht. Der [X.] kann aufgrund der Feststellungen des [X.] aber nicht beurteilen, ob die landwirtschaftliche Tierhaltung in Form der Pferdepension objektiv geeignet gewesen ist, Gewinn zu erzielen.

1. Gewinne und Verluste, die einem Steuerpflichtigen aus einer [X.]etätigung erwachsen, sind nur dann bei der [X.]emessung seiner [X.]inkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) genannten [X.]inkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die [X.]erücksichtigung der Verluste aus dem [X.] voraus, dass sie aus der Unterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebs i.S. von § 13 Abs. 1 [X.]StG entstanden sind.

a) [X.]in land- und forstwirtschaftlicher [X.]etrieb erfordert eine selbständige nachhaltige [X.]etätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerrelevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 [X.]StG, der auch auf die [X.]inkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 [X.]StG anzuwenden ist ([X.]surteil vom 9. März 2017 VI R 86/14, [X.], 561, [X.], 981, Rz 10, m.w.N.).

b) Gewinnerzielungsabsicht ist das [X.]estreben, das [X.]etriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.][X.] 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.]). Angestrebt werden muss ein positives [X.]rgebnis in der Regel zwischen [X.]etriebsgründung und [X.]etriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer [X.]etätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die [X.]rzielung positiver [X.]rgebnisse hin angelegt ist ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.][X.] 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] aa (2)). Die Gewinnerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den [X.]esonderheiten der jeweiligen [X.]inkunftsart (z.[X.]. [X.]-Urteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, [X.][X.] 195, 267, [X.] 2002, 791, und [X.]surteil in [X.], 561, [X.], 981, Rz 12).

c) An der Absicht Gewinn zu erzielen fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im [X.]ereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.[X.]. [X.]-Urteile vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, [X.][X.] 205, 243, [X.] 2004, 455; vom 17. November 2004 [X.], [X.][X.] 208, 522, [X.] 2005, 336, und vom 23. August 2017 X R 27/16, [X.]/NV 2018, 36, Rz 16). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. [X.]inzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.][X.] 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] bb). Für die [X.]eurteilung ist insbesondere von [X.]edeutung, ob der [X.]etrieb bei objektiver [X.]etrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der [X.]etriebsführung und den gegebenen [X.]rtragsaussichten einen "Totalgewinn" erwarten lässt. Für diese Prognose können die Verhältnisse der bereits abgelaufenen [X.]räume wichtige Anhaltspunkte bieten. Ist danach bei objektiver [X.]etrachtung ein positives [X.]rgebnis nicht zu erwarten, kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren [X.]ntwicklung des [X.]etriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Der [X.]eweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender [X.]etrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Steuerpflichtige vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese ständige finanzielle [X.]elastung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der [X.]etrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner [X.]ewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann ([X.]-Urteil vom 25. November 2004 IV R 8/03, [X.]/NV 2005, 854).

d) Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei [X.]etriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. [X.] zusammen. Kann nicht davon ausgegangen werden, dass der [X.]etrieb veräußert wird, so ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) [X.] gemäß § 16 Abs. 3 [X.]StG zugrunde zu legen ([X.]-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, [X.][X.] 219, 508, [X.] 2008, 465).

e) Der zeitliche Maßstab für die [X.]eurteilung des Totalgewinns ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der [X.]etätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.][X.] 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] bb (1)). Der [X.]raum, innerhalb dessen ein positives [X.]rgebnis erzielbar sein muss, ist stets einzelfallbezogen zu beurteilen ([X.]-Urteil in [X.][X.] 219, 508, [X.] 2008, 465).

f) Für den land- und forstwirtschaftlichen [X.]etrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die [X.] objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss (ständige Rechtsprechung, [X.]-Urteile vom 24. August 2000 IV R 46/99, [X.][X.] 192, 542, [X.] 2000, 674; vom 30. August 2007 IV R 12/05, [X.]/NV 2008, 759; vom 7. April 2016 IV R 38/13, [X.][X.] 253, 390, [X.] 2016, 765, Rz 24, und [X.]surteil in [X.], 561, [X.], 981, Rz 12). Diese Rechtsprechung soll insbesondere den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Hofübergabeverträgen oder anderen Gestaltungen zur Hofübergabe an die nächste Generation (sog. [X.]) Rechnung tragen. Als Ausnahme vom Grundsatz der Individualbesteuerung ([X.]-[X.]eschluss vom 18. April 2018 I R 2/16, [X.][X.] 261, 298, [X.] 2018, 567, Rz 20 ff. auch zu weiteren Ausnahmen) ist sie jedoch nicht dahin zu verstehen, dass die generationenübergreifende und damit objektive Sicht der [X.] faktisch zu einem zeitlich unbefristeten, weil mehrere Generationen umfassenden [X.]eurteilungszeitraum führt. Vielmehr hat der IV. [X.] des [X.] ausdrücklich darauf abgestellt, dass die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht gleichwohl notwendigerweise auf den einzelnen Steuerpflichtigen und damit primär auch auf dessen [X.]etrieb bezogen ist (zuletzt [X.]-Urteil in [X.][X.] 253, 390, [X.] 2016, 765, Rz 24; zur [X.]inbeziehung des unentgeltlichen [X.] in die Prüfung der [X.]inkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung s.a. [X.]-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, [X.][X.] 197, 151, [X.] 2002, 726, unter II.1.e cc).

Die [X.]inbeziehung der betrieblichen [X.]etätigung des [X.] in den [X.]eurteilungszeitraum der [X.] hat der IV. [X.] des [X.] nicht nur bei nachhaltig wirtschaftenden forstwirtschaftlichen [X.]etrieben im Hinblick auf die lange Umtriebszeit zwischen Aufforstung und [X.]rnte von oft mehr als 100 Jahren angenommen (s. [X.]-Urteil in [X.][X.] 253, 390, [X.] 2016, 765, Rz 24). [X.]r hat vielmehr allgemein im Falle der unentgeltlichen Rechtsnachfolge eine längere [X.] unter [X.]inbeziehung auch des [X.] des Steuerpflichtigen in [X.]rwägung gezogen, wenn der dem [X.]eurteiler vorliegende [X.]eurteilungszeitraum auch diesen [X.]raum mitumfasst, etwa weil Reaktionen des Steuerpflichtigen auf eine längere Verlustperiode erst bei seinem Rechtsnachfolger zu einem nachhaltigen Abbau der Verluste führen, der damit als sicheres [X.]eweisanzeichen für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht beim Steuerpflichtigen heranzuziehen ist ([X.]-Urteil in [X.][X.] 192, 542, [X.] 2000, 674; ebenso Kanzler, Neue Wirtschaftsbriefe --[X.]-- 2016, 2716). [X.]s müssen mithin "ausnahmsweise" bereits in der Person des [X.] begründete [X.]esteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken (s. [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, [X.][X.] 220, 129, [X.] 2008, 608, unter [X.], und [X.]-[X.]eschluss in [X.][X.] 261, 298, [X.] 2018, 567, Rz 24).

Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung ist damit eine auf den konkreten [X.]inzelfall bezogene wirtschaftliche [X.]etrachtung, wenn bereits der aktuell zu beurteilende Steuerpflichtige die wirtschaftliche Grundlage des späteren [X.]rfolgs in Form von positiven [X.]inkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat. Die Annahme einer generationenübergreifenden [X.] setzt daher auch die Identität der [X.]etriebe des [X.] und des [X.] voraus ([X.]-Urteil in [X.][X.] 253, 390, [X.] 2016, 765, Rz 24).

2. [X.]ei Heranziehung dieser Grundsätze kann der [X.] anhand der Feststellungen des [X.] nicht beurteilen, ob die landwirtschaftliche Tierhaltung in Form der Pferdepension objektiv geeignet gewesen ist, Gewinn zu erzielen.

a) [X.]ntgegen der Auffassung des [X.] hat das [X.] jedoch zu Recht entschieden, dass die Totalgewinnprognose generationenübergreifend unter [X.]inbeziehung des [X.] zu erfolgen hat und nicht auf die [X.] während der [X.] des fünfjährigen Nießbrauchs, den sich der Kläger und [X.] im Zuge der vorweggenommenen [X.]rbfolge vorbehalten hatten, zu beschränken ist.

aa) Das [X.] hat in diesem Zusammenhang insbesondere unter Verweis auf das [X.]-Urteil in [X.][X.] 253, 390, [X.] 2016, 765 zutreffend ausgeführt, dass die durch den im Rahmen der [X.] vorbehaltenen Nießbrauch entstehende doppelte [X.]etriebsstruktur in Gestalt des ruhenden [X.]igentümerbetriebs und des wirtschaftenden [X.]etriebs des Nießbrauchsberechtigten (s. hierzu [X.]-Urteile vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, [X.][X.] 152, 62, [X.] 1988, 260, und in [X.][X.] 253, 390, [X.] 2016, 765, Rz 26) der generationenübergreifenden Totalgewinnprognose nicht entgegensteht.

bb) Nach den Ausführungen des IV. [X.]s des [X.], denen sich der erkennende [X.] anschließt, ist die [X.]igentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt im Hinblick auf den wirtschaftenden [X.]etrieb im [X.]rgebnis weitgehend irrelevant, weil die [X.]inkünfte mit Ausnahme der Gewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen innerhalb [X.]elben [X.]etriebsstruktur weiterhin von dem bisherigen [X.]igentümer nunmehr als Nießbraucher erzielt werden und es steuerrechtlich keinen Unterschied macht, ob der wirtschaftende [X.]etrieb zusammen mit dem [X.]igentumsübergang oder erst zu einem späteren [X.]punkt mit dem Wegfall des Nießbrauchs übertragen wird ([X.]-Urteil in [X.][X.] 253, 390, [X.] 2016, 765, Rz 28). Denn mit der [X.]eendigung des Nießbrauchs fallen der ruhende [X.]igentümerbetrieb sowie der wirtschaftende Nießbrauchsbetrieb weg, so dass ab diesem [X.]punkt der [X.]etrieb wieder in der ursprünglichen Form als aktiv bewirtschafteter [X.]igentumsbetrieb nunmehr vom Rechtsnachfolger fortgeführt wird. Im [X.]rgebnis wird der während des Nießbrauchs in zwei [X.]etriebe (ruhender [X.]igentümerbetrieb und aktiver Nießbrauchsbetrieb) aufgespaltene [X.]etrieb in der Person des [X.] wiedervereinigt. Diese Vorgänge führen nicht zu einer [X.]etriebsaufgabe, sondern zu einer steuerneutralen [X.]etriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 [X.]StG ([X.]-Urteil in [X.][X.] 253, 390, [X.] 2016, 765, Rz 28).

cc) [X.]ntgegen der Auffassung des [X.] sind die vorstehenden Ausführungen nicht auf Forstbetriebe zu beschränken (s. [X.], [X.]/PR 2016, 298; ebenso [X.], [X.]inkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 195c; Kanzler, [X.] 2016, 2716; [X.]. in Kanzler/[X.]/[X.], [X.]StG, § 2 Rz 93; [X.], in: [X.][X.], [X.]StG, § 13 Rz [X.] 96a; [X.]/ [X.], [X.]esteuerung der Landwirte, [X.]. 4, Rz 9a; [X.] in Kirchhof, [X.]StG, 17. Aufl., § 13 Rz 8; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 13 [X.]StG Rz 50; [X.], [X.] 2017, 801, 808). Die [X.]esonderheiten der Forstwirtschaft bei der Gewinnung von Nutzhölzern und ihrer Verwertung im Wege der Holzernte führen allein dazu, dass der Totalgewinnprognose regelmäßig ein deutlich längerer Prognosezeitraum von oft mehr als 100 Jahren zugrunde zu legen ist als in anderen Fällen. Sie rechtfertigen es aber nicht, bei der Anwendung allgemeiner Grundsätze zur unentgeltlichen Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt im Rahmen der vorweggenommenen [X.]rbfolge zwischen Forstbetrieben einerseits und landwirtschaftlichen [X.]etrieben andererseits zu unterscheiden. Denn bei beiden [X.]etriebsarten ist diese Art der [X.]etriebsübertragung darauf angelegt, den vorübergehend aufgespaltenen [X.]etrieb später in der Hand des neuen [X.]igentümers wieder zusammenzuführen, weshalb auch der zwischenzeitliche [X.]etrieb des [X.] bei [X.]nde des Nießbrauchs nicht untergeht, sondern in Fortführung der [X.]uchwerte nach § 6 Abs. 3 [X.]StG auf den [X.]igentümer übertragen wird (vgl. [X.]-Urteile vom 12. Dezember 2013 IV R 17/10, [X.][X.] 244, 23, [X.] 2014, 316, Rz 22, und in [X.][X.] 253, 390, [X.] 2016, 765, Rz 28; [X.], [X.]/PR 2016, 298).

dd) Die hiernach gebotene generationen- und betriebsübergreifende [X.]etrachtung führt dazu, dass in die Totalgewinnprognose sämtliche [X.]etriebe, d.h. der ursprüngliche, wirtschaftende [X.]igentümerbetrieb des Klägers und der [X.], der ruhende [X.]igentümerbetrieb des [X.] als Rechtsnachfolger, der Nießbrauchsbetrieb und der wirtschaftende [X.]igentümerbetrieb des [X.], einzubeziehen sind. Soweit während der [X.] der Nießbrauchsbestellung zwei [X.]etriebe existieren, sind diese im Rahmen der Totalgewinnprogose fiktiv zu konsolidieren. Dies hat aber lediglich zur Folge, dass etwaige Leistungsbeziehungen zwischen diesen [X.]etrieben zur [X.]rmittlung eines Totalgewinns eliminiert werden ([X.]-Urteil in [X.][X.] 253, 390, [X.] 2016, 765, Rz 29).

b) Das [X.] hat auf dieser Grundlage ausgeführt, es könne nicht festgestellt werden, dass die Pferdepension nach ihrer Wesensart und der Art ihrer [X.]ewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten könne. Dabei hat sich das [X.] zum einen auf die eingeholten Gutachten der [X.] zur Dokumentation der Gewinnerzielungsabsicht gestützt. Zum anderen hat es maßgeblich auf die konkrete [X.]etriebsführung abgestellt, die auf die [X.] reagiert habe, indem sie die zunächst unzureichende [X.]innahmeseite durch die Umstellung auf die Vermietung der Pferdeboxen in [X.]igenregie stetig verbessert und auch die Attraktivität des Angebots des [X.] durch die weitere Reithalle gesteigert habe, zumal sich der [X.]etrieb auch zum [X.]nde des [X.] noch im Auf- und Ausbau befunden habe und erhebliche stille Reserven beinhalte. Anhaltspunkte dafür, dass die Unterhaltung einer Pferdepension persönlichen Neigungen des Klägers und der [X.] entsprungen wäre, konnte das [X.] nicht feststellen.

c) Zwar unterliegen sowohl die Feststellung, ob im [X.]inzelfall [X.]inkünfteerzielungsabsicht vorliegt, als auch die in diesem Zusammenhang vom [X.] zu treffende Prognose als Tatfrage regelmäßig der [X.]indungswirkung des § 118 Abs. 2 [X.]O (s. [X.]-Urteil in [X.][X.] 197, 151, [X.] 2002, 726, unter [X.]). Die tatrichterliche [X.]indungswirkung besteht jedoch dann nicht, wenn aus den Gründen des angefochtenen Urteils nicht nachvollziehbar ist, aus welchen Tatsachen das [X.] eine Schlussfolgerung tatsächlicher Art abgeleitet hat ([X.]-Urteil vom 20. September 2007 IV R 20/05, [X.]/NV 2008, 532, unter II.2.e).

aa) Angesichts der bis zum [X.]nde des [X.] und auch darüber hinaus aufgelaufenen Verluste ist vorliegend nicht erkennbar, worauf das [X.] seine Überzeugung stützt, der [X.]etrieb sei im Streitfall in der Lage, einen Totalgewinn zu erzielen. [X.]ine belastbare Schätzung unter Zugrundelegung der bereits angefallenen Verluste, der künftigen [X.]rtragsentwicklung sowie eines (fiktiven) Veräußerungs- oder Aufgabegewinns hat das [X.] nicht vorgenommen.

bb) Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang daher zunächst zu prüfen haben, ob der [X.] im Streitfall in der Lage war, die aufgelaufenen Verluste durch künftige Gewinne zu kompensieren und insgesamt einen Totalgewinn zu erzielen. Unter den Umständen des Streitfalls --insbesondere der Umstrukturierung des zuvor aus Ackerbau und Viehhaltung bestehenden landwirtschaftlichen [X.]etriebs in den streitgegenständlichen Pensionsbetrieb ab dem [X.] mit Neuerrichtung der hierfür erforderlichen Gebäude-- bestehen aus Sicht des erkennenden [X.]s keine [X.]edenken, den mit der Umstrukturierung beginnenden Prognosezeitraum vorliegend mit 30 Jahren zu veranschlagen (zu einem entsprechenden Prognosezeitraum bei Verpachtung eines aus landwirtschaftlichen Grundstücksflächen und Gebäuden bestehenden Anwesens, das für den [X.]etrieb einer Pferdepensionshaltung und Pferdezucht zu dienen bestimmt ist, s. [X.]-Urteil vom 16. September 2015 IX R 31/14, [X.]/NV 2016, 188, Rz 13).

Sollte die Totalgewinnprognose negativ ausfallen, so wird das [X.] zu prüfen haben, ob die Verluste der Streitjahre gleichwohl (noch) als Anlaufverluste zu berücksichtigen sind. Dies wäre dann nicht der Fall, wenn auf Grund der bekannten [X.]ntwicklung des [X.]etriebs eindeutig feststeht, dass er, so wie er von den Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver [X.]eurteilung von Anfang an keine [X.]inkunftsquelle i.S. des [X.]inkommensteuerrechts darstellte (vgl. [X.]-Urteile vom 6. März 1980 IV R 182/78, [X.][X.] 131, 18, [X.] 1980, 718; vom 15. November 1984 IV R 139/81, [X.][X.] 142, 464, [X.] 1985, 205, und in [X.]/NV 2008, 532, unter II.2.c).

Auf die Wirtschaftlichkeitsberechnungen der [X.] zur Dokumentation der Gewinnerzielungsabsicht kann sich das Gericht hierbei nicht ohne weiteres stützen. Zum einen wurden diese vom Kläger erst nachträglich im zeitlichen Zusammenhang mit der ersten Außenprüfung im Jahre 2003 eingeholt. Zum anderen weichen die darin kalkulierten [X.]rgebnisse gravierend von den tatsächlich erzielten Verlusten ab, so dass nicht erkennbar ist, auf welcher Grundlage die [X.] zu ihrer günstigeren Prognose gelangt ist. Insoweit wäre zudem erforderlich, die grundlegenden Annahmen ([X.]rhöhung des [X.] um 27,77 € pro Pferd und Monat bzw. eine --durchgängige-- volle Stallauslastung) auf ihre Realisierbarkeit zu überprüfen.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.