Bundesfinanzhof, Beschluss vom 24.05.2022, Az. I B 64/21

Die Klägerin und Beschwerdeführerin zu 1. (Klägerin) ist eine im Dezember 2008 gegründete GbR, deren [X.]weck u.a. der Handel mit Gold und Edelmetallen, insbesondere über die Beteiligung an in [[X.].] ansässigen Gesellschaften, war. Sie hatte im Streitjahr (2008) 17 natürliche Personen als Gesellschafter (Beigeladene und Beschwerdeführer zu 2. bis 18. --Beigeladene--). Gegenüber dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --[[X.].]--) benannte die Klägerin die Beigeladenen zu 8. und zu 7. als ihre Vertreter. Der [[X.].] in Y, der u.a. der Beigeladene zu 7. angehört, erteilte die Klägerin Empfangsvollmacht.

Mit Feststellungserklärung vom Juni 2009 beantragte die Klägerin für das Streitjahr die Feststellung von nach dem mit [[X.].] bestehenden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfreien, dem sog. negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegenden Einkünften in Höhe von ./. … €.

Das [[X.].] lehnte dies zunächst ab und erließ im April 2010 einen Feststellungsbescheid, durch den "nach Anwendung des § 15b EStG anzusetzende steuerpflichtige" Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 € festgestellt wurden. Im September 2010 änderte das [[X.].] den Feststellungsbescheid nach Rücksprache mit der [[X.].] unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ab und stellte für das Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 € fest, die in Höhe von … € dem negativen Progressionsvorbehalt unterlägen.

Mit Bescheid vom 19.12.2013 änderte das [[X.].] den Bescheid erneut und stellte die dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte der Klägerin mit 0 € fest. Der Änderungsbescheid vom 19.12.2013 war an die Kanzlei [X.] "für ..." (Klägerin) adressiert. Er enthält den [X.]usatz: "Der Bescheid ergeht an Sie als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten." Nachfolgend sind in dem Bescheid alle 17 Gesellschafter mit einem auf sie entfallenden Anteil an den festgestellten Einkünften in Höhe von jeweils 0 € namentlich aufgeführt. Gegen diesen Bescheid legte die Kanzlei [X.] im Namen der Klägerin, unterzeichnet vom Beigeladenen zu 7., Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist.

Die Klägerin begehrt mit der Klage primär die Feststellung der Nichtigkeit des Änderungsbescheids vom 19.12.2013. Es handele sich um einen negativen Feststellungsbescheid, der allen Gesellschaftern hätte bekanntgegeben werden müssen. Daran fehle es hier, weil die Kanzlei [X.] nicht für die Gesellschafter empfangsbevollmächtigt gewesen sei. Der [X.] sei wegen zwischenzeitlichen Ablaufs der Feststellungsfrist (am 31.12.2013) nicht mehr heilbar. Hilfsweise möchte die Klägerin festgestellt wissen, dass der Änderungsbescheid nicht gegenüber jedem einzelnen Gesellschafter bekanntgegeben worden und daher unwirksam sei.

Im Hauptantrag hatte die Klage keinen Erfolg; das Finanzgericht ([X.]) [X.] hat mit Urteil vom 11.06.2021 - 5 K 1231/20 entschieden, dass der Bescheid vom 19.12.2013 nicht nichtig sei. Festgestellt hat das [X.] jedoch auf den Hilfsantrag, dass der Bescheid mit Ausnahme des Beigeladenen zu 7. allen übrigen Feststellungsbeteiligten (Beigeladenen) gegenüber nicht wirksam bekannt gegeben worden und diesen gegenüber unwirksam sei. Im Übrigen hat das [X.] die Klage abgewiesen. Das [X.]-Urteil wurde den Verfahrensbeteiligten --mit Ausnahme des Beigeladenen zu 14.-- zwischen dem 10.08. und dem 12.08.2021 zugestellt; dem Beigeladenen zu 14. wurde es erst am 18.09.2021 zugestellt.

Nach Erlass des [X.]-Urteils --mit Aufgabe zur Post am 13.08.2021-- hat das inzwischen für die Klägerin örtlich zuständige Finanzamt [X.] die Einzelbekanntgabe des Feststellungsbescheids vom 19.12.2013 an die Beigeladenen --mit Ausnahme des Beigeladenen zu 7.-- nachgeholt.

Die Klägerin und die Beigeladenen beantragen mit ihrer Beschwerde, die Revision gegen das [X.]-Urteil zuzulassen.

Das [[X.].] hält die Nichtzulassungsbeschwerde für "zumindest unbegründet"; einen förmlichen Antrag stellt es nicht.

Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das [X.] gemäß § 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O).

1. Das [X.] hat über die Nichtigkeit des Feststellungsbescheids vom 19.12.2013 bzw. über die Wirksamkeit der Bekanntgabe des Bescheids ausschließlich anhand des im Dezember 2013 an die Kanzlei X adressierten Bescheids entschieden und nicht auch anhand der noch während des Klageverfahrens an die Beigeladenen (mit Ausnahme des Beigeladenen zu 7.) vorgenommenen und gemäß § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Einzelbekanntgaben an die Beigeladenen. Darin liegt ein --für das [X.] nicht erkennbarer-- wesentlicher Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O.

a) Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens (§ 68 Satz 1 [X.]O). § 68 [X.]O ist auch in der vorliegenden Konstellation einer auf Feststellung der Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts aufgrund nicht ordnungsgemäßer Bekanntgabe gerichteten Klage anwendbar, wenn die Behörde den Bescheid während des Verfahrens erneut bekannt gibt (vgl. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 25.02.1999 - IV R 36/98, [X.] 1999, 1117).

b) § 68 [X.]O ist im Streitfall unmittelbar anzuwenden, weil das Beschwerdeverfahren wegen Nichtzulassung der Revision, in dem § 68 [X.]O grundsätzlich analog anzuwenden ist (z.B. [X.] vom 06.02.2014 - VIII B 43/13, [X.] 2014, 711, m.w.N.), zum Zeitpunkt der erneuten Bekanntgabe noch nicht eingeleitet und der Rechtsstreit folglich noch bei der ersten Instanz anhängig war. Dass das [X.] selbst bei Kenntnis über die erneute Bekanntgabe das bereits verkündete und damit bindende Urteil nicht mehr an die geänderte Lage hätte anpassen dürfen, ändert an der Geltung des § 68 [X.]O nichts (Senatsbeschluss vom 29.09.2017 - I B 61/16, [X.] 2018, 210).

2. Soweit in der Rechtsprechung des [X.] davon ausgegangen wird, dass das Übersehen, das Nichtberücksichtigen oder, wie im Streitfall, das nach Urteilsverkündung eingetretene Nicht-Mehr-Berücksichtigen-Dürfen der Änderung des Verfahrensgegenstands ausnahmsweise unbeachtlich ist, wenn der Änderungsbescheid keinen neuen Streitpunkt geschaffen hat (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 29.08.2003 - II B 70/03, [X.]E 203, 174, [X.] 2003, 944; vom 14.08.2009 - II B 43/09, [X.] 2009, 2012; Senatsbeschluss vom 07.08.2008 - I B 161/07, [X.] 2008, 2053), liegt diese Voraussetzung hier nicht vor. Denn die erneute Bekanntgabe des Bescheids ist ein neues Sachverhaltselement, das unmittelbar den Streitgegenstand betrifft. Bei der erneuten Befassung mit der Sache erhält die Vorinstanz außerdem Gelegenheit, sich nochmals mit der Frage zu befassen, ob im Dezember 2013 eine wirksame Einzelbekanntgabe des Feststellungsbescheids an den Beigeladenen zu 7. erfolgt sein kann, obwohl das [X.] seinerzeit eine Einzelbekanntgabe an die Gesellschafter der Klägerin offenbar nicht beabsichtigt hatte. In der Regel ist davon auszugehen, dass eine Behörde einen schriftlichen Bescheid nur der Person bekanntgeben will, an die sie den Bescheid sendet (Senatsurteil vom 11.11.1987 - I R 383/83, [X.] 1988, 418).

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.