Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.06.2011, Az. V R 37/09

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob von der Klägerin und [X.] (Klägerin) im Jahr 2002 an zwei in den [X.] gelegenen Schönheitskliniken durchgeführte Schönheitsoperationen in [X.] umsatzsteuerbar und -pflichtig sind.

Die Klägerin war im Streitjahr 2002 in "[X.]" in [X.] als angestellte Ärztin im Bereich kosmetische Chirurgie nichtselbständig tätig.

Außerdem führte sie an zwei Kliniken in den [X.] Schönheitsoperationen durch; über Belegbetten in den Kliniken verfügte die Klägerin nicht. Telefonisch und postalisch war die Klägerin für die [X.] Klinikbetreiber, die die [X.] erteilten und mit denen sie die Termine absprach, unter ihrer Wohnadresse erreichbar; die Patientenunterlagen führte die Klinik. Sie suchte in unregelmäßigen Abständen die Kliniken in den [X.] nach Absprache mit den [X.] auf und führte die Schönheitsoperationen durch sowie die notwendigen Beratungsgespräche und war zum Teil auch mit den Nachuntersuchungen befasst. Für ihre jeweiligen Tätigkeiten sind ihr von den [X.] [X.] [X.] zur Verfügung gestellt worden. Auf die klinischen Einrichtungen und das Klinikpersonal hat die Klägerin bei ihren Tätigkeiten zurückgreifen können. Vertragsbeziehungen bestanden nur zwischen der Klägerin und den [X.] und nicht mit den von ihr behandelten Patienten. Die Kliniken rechneten gegenüber der Klägerin mittels Gutschriften ab.

Mit Umsatzsteuerbescheid vom 6. April 2005 behandelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die von der Klägerin ausgeführten Schönheitsoperationen als in [X.] steuerbare und steuerpflichtige Leistungen.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 2065 veröffentlichten Urteil statt. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, die Klägerin habe die Schönheitsoperationen im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt. Sie sei selbständig tätig gewesen. Das ergebe sich aus der Art der Entlohnung in Form einer Umsatzbeteiligung und der fehlenden Eingliederung in den normalen Betrieb der [X.] Kliniken.

Die Leistungen seien aber in den [X.] ausgeführt worden und deshalb nicht im Inland steuerbar. Der Ort der Leistungen bestimme sich nach § 3a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG). Schönheitschirurgische Leistungen würden nicht von den Spezialregelungen des § 3a Abs. 2 bis 5 UStG erfasst. Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG werde eine sonstige Leistung zwar grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibe. Werde die Leistung aber von einer Betriebsstätte ausgeführt, gelte die Betriebsstätte als Ort der sonstigen Leistung. Das sei aufgrund der Besonderheiten des Sachverhaltes hier der Fall. Der Betriebsstättenbegriff des § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG sei ausschließlich im Sinne des Begriffs der "festen Niederlassung" i.S. von Art. 9 der [X.] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] ([X.]/[X.]) zu verstehen.

Dieses Ergebnis werde auch durch den Zweck der Regelung gestützt, denn andernfalls müsse ein Ort als Leistungsort angesehen werden, der --bis auf die gelegentlichen telefonischen Terminabsprachen oder möglicherweise die Erstellung von [X.] keinerlei Bezug zu der tatsächlichen Ausgestaltung der Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und den [X.] [X.] aufweise.

Auch die Spezialregelungen des § 3a Abs. 2 bis 4 UStG bestätigten dies, weil alle dort genannten Leistungstatbestände --soweit sie mit den von der Klägerin erbrachten Leistungen annähernd vergleichbar seien-- den Leistungsort ebenfalls nach dem Bestimmungsland- und nicht nach dem Ursprungslandprinzip bestimmten.

Hiergegen wendet sich das [X.] mit der Revision. Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]), welcher der [X.] ([X.]) gefolgt sei, könne die Niederlassung einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Sitzes ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit nur dann als Ort der Dienstleistung i.S. des Art. 9 Abs. 1 der [X.]/[X.] betrachtet werden, wenn diese Niederlassung aufgrund des ständigen Zusammenwirkens der für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen Personal- und Sachmittel einen zureichenden Mindestbestand aufweise oder wenn sie eine Struktur habe, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermögliche. Zudem müsse die Niederlassung einen hinreichenden Grad an Beständigkeit haben. Diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt, weil die Klägerin nicht die notwendige Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten, die Sachmittel und das Personal der jeweiligen Klinik innegehabt habe. Die Klägerin sei zwar als Ärztin im Rahmen ihrer ärztlichen Entscheidungen frei gewesen, nicht aber in der Bestimmung über die Sachmittel, das Personal und die Räumlichkeiten.

Das [X.] sieht sich in seiner Auffassung durch das [X.]-Urteil vom 6. März 1997 C-167/95, [X.] (Slg. 1997, [X.]) bestätigt, in dem der [X.] entschieden habe, dass die Leistung nicht an den Ort der Erbringung der Leistung verlegt werden könne, wenn es sich nicht um eine ausdrücklich in Art. 9 Abs. 2 der [X.]/[X.] genannte Leistung handele. Wenn die Sonderregelungen nach Art. 9 Abs. 2 der [X.]/[X.] nicht einschlägig seien, komme die durch Art. 9 Abs. 1 der [X.]/[X.] getroffene Regelung zur Anwendung.

Das [X.] beantragt,

Die Klägerin beantragt,

Zur Begründung trägt sie vor, wegen der Besonderheit ihrer Tätigkeit habe sie die schönheitschirurgischen Leistungen nur am Ort der Kliniken ausführen können. Bestätigt werde ihre Auffassung, der Leistungsort seien die [X.] Kliniken, dadurch, dass sie in das [X.] BiG-Register eingetragen sei. Diese Eintragung entspreche der Gewerbeanmeldung. Eine Anknüpfung an den Wohnort führe zu dem sinnwidrigen Ergebnis, dass als Leistungsort ein Ort angenommen werde, an dem lediglich telefonische Terminabsprachen erfolgt seien. Nicht sie, sondern die [X.] Leistungsempfänger hätten durch Gutschrift abgerechnet. Auch habe die [X.] Finanzverwaltung nach einer Betriebsprüfung nicht § 13b Abs. 1 Nr. 1 UStG angewandt.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Leistungen der Klägerin in [X.] nicht steuerbar seien, weil sie sie von einer Betriebsstätte in den [X.] ausgeführt habe.

1. Die Klägerin hat mit der Durchführung von Schönheitsoperationen gegenüber den [X.] Klinikbetreibern sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 9 UStG) erbracht. Die Leistungen sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar, weil sie im [X.] (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG), nämlich am inländischen Wohnsitz der Klägerin in [X.], ausgeführt worden sind. Schönheitsoperationen sind auch steuerpflichtig ([X.]-Urteil vom 15. Juli 2004 [X.], [X.], 471, [X.], 862).

2. a) Nach § 3a Abs. 1 UStG wird eine sonstige Leistung vorbehaltlich der [X.] Streitfall nicht maßgeblichen §§ 3b und 3f UStG-- an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung. Diese Regelung entspricht Art. 9 Abs. 1 der [X.]/[X.] (vgl. [X.]-Urteil vom 16. September 1997 [X.], von [X.], [X.]. 1997, [X.]. 5). Danach gilt als Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung seinen Wohnort oder seinen üblichen Aufenthaltsort. § 3a UStG ist richtlinienkonform auszulegen ([X.]-Urteil vom 19. November 1998 [X.], [X.], 348, [X.] 1999, 108; Senatsbeschluss vom 14. April 2010 [X.]/08, [X.], 1315).

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] (Urteile vom 2. Mai 1996 [X.]/94, [X.], [X.]. 1996, [X.]. 16; vom 4. Juli 1985 [X.]/84, [X.], [X.]. 1985, [X.]. 17) ist nach Art. 9 Abs. 1 der [X.]/[X.] der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat, hierfür ein vorrangiger Anknüpfungspunkt, so dass eine andere Niederlassung, von der aus die Dienstleistung erbracht wird, nur dann berücksichtigt wird, wenn die Anknüpfung an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn sie einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hat.

[X.]) Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit einer [X.] ist nach dem [X.]-Urteil vom 28. Juni 2007 [X.]/06, [X.] ([X.]. 2007, [X.], [X.], 418, Leitsatz 2) der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung dieser [X.] getroffen und die Handlungen zu deren zentraler Verwaltung vorgenommen werden. Bei der Bestimmung des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit einer [X.] ist eine Vielzahl von Faktoren zu berücksichtigen, und zwar in erster Linie der statutarische Sitz, der Ort der zentralen Verwaltung, der Ort, an dem die Führungskräfte der [X.] zusammentreffen, und der --gewöhnlich mit diesem übereinstimmende-- Ort, an dem die allgemeine Unternehmenspolitik dieser [X.] bestimmt wird. Andere Elemente, wie der Wohnsitz der [X.], der Ort, an dem die [X.]erversammlung zusammentritt, der Ort, an dem die Verwaltungsunterlagen erstellt und die Bücher geführt werden, und der Ort, an dem die Finanz- und insbesondere die Bankgeschäfte hauptsächlich wahrgenommen werden, können ebenfalls in Betracht gezogen werden. Zwar kann ein und derselbe Ort gleichzeitig Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit und feste Niederlassung des betreffenden Unternehmens sein; der Begriff des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit hat jedoch eine vom Begriff der Niederlassung unabhängige Bedeutung ([X.]-Urteil [X.] in [X.]. 2007, [X.], [X.], 418 [X.]. 58).

Dagegen ist eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine "Briefkastenfirma" oder für eine "Strohfirma" charakteristisch ist, nicht als Sitz einer wirtschaftlichen Tätigkeit einzustufen (vgl. [X.]-Urteile [X.] in [X.]. 2007, [X.], [X.], 418 [X.]. 62; vom 2. Mai 2006 [X.]/04, [X.], [X.]. 2006, [X.] [X.]. 35, m.w.N.).

cc) Der Niederlassungsbegriff verlangt nach der auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer gefestigten Rechtsprechung ([X.]-Urteil [X.] in [X.]. 2007, [X.], [X.], 418 [X.]. 20) einen durch das ständige Zusammenwirken der für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen Personal- und Sachmittel gebildeten Mindestbestand ([X.]-Urteile [X.] in [X.]. 2007, [X.], [X.], 418 [X.]. 20; vom 20. Februar 1997 [X.]/95, [X.], [X.]. 1997, [X.]. 23; vom 17. Juli 1997 [X.]/95, [X.], [X.]. 1997, [X.]. 15; [X.] in [X.]. 1985, 2251 [X.]. 18). Daher setzt er einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur voraus, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht ([X.]-Urteile [X.] in [X.]. 2007, [X.], [X.], 418 [X.]. 54; [X.] in [X.]. 1997, [X.]. 16; vom 7. Mai 1998 [X.]/96, [X.], [X.]. 1998, 2553 [X.]. 24, m.w.N.).

dd) An diesen Voraussetzungen fehlt es. Die Klägerin hat --entgegen der Auffassung des [X.]-- keine Niederlassung in den in den [X.] belegenen Kliniken. Zu Recht weist das [X.] darauf hin, dass die Klägerin als Ärztin lediglich im Rahmen ihrer ärztlichen Entscheidungen frei gewesen sei, nicht aber in der Bestimmung über die Sachmittel, das Personal und die Räumlichkeiten. Unter diesen Umständen fehlt es an dem für eine feste Niederlassung erforderlichen Mindestbestand. Das wird --bei einer Beurteilung nach nationalem Recht-- bestätigt durch das Urteil des [X.] vom 4. Juni 2008 [X.]/07 ([X.]E 222, 14, [X.] 2008, 922), wonach eine Betriebsstätte i.S. von § 12 Satz 1 der Abgabenordnung erfordert, dass der Unternehmer eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die von ihm genutzte Geschäftseinrichtung hat.

Keine andere Beurteilung rechtfertigt --wie die Klägerin meint-- der Umstand, dass die Patientenakten bei den Leistungsempfängern in den [X.] Kliniken geführt wurden, denn Leistungsbeziehungen zu den Patienten bestanden nicht zu der Klägerin, sondern zu den Kliniken. Gleiches gilt für den Einwand der Klägerin, die Leistungsempfänger hätten gegenüber der Klägerin durch Gutschrift abgerechnet. Allein der Umstand, dass der Leistungsempfänger mit Gutschrift abrechnet, rechtfertigt nicht die Annahme, an dem Ort, an dem abgerechnet werde, habe der Gutschriftempfänger, der Leistende, eine feste Niederlassung.

ee) Entgegen der Auffassung der Klägerin hat sie auch keinen Sitz am Belegenheitsort der Kliniken. Denn wie sich nach den zuvor unter [X.]) wiedergegebenen Kriterien des [X.] für den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit ergibt, setzt die Annahme eines Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit eine örtlich verfestigte Struktur voraus. Daran fehlt es im Streitfall, denn der Klägerin standen Personal und Sachmittel nur von Fall zu Fall für die Dauer der im Voraus konkret vereinbarten Tätigkeit als Schönheitschirurgin zur Verfügung.

ff) Dem [X.] ist zwar zuzugeben, dass vorliegend eine Anknüpfung des [X.] in den [X.] den wirtschaftlichen Verhältnissen durchaus gerecht würde. Sie würde auch im Einklang mit Art. 44 der Richtlinie 2006/112/[X.] in Gestalt der Richtlinie 2008/8/[X.] des Rates vom 12. Februar 2008 ([X.] 2008 Nr. L 44, [X.], 12) stehen. Danach gilt als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Diese Regelung ist durch das Jahressteuergesetz 2009 ([X.], 2794) mit Wirkung ab 1. Januar 2010 in § 3a Abs. 2 UStG übernommen worden. Im Streitjahr eröffnen aber weder § 3a Abs. 1 UStG noch Art. 9 der [X.]/[X.] diese Möglichkeit. Hierzu hat der [X.] im Urteil Linthorst in [X.]. 1997, I-1195 [X.]. 24 entschieden, dass eine Leistung an dem in Art. 9 Abs. 1 der [X.]/[X.] bezeichneten Ort ausgeführt wird, wenn --wie im vorliegenden [X.] keiner der in Art. 9 Abs. 2 der [X.]/[X.] genannten besonderen Anknüpfungspunkte eingreift.

b) Es kommt auch kein anderer Ort der sonstigen Leistung i.S. von § 3a Abs. 2 ff. UStG in Betracht. Insbesondere liegen die Voraussetzungen des § 3a Abs. 3a UStG nicht vor. In dieser Regelung hat der Gesetzgeber die Besonderheit von Umsätzen, die durch die Tätigkeit als solche geprägt werden, berücksichtigt. Danach werden u.a. kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Die Durchführung von Schönheitsoperationen fällt aber nicht unter die genannten Leistungen.