Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.09.2016, Az. X R 58/14

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2007 zur Einkommensteuer [X.] wurden. Der Kläger erzielt mit einem [X.]ebrauchtwagenhandel Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb. Er ermittelt seinen [X.]ewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

Der Kläger erwarb die beiden Teilflächen seines Betriebsgrundstücks, die eine wirtschaftliche Einheit bilden (im Folgenden daher vereinfachend als "[X.]rundstück" bezeichnet), in den Jahren 1998 bzw. 2000. Der Kaufpreis für das 10 480 qm große [X.]rundstück betrug insgesamt 486.040 DM (248.508,30 €) bzw. 23,71 €/qm. Einschließlich der Nebenkosten beliefen sich die Anschaffungskosten auf 255.906 €. Dieser Betrag ist in den Bilanzen des [X.] als Buchwert des [X.]rundstücks ausgewiesen.

Der Kläger hatte bereits in seiner Bilanz zum 31. Dezember 2004 eine Teilwertabschreibung auf das [X.]rundstück in Höhe von 140.961 € vorgenommen, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) aber nicht anerkannte, so dass es beim Ansatz der Anschaffungskosten blieb. Zum 31. Dezember des [X.] nahm der Kläger erneut eine Teilwertabschreibung von --anfänglich-- 141.978 € vor.

Keines dieser Projekte ist tatsächlich verwirklicht worden. Lediglich auf der für den [X.] vorgesehenen Parzelle wurde --nach einer späteren Änderung des [X.] in der [X.] nach 2004 ein Zollamt errichtet. Im Übrigen liegen die Flächen im Sondergebiet brach.

Hinzu kam noch ein Betrag für die Wasserversorgung und Entwässerung der [X.]eschossfläche, der von den Außenmaßen und der [X.]eschosszahl der auf dem jeweiligen [X.]rundstück errichteten [X.]ebäude abhängig war. Die Nachfrage nach [X.]ewerbegrundstücken zu den genannten Preisen war gering. Der Betrieb des [X.] ist nicht förderfähig. Die amtlichen Bodenrichtwerte für erschließungskostenpflichtige [X.]ewerbegrundstücke in der [X.]emeinde [X.] beliefen sich zum 31. Dezember der Jahre 2002 und 2006 auf jeweils 7,00 €/qm.

Der Kauf vom 8. Oktober 1998 betrifft die Fläche, die im Bebauungsplan für die Nutzung "[X.], [X.], [X.]" vorgesehen ist. Dieses Projekt wurde nicht realisiert. Der Kauf vom 16. August 2001 betrifft eine Fläche in der Ortslage der [X.]emeinde [X.], die nicht zum Sondergebiet gehört. Die Käufe vom 27. Februar 2004 und vom 28. Dezember 2005 beziehen sich auf das [X.]rundstück, das anschließend mit dem Zollamt bebaut und an die [X.] vermietet worden ist.

Der Einspruch gegen den Einkommensteuer- und [X.]ewerbesteuermessbescheid für 2007 hatte in diesem Punkt keinen Erfolg. Im Klageverfahren brachten die Kläger vor, für den Erwerb des [X.]rundstücks sei entscheidend gewesen, dass aufgrund der im Bebauungsplan vorgesehenen Nutzungen ein erheblicher [X.]eschäftsverkehr im Umfeld des [X.]ebrauchtwagenhandels zu erwarten war. Diese geschäftliche Erwartung habe sich aber nicht realisiert. In Kenntnis der tatsächlichen Sachlage wäre weder der Kläger noch ein Dritter bereit gewesen, den damals geforderten und gezahlten Preis zu entrichten. Der mit dem Zollamt zusammenhängende Verkehr sei für den Betrieb des [X.] uninteressant.

Das Finanzgericht (F[X.]) wies die Klage, mit der die Kläger zuletzt noch eine Teilwertabschreibung von 98.000 € beantragt hatten, ab. Es bestünden bereits "Zweifel" am Vorliegen einer Wertminderung. Das von den Klägern vorgelegte Privatgutachten sei zum Nachweis einer Wertminderung ungeeignet, da es die Preise im [X.]ewerbe- und Industriegebiet zugrunde lege, das [X.]rundstück des [X.] aber nicht in diesem [X.]ebiet liege. Die dortigen ansiedlungspolitisch bedingten Vorzugspreise seien bei der Wertermittlung für andere [X.]rundstücke nicht zu berücksichtigen. Die im Zwangsversteigerungsverfahren gezahlten Preise könnten die Teilwertvermutung ebenfalls nicht widerlegen. Zu den Anschaffungskosten gehörten im Fall einer Zwangsversteigerung nicht nur die im [X.] aufgeführten Beträge, sondern alle Verpflichtungen, die der Ersteigerer gegenüber dem Schuldner oder Dritten übernehme. Zudem bestehe der Erfahrungssatz, dass ein [X.]rundstück in einer Zwangsversteigerung, die vom [X.]läubiger der ersten Hypothek betrieben werde, diesem zu einem außerordentlich geringen [X.]ebot zugeschlagen werde, das nur wenig über "die tatsächlichen Anschaffungskosten" aussagen könne. Die vom [X.] angegebenen Vergleichsverkäufe zeigten, dass das [X.]rundstück des [X.] wertbeständig sei.

Selbst wenn ein niedrigerer Teilwert unterstellt werde, wäre die Wertminderung nicht voraussichtlich dauernd. Die Nutzungsdauer eines unbebauten [X.]rundstücks sei grundsätzlich unbeschränkt. Wertschwankungen seien daher nicht ungewöhnlich. Daher komme insbesondere dem [X.]moment eine entscheidende Bedeutung zu. Wenn --wie hier-- weniger als zehn Jahre zwischen der Anschaffung und dem Begehren nach einer Teilwertabschreibung lägen, könne noch nicht von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden, auch wenn der Kläger in seiner [X.]ewinnerwartung enttäuscht worden sei. Da er tatsächlich [X.]ewinne erwirtschafte, handele es sich nicht um eine Fehlmaßnahme. Allein die Nichterzielung des erwarteten höheren [X.]ewinns könne keine dauerhafte Wertminderung begründen. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2007 sei die weitere Entwicklung des [X.] nicht mit der erforderlichen Sicherheit absehbar gewesen. Hierfür erscheine die unmittelbare Nähe zur Autobahn bzw. zum [X.]renzübergang wesentlich, die unverändert gegeben sei.

Die von den Klägern beantragte Beweiserhebung sei nicht erforderlich. Die Einholung eines Sachverständigengutachtens sei entbehrlich, weil das [X.]ericht selbst über die Sachkunde zur Beurteilung der Dauerhaftigkeit der Wertminderung verfüge. Auch bedürfe es weder der beantragten Ortsbesichtigung noch der Vernehmung der Bürgermeisterin der [X.]emeinde, weil das entsprechende Vorbringen der Kläger vom [X.]ericht als wahr unterstellt werde.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger, das F[X.] habe verkannt, dass die Preise, zu denen die [X.]emeinde die [X.]rundstücke im benachbarten [X.]ewerbe- und Industriegebiet anbiete, die üblichen Preise am örtlichen [X.]rundstücksmarkt seien. Die [X.]rundstückswerte im Sondergebiet seien sogar noch niedriger, da dort die Entfernung zum Ortszentrum größer sei als vom [X.]ewerbe- und Industriegebiet aus. Selbst wenn der Kläger seinerzeit im Hinblick auf die erwartete gewerbliche Nachbarbebauung mit hoher Kundenfrequenz einen höheren Preis gezahlt habe, sei für die Teilwertermittlung wieder der übliche Preis maßgebend, sobald klar sei, dass die zugrunde gelegte Annahme nicht mehr eintreten werde. Die Preise, die für die mit dem Zollamt bebauten [X.]rundstücke erzielt worden seien, seien nicht repräsentativ für die Verhältnisse im Sondergebiet, weil dieser Erwerber durch die langfristige Vermietung an die [X.] eine sichere Rendite erzielen könne.

Maßgebend für die Teilwertschätzung seien vielmehr die im Zwangsversteigerungsverfahren erzielten Preise. Das F[X.] habe die von den Klägern beantragte Beiziehung der Akten des [X.] unterlassen und ohne jeden Anhaltspunkt gemutmaßt, es gebe Zusatzkosten zum [X.]. Auch gebe es keinen Anhaltspunkt für den vom F[X.] angenommenen Sonderfall, der Inhaber des erstrangigen [X.]rundpfandrechts habe die [X.]rundstücke ersteigert. Bei Versteigerungen handele es sich um frei zugängliche Bieterverfahren; der dort erzielte Preis entspreche dem Verkehrswert.

Das F[X.] habe auch die voraussichtliche Dauerhaftigkeit der Wertminderung mit unzutreffenden Erwägungen abgelehnt. Das von ihm herangezogene Argument, der Wert des [X.]rundstücks des [X.] werde entscheidend durch die Nähe zur Autobahn und zum [X.]renzübergang beeinflusst, spreche gerade für die --vom F[X.] abgelehnte-- Heranziehung der im [X.]ewerbe- und Industriegebiet von der [X.]emeinde angebotenen Kaufpreise. Nach zehn Jahren Brache ohne jede Bautätigkeit habe im Streitjahr 2007 eindeutig mehr für das endgültige Scheitern des Projekts gesprochen als für eine in absehbarer [X.] zu erwartende Realisierung. Der Umstand, dass der Kläger aus einer starken Kundenfrequenz höhere [X.]ewinne als die tatsächlich erzielten erwartet habe, sei durchaus nicht irrelevant, da ein gedachter Erwerber für ein [X.]rundstück, das den erwarteten [X.]ewinn [X.] nicht erbringen könne, nicht so viel zahlen würde wie seinerzeit der Kläger.

Ferner rügen die Kläger, das F[X.] habe ihre Beweisanträge übergangen.

Die Kläger --in Bezug auf den [X.]ewerbesteuermessbescheid nur der Kläger-- beantragen,

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es äußert bereits Zweifel an der Zulässigkeit der Revision. In der Sache selbst schließt es sich dem F[X.] an.

II. Die Revision ist zulässig. Das --nicht näher substantiierte-- Vorbringen des [X.], die Kläger hätten das Datum des angefochtenen Urteils falsch bezeichnet, ist nicht nachvollziehbar.

Das [X.] ist am 3. September 2014 ergangen. Sowohl in der Revisionsschrift als auch in der dieser beigefügten Vollmacht sowie in der Revisionsbegründung nennen die Kläger das zutreffende Datum. Vor diesem Hintergrund erschließt sich dem [X.] das gegenteilige Vorbringen des [X.] nicht, zumal der [X.] auch bei einem --hier nicht einmal [X.] Schreibfehler in der Datumsangabe grundsätzlich keine Zweifel an der eindeutigen Bezeichnung des angefochtenen Urteils hätte.

Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] ist zwar im Wesentlichen von zutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen (dazu unten 1.). Allerdings halten weder seine Ausführungen zu der Frage, ob eine Wertminderung des [X.]rundstücks eingetreten ist (unten 2.) noch die Erwägungen zur fehlenden voraussichtlichen Dauerhaftigkeit einer etwaigen Wertminderung (unten 3.) einer revisionsgerichtlichen Überprüfung stand. Weil der [X.] die erforderliche Sachverhaltsaufklärung und -würdigung nicht selbst vornehmen kann, geht die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurück.

1. Der zu einem Betriebsvermögen gehörende [X.]rund und Boden ist grundsätzlich mit seinen Anschaffungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --ESt[X.]--). Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ESt[X.]). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des [X.]esamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 ESt[X.]).

Damit stellt der Teilwertbegriff maßgeblich auf die konkrete betriebliche Funktion des jeweiligen Wirtschaftsguts ab.

a) Jedenfalls dann, wenn für einen gedachten Erwerber aus der funktionalen Bedeutung des Wirtschaftsguts im Rahmen des [X.]esamtbetriebs kein anderer Wert folgt, entspricht der Teilwert in der Regel dem Verkehrswert (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 26. November 1987 IV R 171/85, [X.], 95, [X.] 1988, 490, unter 3.) bzw. den Wiederbeschaffungskosten ([X.]-Urteil vom 8. Mai 1981 III R 109/76, [X.], 572, [X.] 1981, 700, unter 1.).

[X.]emäß § 194 des Baugesetzbuchs (Bau[X.]B) wird der Verkehrswert eines [X.]rundstücks durch den Preis bestimmt, der in dem Zeitpunkt, auf den sich die Ermittlung bezieht, im gewöhnlichen [X.]eschäftsverkehr nach den rechtlichen [X.]egebenheiten und tatsächlichen Eigenschaften, der sonstigen Beschaffenheit und der Lage des [X.]rundstücks ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu erzielen wäre.

Für die Ermittlung des Verkehrswerts unbebauter [X.]rundstücke sind in der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung drei Methoden bezeichnet worden: Die Heranziehung von Verkaufspreisen für benachbarte vergleichbare [X.]rundstücke, der Ansatz von Durchschnittswerten (Richtwerten) oder die Erstellung von Einzelgutachten (vgl. zusammenfassend, auch zum Folgenden, [X.]-Urteil vom 8. September 1994 IV R 16/94, [X.], 340, [X.] 1995, 309, unter 2., wobei der Verkehrswert eines [X.]rundstücks mit dem gemeinen Wert gleichgesetzt wurde; ebenso zur Ermittlung des gemeinen Werts im Rahmen der Einheitsbewertung von [X.]rundstücken [X.]-Urteile vom 26. September 1980 III R 21/78, [X.], 101, [X.] 1981, 153, und vom 21. Juli 1993 II R 13/91, [X.] 1994, 610, unter II.2.).

aa) Dabei kommt der Ableitung aus Verkaufspreisen für benachbarte [X.] grundsätzlich der Vorrang vor den anderen Wertermittlungsmethoden zu. Voraussetzung ist jedoch eine ausreichende Zahl repräsentativer und stichtagsnaher Verkaufsfälle in der näheren Umgebung. [X.]rundstücksverkäufe, die einen zeitlichen Abstand zum Bewertungsstichtag aufweisen, der wesentlich länger als ein Jahr ist, bilden im Allgemeinen keine geeignete [X.]rundlage zur unmittelbaren Ableitung des Verkehrswerts ([X.]-Urteil in [X.], 101, [X.] 1981, 153, unter 2., 3.). Darüber hinaus bedarf es normaler Preisbildungsverhältnisse. Zwar sind alle Umstände zu berücksichtigen, die den Preis beeinflussen, nicht aber ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse, wie z.B. ein außergewöhnliches Interesse des Veräußerers oder des Erwerbers am Verkauf oder Erwerb des [X.]rundstücks oder spekulative Erwägungen.

bb) Aus [X.]ründen der gleichmäßigen Besteuerung ist in der Praxis jedoch die Ableitung aus den Bodenrichtwerten (§ 196 Bau[X.]B), die die [X.]utachterausschüsse auf der [X.]rundlage der Kaufpreissammlungen ermitteln, die Regel. Da es sich aber nur um durchschnittliche Lagewerte handelt, die sich auf [X.]rundstücke in einem gebietstypischen Zustand beziehen, der mit dem des zu bewertenden [X.]rundstücks nicht in allen Belangen identisch sein muss, können erhebliche Abweichungen durch Zu- und Abschläge zu berücksichtigen sein ([X.]-Urteil in [X.], 340, [X.] 1995, 309, unter 3.).

cc) Demgegenüber ist die Ermittlung des Verkehrswerts anhand eines Einzelgutachtens vom [X.] nur für Ausnahmefälle zugelassen worden (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 1994, 610, unter II.2.b).

b) [X.] bedingte Vorzugspreise, die eine [X.]emeinde gewährt, können sich nur dann mit dem im gewöhnlichen [X.]eschäftsverkehr erzielbaren Preis decken, wenn die [X.]emeinde mit den Vorzugspreisen den [X.]rundstücksmarkt zum Stichtag so stark bestimmt, dass auch andere Eigentümer ihre [X.]rundstücke nicht teurer verkaufen können (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 340, [X.] 1995, 309, unter 2., m.w.N. auf die Literatur zur Ermittlung von [X.]rundstückswerten; ebenso für Vorzugspreise nach einem "Einheimischen-Modell" [X.] München, Urteil vom 12. Juli 2011  2 K 769/08, Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 501; Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen durch [X.]-Beschluss vom 29. Mai 2012 IV B 111/11, [X.] 2012, 1482). Andernfalls sind derartige Vorzugspreise als "ungewöhnliche Verhältnisse" anzusehen, die nach den vorstehenden Ausführungen unter a aa nicht zu repräsentativen Vergleichswerten führen.

Der [X.] hat insoweit auch auf seine Rechtsprechung zur Teilwertermittlung bei solchen Wirtschaftsgütern Bezug genommen, deren Anschaffung oder Herstellung häufig durch staatliche Zuschüsse gefördert wird. Danach kann sich der Teilwert gleichartiger Wirtschaftsgüter mindern, wenn der Staat mit Subventionen für bestimmte Wirtschaftsgüter nachhaltig, über längere Zeit und in etwa gleichbleibender Höhe in das Marktgeschehen eingreift. In einer derartigen Situation wäre kein Erwerber bereit, für den Erwerb eines solchen Wirtschaftsguts mehr zu bezahlen als den nach Abzug des Zuschusses verbleibenden Betrag (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 572, [X.] 1981, 700, unter 3.). Ob staatliche Zuschüsse den Teilwert gleichartiger Wirtschaftsgüter generell mindern, ist eine Frage des Einzelfalls (bejahend [X.]-Urteil in [X.], 572, [X.] 1981, 700: Schiffsbauzuschuss; [X.]-Urteil vom 8. Mai 1981 III R 26/79, [X.], 567, [X.] 1981, 702: Zuschuss für die Errichtung oder Erweiterung von Heizwerken; verneinend [X.]-Urteil vom 12. April 1989 II R 121/87, [X.]E 156, 510, [X.] 1989, 547: Investitionszulagen, die nur in bestimmten förderungsbedürftigen Regionen gezahlt werden; [X.]-Urteil vom 21. Februar 1990 II R 27/87, [X.]E 160, 266, [X.] 1990, 566: Zuschüsse für den Bau von [X.] in marktfernen [X.]ebieten; [X.]-Urteil vom 19. Juli 1995 I R 56/94, [X.]E 179, 19, [X.] 1996, 28, unter [X.] bb: Fördermittel für Investitionen von Krankenhauswäschereien).

c) Im Ergebnis zutreffend hat das [X.] angenommen, dass die Feststellungslast für einen gesunkenen Teilwert beim Steuerpflichtigen liegt (vgl. den Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ESt[X.]; [X.]-Beschluss vom 15. Juni 2009 I B 46/09, [X.] 2009, 1843, unter II.2.a).

2. Das [X.] hat --ohne diese Frage abschließend entschieden zu haben-- "Zweifel" am Eintritt einer Wertminderung des [X.]rundstücks geäußert und ist letztlich wohl von einer "Wertbeständigkeit" des [X.]rundstücks ausgegangen. Die entsprechenden Erwägungen sind damit zwar nicht tragend für das angefochtene Urteil geworden. Da der [X.] aber der Auffassung des [X.] zur Verneinung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung nicht folgen kann (dazu unten 3.), wird im zweiten Rechtsgang die Höhe des [X.] mutmaßlich erneut von Bedeutung sein.

a) Dabei wird das [X.] sich intensiver als bisher mit der Frage auseinandersetzen müssen, ob die [X.]emeinde [X.] mit den von ihr für die Flächen im [X.]ewerbe- und Industriegebiet festgelegten Vorzugspreisen den örtlichen Markt für [X.]ewerbegrundstücke beeinflusst hat.

In dem [X.]utachten eines Mitglieds des örtlichen [X.]utachterausschusses, das die Kläger vorgelegt hatten, ist ausgeführt, die Vorgaben der [X.]emeinde [X.] seien für den örtlichen Immobilienmarkt von entscheidendem Einfluss. Zwar ist das [X.] an eine derartige Wertung eines privaten Sachverständigen nicht gebunden, da es sich lediglich um einen urkundlich belegten Beteiligtenvortrag handelt ([X.]-Urteil vom 6. Februar 2014 VI R 61/12, [X.]E 244, 395, [X.] 2014, 458, Rz 25, m.w.N.). Der Tatrichter muss sich allerdings mit einem solchen Sachvortrag inhaltlich auseinandersetzen. Wenn er nicht selbst die Sachkunde zur Beurteilung der Verhältnisse am örtlichen [X.]rundstücksmarkt besitzt, ist er gehalten, ggf. von Amts wegen ein entsprechendes [X.]utachten einzuholen (vgl. auch dazu [X.]-Urteil in [X.]E 244, 395, [X.] 2014, 458, Rz 25).

Insbesondere hat das [X.] nicht ermittelt, ob in der [X.]emeinde [X.] außerhalb des [X.]ewerbe- und Industriegebiets in zeitlicher Nähe zum hier maßgebenden Bilanzstichtag überhaupt nennenswerte Umsätze von [X.]ewerbeflächen stattgefunden haben. Sollte dies zu verneinen sein, läge darin ein starkes Indiz für die Beeinflussung des örtlichen [X.]ewerbeflächenmarktes durch die [X.]emeinde.

Auch der Umstand, dass der amtliche Bodenrichtwert für das gesamte [X.]ebiet der [X.]emeinde [X.] (7,00 €/qm) sehr nahe an dem Vorzugspreis liegt, der im [X.]ewerbe- und Industriegebiet zu zahlen ist (6,50 €/qm), könnte ein Indiz dafür darstellen, dass die [X.]emeinde [X.] mit ihren Vorzugspreisen den örtlichen Markt für [X.]ewerbeflächen durchaus beeinflusst.

Der Ansatz des Privatgutachtens, für die Wertermittlung von den [X.] im [X.]ewerbe- und Industriegebiet auszugehen, ist dem [X.]runde nach sachgerecht. Ein Unterschied zwischen den [X.]rundstücken im [X.]ewerbe- und Industriegebiet einerseits und im Sondergebiet andererseits ist auf der [X.]rundlage der Feststellungen des [X.] nicht erkennbar. Die [X.]rundstücke in beiden [X.]ebieten sind gleich weit von der Autobahnausfahrt entfernt. Die Kläger weisen zudem zu Recht darauf hin, dass die [X.]rundstücke im [X.]ewerbe- und Industriegebiet deutlich näher am Ortskern der [X.]emeinde [X.] liegen, was --jedenfalls bei einem die Wohnbevölkerung nicht durch Emissionen störenden [X.]ewerbebetrieb-- eher für einen etwas höheren Wert sprechen könnte.

Nach dem Sachverhalt der Entscheidung, auf die das [X.] sich beruft ([X.]-Urteil in [X.], 340, [X.] 1995, 309), lag der Bodenrichtwert in dem [X.]ebiet, in dem das [X.]ewerbegrundstück des dortigen Steuerpflichtigen belegen war, noch über dessen historischen Anschaffungskosten und damit über dem in der Bilanz ausgewiesenen Buchwert. Ein [X.]utachten des dortigen [X.]utachterausschusses war zu dem Ergebnis gekommen, dass die Verkäufe der Stadt die allgemeine Lage auf dem [X.]rundstücksmarkt nicht beeinflusst hätten. Demgegenüber hat im vorliegenden Fall das von den Klägern eingereichte Privatgutachten eines Mitglieds des örtlichen [X.]utachterausschusses eine solche Beeinflussung der allgemeinen Lage auf dem [X.]rundstücksmarkt gerade bejaht. Zudem gilt für [X.]ewerbegrundstücke im gesamten [X.]ebiet der [X.]emeinde [X.] ein Bodenrichtwert, der deutlich unterhalb des Preises liegt, den der Kläger seinerzeit gezahlt und aktiviert hat.

b) Das [X.] hat sich für seine Auffassung, das [X.]rundstück sei "wertbeständig", entscheidend auf die vom [X.] angeführten, vermeintlichen Vergleichspreise gestützt. Diese sind indes allesamt nicht für eine Ableitung des [X.] zum 31. Dezember 2007 geeignet.

aa) Der erste vom [X.] angeführte [X.] datiert vom 8. Oktober 1998 und liegt damit mehr als neun Jahre vor dem [X.]. Bei einem derart großen zeitlichen Abstand zum Bewertungsstichtag kann von einem "stichtagsnahen Verkaufsfall" im Sinne der unter 1.a aa zitierten Rechtsprechung, die Verkäufe in einer zeitlichen Entfernung von deutlich mehr als einem Jahr grundsätzlich nicht mehr einbezieht, keine Rede sein. Hinzu kommt, dass das seinerzeit auf diesem [X.]rundstück geplante [X.]ewerbeprojekt später --nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Vortrag des [X.] wegen der absehbaren zu geringen Kundenfrequenz-- gescheitert ist. Der im Jahr 1998 in der Erwartung des erfolgreichen Betriebs eines [X.]ewerbes für dieses [X.]rundstück gezahlte Preis ist daher nicht geeignet, Rückschlüsse auf den Teilwert zum 31. Dezember 2007, als eine ganz andere Situation bestand, zu ziehen.

bb) Der Verkauf vom 16. August 2001 bezieht sich auf einen Supermarkt in der Ortslage der [X.]emeinde [X.]. Dieses [X.]rundstück liegt sowohl außerhalb des [X.] als auch außerhalb des [X.]ewerbe- und Industriegebiets. Es ist daher nicht mit dem streitgegenständlichen [X.]rundstück vergleichbar.

cc) Die Verkäufe vom 27. Februar 2004 und vom 28. Dezember 2005 betreffen --jedenfalls nach dem unbestrittenen Vorbringen der Kläger-- das [X.]rundstück, das nach dem Scheitern der ursprünglichen Pläne für einen SB-Markt und ein Fast-Food-Restaurant aufgrund einer Änderung des Bebauungsplans mit einem Bürogebäude bebaut und langfristig an die [X.] vermietet worden ist. Zum einen weisen auch diese [X.]rundstücksverkäufe einen deutlichen zeitlichen Abstand zum [X.] auf. Zum anderen ist hier --unter Ausnutzung der dortigen sehr hohen zulässigen [X.]eschossflächenzahl von 2,4 (der Vergleichswert für das [X.]rundstück des [X.] liegt für die weitaus größere Teilfläche bei 0,3, für eine kleinere Teilfläche bei 0,8)-- ein Objekt errichtet worden, das nicht eigengewerblich genutzt, sondern einem äußerst solventen Mieter unter Erzielung einer kalkulierbaren und sicheren Rendite langfristig überlassen wird. Ein gedachter Erwerber des [X.]rundstücks des [X.] würde aber darauf abstellen, welchen Ertrag dieses [X.]rundstück für Zwecke eines [X.]ebrauchtwagenhandels erbringen kann, nicht hingegen auf den Ertrag einer geschossflächenintensiven --auf dem [X.]rundstück des [X.] baurechtlich gar nicht zulässigen-- Büronutzung mit einem solventen Mieter.

c) Die im Zwangsversteigerungsverfahren erzielten Preise hat das [X.] jedenfalls mit einer rechtsfehlerhaften Begründung aus der Betrachtung ausgeklammert. Es hat --unter Hinweis auf das [X.]-Urteil vom 26. April 1979 IV R 199/74 ([X.]E 128, 358, [X.] 1979, 667, unter 3.)-- ausgeführt, das im Zwangsversteigerungsverfahren abgegebene [X.]ebot sage nur wenig über die tatsächlichen Anschaffungskosten aus, weil es eine Erfahrungstatsache sei, dass ein [X.]rundstück in einer Zwangsversteigerung, die vom [X.]läubiger der ersten oder einzigen Hypothek betrieben werde, diesem zu einem außerordentlich geringen [X.]ebot zugeschlagen werden kann. Das [X.] hat allerdings keine Feststellungen dazu getroffen, ob vorliegend die Voraussetzungen dieser Erfahrungstatsache überhaupt erfüllt waren. Insbesondere hat es sich --obwohl die Kläger das Aktenzeichen des [X.] angegeben [X.] nicht damit befasst, ob die Zwangsversteigerungen in den von den Klägern angeführten Fällen tatsächlich von den jeweiligen [X.]läubigern der ersten Hypothek betrieben worden waren und diesen die [X.]rundstücke zugeschlagen wurden. Die Kläger haben dies mit ihrer Revision zu Recht gerügt.

Dies bedeutet allerdings nicht, dass die [X.] im zweiten Rechtsgang eine hohe Bedeutung erlangen müssen. Zwar ist die Lage der --ebenfalls im Sondergebiet belegenen und [X.] zwangsversteigerten [X.]rundstücke mit derjenigen des [X.]rundstücks des [X.] vergleichbar. Jedoch sind die Zwangsversteigerungen --was das [X.] in seinem Urteil nicht angeführt [X.] zeitlich deutlich (drei Jahre und neun Monate bzw. vier Jahre und zwei Monate) nach dem [X.] 31. Dezember 2007 durchgeführt worden. Die dabei erzielten Preise zwischen 6,12 und 12,45 €/qm (für erschlossene [X.]ewerbeflächen) lassen daher zwar möglicherweise eine gewisse Tendenz für die Entwicklung der [X.]rundstückspreise im Sondergebiet erkennen, allerdings keinen sicheren Rückschluss auf den Teilwert zum Bilanzstichtag zu.

d) Das [X.] hat sich ferner darauf berufen, der Betrieb des [X.] erwirtschafte tatsächlich [X.]ewinne. Zur Höhe dieser [X.]ewinne --insbesondere über einen längeren Zeitraum-- hat es aber keine Feststellungen getroffen. Im Übrigen ist dem Vorbringen der Kläger zuzustimmen, wonach allein der Umstand, dass tatsächlich [X.]ewinne erzielt werden, die Annahme eines gesunkenen [X.] für ein im Betrieb eingesetztes Wirtschaftsgut noch nicht ausschließt. Maßgeblich ist vielmehr, ob ein gedachter Erwerber an das [X.]rundstück zum jeweiligen Bewertungsstichtag dieselbe [X.]ewinnerwartung richten würde wie es der Eigentümer zum Zeitpunkt seines früheren Erwerbs getan hat.

e) In den Steuerakten befindet sich ein Vermerk des [X.], in dem dieses --ohne allerdings konkrete Verkaufsfälle zu [X.] anführt, schon vor 1998 seien im [X.]ewerbe- und Industriegebiet [X.]rundstücke zu [X.] weit unterhalb des vom [X.] tatsächlich gezahlten Betrages verkauft worden. Sollte im zweiten Rechtsgang ein entsprechender Sachverhalt festgestellt werden, würde daraus allerdings zunächst nur folgen, dass der [X.] bereit war, im Hinblick auf die gefestigten Planungen, unmittelbar angrenzend weitere Betriebe mit hoher Kundenfrequenz anzusiedeln, einen Mehrpreis im Vergleich zu den [X.] im [X.]ewerbe- und Industriegebiet zu zahlen. Daraus folgt aber nicht, dass auch ein gedachter Erwerber zu einem Zeitpunkt, in dem sich alle Ansiedlungspläne zerschlagen haben, einen solchen Mehrpreis zahlen würde.

Sollte der Kläger beim Erwerb seines [X.]rundstücks nicht nur einen Mehrpreis im Vergleich zu den [X.] im [X.]ewerbe- und Industriegebiet gezahlt haben, sondern auch einen Mehrpreis im Vergleich zu den damaligen [X.] im Sondergebiet --wofür gegenwärtig allerdings nichts spricht--, wäre noch auf Folgendes hinzuweisen: Ein Überpreis, der vom Steuerpflichtigen gezahlt wurde, obwohl der seinerzeitige Verkehrswert niedriger war, nimmt an einer aus anderen [X.]ründen gerechtfertigten Teilwertabschreibung nur in dem Verhältnis teil, das dem gegenüber dem Anschaffungszeitpunkt gesunkenen Vergleichswert entspricht ([X.]-Urteil vom 7. Februar 2002 IV R 87/99, [X.]E 197, 550, [X.] 2002, 294).

f) Die Umstände, die in dem Privatgutachten vom 16. Oktober 2008 dafür herangezogen worden sind, einen weiteren Abschlag in Höhe von 20 % von dem für [X.]rundstücke im [X.]ewerbe- und Industriegebiet geltenden Angebotspreis zu begründen, dürften für die Ermittlung des [X.] des [X.]rundstücks des [X.] nicht von Bedeutung sein. Diese Umstände beziehen sich ganz überwiegend darauf, dass eine Bebauung des [X.]rundstücks des [X.] im Vergleich zu den Nachbargrundstücken nur in geringerem bzw. erschwertem Umfang möglich ist. Soweit ersichtlich, sieht das Betriebskonzept des [X.] aber keine großflächige oder hochwertige Bebauung seines [X.]rundstücks vor; er betreibt seinen [X.]ebrauchtwarenhandel vielmehr von einem kleinen Bürocontainer aus, der die einzige "Bebauung" des [X.]rundstücks darstellt. Der Teilwertbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 ESt[X.] ist aber betriebsbezogen; bei der Teilwertbestimmung ist davon auszugehen, dass der Erwerber den --konkreten-- Betrieb fortführt. Auch für den gedachten Erwerber wären daher die im Privatgutachten angeführten Einschränkungen der Bebaubarkeit des [X.]rundstücks nicht von wesentlicher Bedeutung (s. dazu bereits oben unter III.2.b cc).

g) Vorbehaltlich weiterer Erkenntnisse aus dem zweiten Rechtsgang würde es der [X.] beim derzeitigen Stand des Verfahrens für sachgerecht halten, für die Ermittlung des [X.] des [X.]rundstücks des [X.] von dem zum 31. Dezember 2007 festgelegten Bodenrichtwert für [X.]ewerbeflächen im [X.]ebiet der [X.]emeinde [X.] auszugehen und diesen um die Zuschläge für Erschließungsmaßnahmen zu erhöhen, die nicht förderfähige Betriebe zu leisten haben. Hinsichtlich der --geschossflächenabhängigen-- Erschließungskosten für die Wasserversorgung und die Entwässerung wäre auf die Vorgaben der entsprechenden Satzung der [X.]emeinde [X.] unter Berücksichtigung der tatsächlich sehr geringen Bebauung des [X.]rundstücks des [X.] abzustellen.

3. Zudem hat das [X.] mit unzutreffenden Erwägungen angenommen, eine --von ihm hier unterstellte-- Wertminderung des [X.]rundstücks sei nicht als voraussichtlich dauernd anzusehen.

a) § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ESt[X.] lässt eine Teilwertabschreibung nicht bei jedem Absinken des [X.] unter den Buchwert zu, sondern nur dann, wenn die eingetretene Wertminderung "voraussichtlich dauernd" ist.

aa) Eine Wertminderung ist --in Abgrenzung zu bloßen [X.] "dauernd", wenn der aktuelle Teilwert den Buchwert während eines erheblichen Teils der Nutzungsdauer im Unternehmen nicht erreichen wird ([X.]-Urteil vom 14. März 2006 I R 22/05, [X.]E 212, 526, [X.] 2006, 680, unter [X.]) bzw. aus der Sicht des [X.] aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss ([X.]-Urteile vom 23. April 2009 IV R 62/06, [X.]E 224, 564, [X.] 2009, 778, unter II.1.d, und vom 4. Februar 2014 I R 53/12, [X.] 2014, 1016, Rz 9). Die Wertminderung muss nicht endgültig, darf aber nicht nur vorübergehend sein ([X.]-Urteil vom 24. Oktober 2012 I R 43/11, [X.]E 239, 275, [X.] 2013, 162, Rz 15).

bb) In seiner bisherigen Rechtsprechung zur Auslegung des Merkmals der voraussichtlich dauernden Wertminderung hat der [X.] stark zwischen den einzelnen [X.]ruppen von Wirtschaftsgütern differenziert und ausgeführt, es bedürfe einer an der Eigenart des Wirtschaftsguts ausgerichteten Prognose ([X.]-Urteile in [X.]E 239, 275, [X.] 2013, 162, Rz 15, und in [X.] 2014, 1016, Rz 9). Auch kann eine Differenzierung in Abhängigkeit von der Art des auslösenden Moments der Wertminderung geboten sein ([X.]-Urteile in [X.]E 224, 564, [X.] 2009, 778, unter [X.], und vom 9. September 2010 IV R 38/08, [X.] 2011, 423, Rz 17).

Vor diesem Hintergrund hat der [X.] zu Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens entschieden, der Teilwert müsse mindestens für die Hälfte der Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegen ([X.]-Urteile in [X.]E 212, 526, [X.] 2006, 680, und in [X.] 2011, 423, Rz 16).

[X.]eht es --wie hier-- um Wirtschaftsgüter des nichtabnutzbaren Anlagevermögens, richtet sich die Beurteilung, ob eine Wertminderung voraussichtlich andauern wird, danach, ob aus Sicht des [X.] mehr [X.]ründe für als gegen ein Andauern der Wertminderung sprechen ([X.]-Urteile in [X.]E 224, 564, [X.] 2009, 778, unter [X.], und in [X.] 2011, 423, Rz 17). Aus Sicht der Finanzverwaltung ist in diesen Fällen darauf abzustellen, ob die [X.]ründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden (Schreiben des [X.] --BMF-- vom 2. September 2016 IV C 6 - S 2171-b/09/10002:002, [X.], 995, Rz 11). In Bezug auf den [X.]rund und Boden gibt es keine allgemeingültigen Fristen für die erforderliche Dauer der Wertminderung; maßgebend sind vielmehr die prognostischen Möglichkeiten zum Bilanzstichtag unter Berücksichtigung des die Wertminderung auslösenden Moments ([X.]-Beschluss vom 29. Juli 2014 I B 188/13, [X.] 2014, 1742, Rz 4).

Demgegenüber ist bei börsennotierten Aktien schon dann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken ist und zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung keine konkreten Anhaltspunkte für eine baldige [X.] vorliegen ([X.]-Urteil vom 26. September 2007 I R 58/06, [X.]E 219, 100, [X.] 2009, 294). Bei festverzinslichen Wertpapieren des Umlaufvermögens wird ein auf Schwankungen des Marktzinses beruhender Kursrückgang nicht als voraussichtlich dauernd angesehen, solange keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Rückzahlung zum Nennwert gefährdet ist ([X.]-Urteil vom 8. Juni 2011 I R 98/10, [X.]E 234, 137, [X.] 2012, 716, Rz 14 ff.).

cc) Zwar trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast nicht nur für den Eintritt, sondern auch für die voraussichtliche Dauerhaftigkeit einer Wertminderung. [X.]leichwohl dürfen die Anforderungen hier nicht überspannt werden, zumal [X.] zu jedem nachfolgenden Bilanzstichtag über das [X.]sgebot (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 ESt[X.]) korrigiert werden können und der Steuerpflichtige zu den Folgestichtagen auch die Feststellungslast für ein Andauern der Wertminderung und ihrer weiteren Dauerhaftigkeit trägt (ebenso [X.]-Urteil in [X.]E 219, 100, [X.] 2009, 294, unter [X.], und BMF-Schreiben in [X.], 995, Rz 4).

b) Das [X.] hat sich bei der Verneinung einer voraussichtlichen Dauerhaftigkeit der Wertminderung des [X.]rundstücks in [X.] Weise auf pauschale Erwägungen beschränkt und die nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung beim nichtabnutzbaren Anlagevermögen gebotenen einzelfallbezogenen Feststellungen und Erörterungen unterlassen.

Die vom [X.] aufgestellte Faustregel, bei unbebauten [X.]rundstücken sei in den ersten zehn Jahren nach ihrem Erwerb keine voraussichtlich dauernde Wertminderung anzunehmen, ist zu pauschal und findet in der [X.]-Rechtsprechung keine [X.]rundlage (gegen generelle Fristen [X.]-Beschluss in [X.] 2014, 1742, Rz 4). Sie kann jedenfalls dann nicht gelten, wenn sich die begründeten Erwartungen, die der [X.]rundstückserwerber im Zeitpunkt seines Erwerbs aufgrund konkreter Tatsachen haben durfte, letztlich nicht realisiert haben und auch nicht mehr zu erwarten ist, dass sie sich in absehbarer Zukunft realisieren werden. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist vielmehr maßgebend, ob aus Sicht des Bewertungsstichtags mehr [X.]ründe für als gegen ein Andauern der Wertminderung sprechen.

c) Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] daher prüfen müssen, ob aus Sicht des [X.] trotz der äußerst geringen Nachfrage nach [X.]ewerbegrundstücken im [X.]ebiet der [X.]emeinde [X.] überwiegende [X.]ründe dafür sprechen könnten, dass die [X.]emeinde die Preise für die von ihr vermarkteten [X.]rundstücke in näherer Zukunft würde erhöhen können. Dabei wird auch zu erwägen sein, dass die Infrastruktur --insbesondere der nahe Autobahnanschluss, die Nähe zur [X.]renze und die Erschließungsanlagen im [X.] am Stichtag bereits seit vielen Jahren vollständig und unverändert vorhanden war, die Schaffung dieser Infrastruktur aber offenbar schon in der Vergangenheit nicht zu einer messbaren Nachfrage nach [X.]ewerbeflächen geführt hatte. Auf der anderen Seite kann das [X.] in seine Prognose den Umstand einbeziehen, dass der sog. Schengen-Raum im zeitlichen Zusammenhang zum Streitjahr erweitert wurde. Sollte eine auf konkrete Tatsachen gestützte Prognose möglich sein, dass durch diese Erleichterung des [X.]renzübertritts zusätzliche Kundenströme ausgelöst würden, könnte dies wiederum gegen eine voraussichtliche Dauerhaftigkeit der Wertminderung sprechen.

Auch wird das [X.] dem Vortrag der Kläger nachgehen müssen, das Projekt sei vom Investor bzw. der [X.]emeinde endgültig aufgegeben worden. [X.]leiches gilt für das Vorbringen, der Investor habe die [X.]rundstücke, die in den Jahren 2011 und 2012 letztlich zwangsversteigert worden sind, zuvor über Jahre hinweg vergeblich zum Kauf angeboten. Beide [X.]esichtspunkte könnten von Bedeutung für die Beurteilung der voraussichtlichen Dauerhaftigkeit einer etwaigen Wertminderung sein.

4. Zur Nachholung der erforderlichen Sachverhaltsaufklärung und -würdigung geht die Sache an das [X.] zurück.

Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.