Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.11.2010, Az. V R 40/09

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der [X.]inanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--). Der Kläger hat seine Leistungen na[X.]h § 3a Abs. 1 UStG an seinem Unternehmensort im Inland zu versteuern, da es si[X.]h bei den von ihm erbra[X.]hten Leistungen weder um Arbeiten an no[X.]h um die Beguta[X.]htung von bewegli[X.]hen körperli[X.]hen Gegenständen handelt und au[X.]h keine Beratungsleistungen vorliegen. Der Kläger kann si[X.]h gegen die Bes[X.]heide au[X.]h ni[X.]ht auf Treu und Glauben berufen. Das Urteil des [X.] erweist si[X.]h deshalb im Ergebnis als zutreffend.

1. Die Voraussetzungen für eine von § 3a Abs. 1 UStG abwei[X.]hende Ortsbestimmung na[X.]h § 3a Abs. 2 Nr. 3 Bu[X.]hst. [X.] UStG liegen ni[X.]ht vor.

a) Na[X.]h § 3a Abs. 2 Nr. 3 Bu[X.]hst. [X.] UStG werden Arbeiten an bewegli[X.]hen körperli[X.]hen Gegenständen und die Beguta[X.]htung dieser Gegenstände dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils auss[X.]hließli[X.]h oder zum wesentli[X.]hen Teil tätig wird. Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber dem leistenden Unternehmer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte [X.]., gilt die unter dieser Nummer in Anspru[X.]h genommene Leistung als in dem Gebiet des anderen Mitgliedstaates ausgeführt. Voraussetzung ist hierfür, dass der Gegenstand im Ans[X.]hluss an die Leistung ni[X.]ht in dem Mitgliedstaat verbleibt, in dem der leistende Unternehmer jeweils auss[X.]hließli[X.]h oder zum wesentli[X.]hen Teil tätig geworden ist.

Diese Regelung beruht auf Art. 9 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] dritter und vierter Gedankenstri[X.]h der Se[X.]hsten Ri[X.]htlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Re[X.]htsvors[X.]hriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] (Ri[X.]htlinie 77/388/[X.]), wona[X.]h als Ort der Beguta[X.]htungen bewegli[X.]her körperli[X.]her Gegenstände und der Arbeiten an bewegli[X.]hen körperli[X.]hen Gegenständen der Ort gilt, an dem diese Dienstleistungen tatsä[X.]hli[X.]h bewirkt wurden, sowie auf Art. 28b Teil [X.] der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.], wona[X.]h bei Beguta[X.]htungen von oder Arbeiten an bewegli[X.]hen körperli[X.]hen Gegenständen, die an Empfänger erbra[X.]ht werden, die eine [X.]. in einem anderen Mitgliedstaat als dem haben, in dem diese Dienstleistungen tatsä[X.]hli[X.]h erbra[X.]ht werden, der Ort der Dienstleistungen als im Gebiet des Mitgliedstaats gelegen gilt, der dem Empfänger der Dienstleistung die [X.]. erteilt hat, unter der ihm die Dienstleistung erbra[X.]ht wurde. Dabei ist diese Abwei[X.]hung ni[X.]ht anzuwenden, wenn ein Versand oder eine Beförderung der Gegenstände aus dem Mitgliedstaat, in dem die Dienstleistungen tatsä[X.]hli[X.]h erbra[X.]ht wurden, ni[X.]ht erfolgt.

b) Na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des Geri[X.]htshofs der Europäis[X.]hen Union ([X.]) umfasst der Begriff "Beguta[X.]htung" i.S. von Art. 9 Abs. 2 Bu[X.]hst. [X.] dritter Gedankenstri[X.]h der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.] die Prüfung des körperli[X.]hen Zustands oder die Untersu[X.]hung der E[X.]htheit eines Gegenstands zur S[X.]hätzung seines Wertes oder zur Bewertung etwa vorzunehmender Arbeiten oder des Umfangs eines S[X.]hadens ([X.]-Urteil vom 6. März 1997, C-167/95, [X.], [X.]. 1997, [X.]. 13). Ni[X.]ht als Beguta[X.]htung anzusehen sind die hauptsä[X.]hli[X.]h und gewöhnli[X.]h von Tierärzten erbra[X.]hten Dienstleistungen. Selbst wenn die Dienstleistungen eines Tierarztes bisweilen in der S[X.]hätzung des Wertes eines Tieres oder eines Viehbestands bestehen können, handelt es si[X.]h hierbei ni[X.]ht um die für die [X.]unktion eines Tierarztes kennzei[X.]hnende Aufgabe ([X.]-Urteil [X.] in [X.]. 1997, [X.]. 14). Leistungen eines Tierarztes sind weiter au[X.]h ni[X.]ht Arbeiten an bewegli[X.]hen körperli[X.]hen Gegenständen, da si[X.]h dieser Begriff im Allgemeinen nur auf ledigli[X.]h körperli[X.]he Eingriffe in bewegli[X.]he körperli[X.]he Gegenstände bezieht, die grundsätzli[X.]h ni[X.]ht wissens[X.]haftli[X.]her oder intellektueller Natur sind ([X.]-Urteil [X.] in [X.]. 1997, [X.]. 16), was auf die Heilbehandlung von Tieren na[X.]h wissens[X.]haftli[X.]hen Regeln ni[X.]ht zutrifft ([X.]-Urteil [X.] in [X.]. 1997, [X.]. 17).

[X.]) Im Streitfall ist das [X.] zu Unre[X.]ht von einer Beguta[X.]htung bewegli[X.]her körperli[X.]her Gegenstände i.S. von § 3a Abs. 2 Nr. 3 Bu[X.]hst. [X.] UStG ausgegangen.

Na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] sind medizinis[X.]he Analysen, die der vorbeugenden Beoba[X.]htung und Untersu[X.]hung von Patienten dienen (Laboruntersu[X.]hungen), der Art na[X.]h "ärztli[X.]he Heilbehandlungen" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Bu[X.]hst. b und "Heilbehandlungen im Berei[X.]h der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Bu[X.]hst. [X.] der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.] erbringt ([X.]-Urteil vom 8. Juni 2006 [X.]/05, [X.], [X.]. 2006, [X.]. 31, 39).

Medizinis[X.]he Analysen und Laboruntersu[X.]hungen, dur[X.]h die ni[X.]ht [X.]eststellungen zum mens[X.]hli[X.]hen, sondern zum tieris[X.]hen Gesundheitszustand getroffen werden, sind daher zwar keine humanärztli[X.]he, jedo[X.]h eine tierärztli[X.]he Leistung. Da diese na[X.]h der [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung weder als Beguta[X.]htung von no[X.]h --aufgrund ihrer wissens[X.]haftli[X.]hen oder intellektuellen [X.] als Arbeiten an bewegli[X.]hen Gegenständen anzusehen sind, kommt eine Leistungsortbestimmung na[X.]h § 3a Abs. 2 Nr. 3 Bu[X.]hst. [X.] UStG ni[X.]ht in Betra[X.]ht. Darüber hinaus liegt au[X.]h keine Prüfung eines körperli[X.]hen Zustands zur S[X.]hätzung eines Wertes, zur Bewertung vorzunehmender Arbeiten oder eines S[X.]hadensumfangs vor. Die Probenuntersu[X.]hungen dienten der [X.]eststellung, ob ein Versu[X.]hstierbestand frei von Infektionskrankheiten war.

2. Es handelt si[X.]h au[X.]h ni[X.]ht um Beratungsleistungen i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG.

a) Na[X.]h § 3a Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Nr. 3 UStG wurden die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Re[X.]htsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmä[X.]htigter, Wirts[X.]haftsprüfer, vereidigter Bu[X.]hprüfer, Sa[X.]hverständiger, Ingenieur, Aufsi[X.]htsratsmitglied, Dolmets[X.]her und Übersetzer sowie ähnli[X.]he Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die re[X.]htli[X.]he, wirts[X.]haftli[X.]he und te[X.]hnis[X.]he Beratung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Die Vors[X.]hrift beruht auf Art. 9 Abs. 2 Bu[X.]hst. e dritter Gedankenstri[X.]h der Ri[X.]htlinie 77/388/[X.], wona[X.]h als Ort der Leistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Bu[X.]hprüfern und sonstiger ähnli[X.]her Leistungen sowie der Datenverarbeitung und der Überlassung von Informationen der Ort gilt, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirts[X.]haftli[X.]hen Tätigkeit hat.

b) Unter Berü[X.]ksi[X.]htigung der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] sollen dur[X.]h die Aufzählung einzelner Berufe in § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG einzelne Arten von Leistungen definiert werden ([X.]-Urteil vom 16. September 1997 [X.], von [X.], [X.]. 1997, [X.]. 15). Es muss si[X.]h um Leistungen handeln, die hauptsä[X.]hli[X.]h und gewöhnli[X.]h im Rahmen eines dieser Berufe erbra[X.]ht werden ([X.]-Urteil von [X.] in [X.]. 1997, [X.]. 16). § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG gilt au[X.]h, wenn die Leistung einer der Leistungen, die hauptsä[X.]hli[X.]h und gewöhnli[X.]h im Rahmen der ausdrü[X.]kli[X.]h genannten Berufe erbra[X.]ht werden, ähnli[X.]h ist. Maßgebli[X.]h ist, dass die Leistung dem glei[X.]hen Zwe[X.]k dient; ni[X.]ht erforderli[X.]h ist eine Ähnli[X.]hkeit zu einem § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG insgesamt gemeinsamen Element (vgl. [X.]-Urteil von [X.] in [X.]. 1997, [X.]n. 20 f.). Weiter rei[X.]ht na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] der Umstand, dass die Aufgaben des Tierarztes man[X.]hmal Beratungs- oder Studienaspekte enthalten, ni[X.]ht aus, um die hauptsä[X.]hli[X.]h und gewöhnli[X.]h mit dem Tierarztberuf verbundenen Tätigkeiten als Leistungen von "Beratern" oder "Studienbüros" oder als "ähnli[X.]he Leistungen" anzusehen ([X.]-Urteil [X.] in [X.]. 1997, [X.]. 22). Der Kläger übt au[X.]h ni[X.]ht als Mikrobiologe eine ähnli[X.]he Tätigkeit aus.

Die Voraussetzungen für eine Beratungsleistung liegen im Streitfall ni[X.]ht vor, weil tierärztli[X.]he Leistungen, zu denen au[X.]h die Labor- und Analysetätigkeit gehört (s. oben II.1.[X.]), na[X.]h der [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung keine Beratungsleistungen sind.

3. Die angefo[X.]htenen Bes[X.]heide verstoßen entgegen der Auffassung des [X.] ni[X.]ht gegen die Grundsätze von Treu und Glauben. Hierfür muss ein Verhalten der [X.]inanzbehörde vorliegen, aus dem der Steuerpfli[X.]htige bei objektiver Beurteilung den S[X.]hluss ziehen darf, dass er ni[X.]ht mehr in Anspru[X.]h genommen werden soll (vgl. au[X.]h Urteil des [X.] vom 30. April 2009 [X.], B[X.]HE 226, 144, B[X.]H/NV 2009, 1734, unter II.1.[X.]). Dies trifft auf das S[X.]hreiben des [X.]A vom 6. Juli 1994 ni[X.]ht zu. Der Erklärungsinhalt dieses S[X.]hreibens ers[X.]höpft si[X.]h in der Abgrenzung zwis[X.]hen steuerfreien Umsätzen mit und ohne Re[X.]ht auf Vorsteuerabzug für Zwe[X.]ke der Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen, ohne si[X.]h zur [X.]rage des [X.] zu äußern.