Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.06.2022, Az. I R 44/19

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Jahr 2012 (Streitjahr) geltenden Fassung (KStG) von der Körperschaftsteuer befreite Stiftung, wurde 1998 gegründet. Der [X.]bestand aus sog. einbringungsgeborenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung vom 15.10.2002 (UmwStG 2002) nach einer Einbringung zum Buchwert. Mit [X.]veräußerte die Klägerin diese Anteile.

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung ermittelte der Prüfer einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... €, wobei auf die [X.]einbringungsgeborenen Anteile ein Betrag in Höhe von ... € entfällt. Daraufhin erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) am 03.06.2016 einen Körperschaftsteuerbescheid, in dem 5 % des letztgenannten Betrages (= ... €) als nichtabziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG behandelt wurden.

Dagegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage, der das [X.](FG) [X.]mit Urteil vom 15.08.2019 - 6 K 1414/18 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2020, 1157) stattgab.

Dagegen wehrt sich das [X.]mit seiner Revision, die es auf die Verletzung von Bundesrecht stützt; es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.]ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das [X.]hat im Ergebnis zu Recht dahin erkannt, dass der von der Klägerin realisierte Veräußerungsgewinn (§ 8b Abs. 2 KStG) den Ansatz nichtabziehbarer Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) nicht auslöst.

1. Der von der Klägerin im Streitjahr realisierte Veräußerungsgewinn ist --was zwischen den Beteiligten nicht im Streit [X.]nach § 21 Abs. 1 Satz 1 [X.]2002 steuerbar. Denn danach gilt, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 [X.]2002) unter dem Teilwert erworben hat (einbringungsgeborene Anteile), der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt, als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Norm, deren Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, ist nach § 27 Abs. 3 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der seit 2006 geltenden Fassung auf die im Streitjahr erfolgte Veräußerung anwendbar, weil die einbringungsgeborenen Anteile bis zum 12.12.2006 in das Stiftungsvermögen der Klägerin eingebracht wurden.

2. Dieser Gewinn ist nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG steuerbefreit, weil er nach § 21 Abs. 3 Nr. 2 [X.]2002 als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden gilt. Insoweit ist die vorgenannte Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG ausgeschlossen und ist der Gewinn, den die Klägerin aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile erzielt hat, gemäß § 21 Abs. 3 Nr. 2 [X.]2002 steuerpflichtig (zu § 21 Abs. 3 Nr. 2 [X.]1995 s. bereits Senatsurteil vom 07.08.2002 - I R 84/01, BFHE 200, 191).

3. Der Veräußerungsgewinn ist allerdings nach § 8b Abs. 2 KStG bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin außer Ansatz zu lassen. Zwar gilt mit Blick auf die auf einer Übertragung bis zum 12.12.2006 (hier: 1998) beruhenden einbringungsgeborenen Anteile nach § 34 Abs. 7a des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung vom 13.12.2006 noch § 8b Abs. 4 KStG in der am 12.12.2006 geltenden Fassung ([X.]2006 a.F.). Nach dessen Satz 1 ist § 8b Abs. 2 KStG nur anzuwenden, soweit die Anteile nicht einbringungsgeboren i.S. des § 21 [X.]2002 oder durch eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar, mittelbar oder mittelbar über eine Mitunternehmerschaft von einem Einbringenden, der nicht zu den von Abs. 2 begünstigten Steuerpflichtigen gehört, zu einem Wert unter dem Teilwert erworben worden sind. [X.]gilt dies nach § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2006 a.F. nicht, wenn der in Abs. 2 bezeichnete Vorgang --wie im Streitfall durch die erst im Streitjahr erfolgte [X.](erst) später als sieben Jahre nach der Einbringung stattfindet. Da dies zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

4. Das [X.]ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, wonach von dem jeweiligen Gewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 5 % als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, nicht anwendbar ist.

a) § 8b Abs. 4 KStG 2006 a.F., der die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG anweist, enthält seinem Wortlaut nach keine Aussage zur Anwendbarkeit des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG. Soweit § 8b Abs. 4 Satz 3 KStG 2006 a.F. regelt, dass in den Fällen des Satzes 1 und 2 § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG auf Gewinnminderungen anzuwenden ist, die im Zusammenhang mit den Anteilen entstehen, hat dies der Gesetzgeber aus seiner Sicht nur "klarstellend" in das Gesetz aufgenommen ([X.]560/03, S. 18). Auch wenn man § 8b Abs. 4 Satz 3 KStG 2006 a.F. konstitutive Wirkung zumisst und davon ausgeht, dass die in § 8b Abs. 4 KStG 2006 a.F. geregelten Ausnahmen zu dessen Abs. 2 sich unmittelbar auch auf dessen Abs. 3 auswirken (vgl. dazu etwa [X.]in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl., § 8b Rz 427, m.w.N.), lässt sich aus dem Fehlen einer entsprechenden Anordnung für § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG --anders als das [X.]meint-- nicht schließen, dass der Gesetzgeber von einer Nichtanwendbarkeit ausgegangen wäre.

b) § 8b Abs. 4 KStG 2006 a.F. dient dazu, Gestaltungsmöglichkeiten zu behindern und ggf. Gestaltungsmissbräuche in jenen Fällen zu vermeiden, in denen die Beteiligung durch eine steuerneutrale Einbringung nach dem [X.]2002 erreicht wurde. Hätten derartige Anteile steuerfrei veräußert werden können, wäre es zu einer gesetzessystematisch ungewollten Befreiung an sich steuerverhafteter Besteuerungsgrößen gekommen. Insbesondere bestand die Befürchtung, dass nicht nur Anteile an Kapitalgesellschaften, sondern auch Betriebe, [X.]oder [X.]steuerfrei veräußert werden konnten, indem sie zunächst steuerneutral in eine GmbH eingebracht wurden, um sie sodann "als" GmbH-Anteile zu veräußern. Auf diese Weise hätte sich ein Stundungseffekt erreichen lassen, der den gesetzgeberischen Intentionen zuwidergelaufen wäre. Deshalb behandelte § 8b Abs. 4 KStG 2006 a.F. solche Veräußerungsvorgänge als steuerpflichtig, allerdings nur, sofern diese innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach dem Zeitpunkt des einbringungsbedingten Erwerbs der Anteile vorgenommen wurden (vgl. Senatsurteil vom 15.04.2015 - I R 54/13, BFHE 254, 519, [X.]2017, 136; Herlinghaus, a.a.O., § 8b Rz 362; Bauschatz in [X.]KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 290). Damit wurde die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG wieder hergestellt, soweit die in § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 oder Nr. 2 KStG 2006 a.F. geregelten Rückausnahmen vorlagen (Bauschatz in Gosch, a.a.O., § 8b Rz 298).

c) Auch wenn im Streitfall ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG angefallen ist, sind nicht alleine deshalb im Streitfall 5 % des erzielten Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG als Ausgaben zu behandeln, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.

aa) Die Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG greift als typisierende Pauschalierung zwar unabhängig davon ein, ob und in welchem Umfang beim Steuerpflichtigen tatsächlich Betriebsausgaben im Zusammenhang mit dem veräußerten Anteil angefallen sind (Beschluss des [X.]vom 12.10.2010 - 1 BvL 12/07, [X.]127, 224). Insoweit werden der betriebliche Aufwand und dessen Nichtabziehbarkeit fingiert. Nicht Gegenstand der Fiktion ist aber der Besteuerungszugriff des [X.]Fiskus auf den fingierten betrieblichen Aufwand. Dieser Zugriff muss sich vielmehr aus anderen Bestimmungen ergeben. Die Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben durch § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG kann nur dann zu einer Erhöhung der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage führen, wenn der fingierte betriebliche Aufwand, falls er denn tatsächlich entstanden wäre, dem Besteuerungszugriff des [X.]Fiskus unterliegen würde (Senatsurteil vom 31.05.2017 - I R 37/15, BFHE 258, 484, [X.]2018, 144).

bb) Der Besteuerungszugriff auf den realisierten Veräußerungsgewinn ergibt sich nach Maßgabe des § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Nr. 2 [X.]2002. Die Klägerin erzielt danach --allerdings nur bezogen auf das punktuelle Ereignis der Veräußerung der [X.]gewerbliche Einkünfte i.S. des § 16 EStG und der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn gilt aufgrund der ihr zustehenden Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden. Objekt der Steuerpflicht ist danach ausschließlich der beschriebene Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG, d.h. der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Zur Ermittlung der entsprechenden Einkünfte ist jedoch --wie auch in dem dem Senatsurteil in BFHE 258, 484, [X.]2018, 144 zugrunde liegenden [X.]keine Gewinnermittlung nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG durchzuführen, in deren Rahmen Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) berücksichtigt werden könnten. Der [X.]wird vielmehr aufgrund gesetzlicher Fiktion in § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Nr. 2 [X.]2002 als gewerbliche Einkünfte qualifiziert, ohne dass insoweit ein Betriebsvermögensvergleich nach den Maßgaben von § 4 Abs. 1, § 5 EStG oder eine Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG durchzuführen wären. Soweit in den Saldo tatsächlicher betrieblicher Aufwand in Form der Veräußerungskosten eingeht, ist dieser bereits von der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG umfasst und daher nicht abziehbar (vgl. Senatsurteile vom 12.03.2014 - I R 45/13, BFHE 245, 25, [X.]2014, 719; vom 09.04.2014 - I R 52/12, BFHE 245, 59, [X.]2014, 861). Ein etwaiger weiterer betrieblicher Aufwand der Klägerin, der in einem Veranlassungszusammenhang mit den veräußerten Anteilen steht, würde wegen des Fehlens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht dem [X.]Besteuerungszugriff unterliegen.

cc) Das [X.]gewichtet insoweit nicht ausreichend, dass nicht die veräußerte Kapitalgesellschaftsbeteiligung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt, sondern nur der entstandene Veräußerungsgewinn als in einem solchen Geschäftsbetrieb entstanden fingiert wird. Entsprechend bleiben die Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft auch nicht etwa nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei, sondern deshalb, weil die Beteiligung zum Verwaltungsvermögen der Klägerin gehört und daher § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG anzuwenden ist. Wenn es aber bei § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG darum geht, zu verhindern, dass § 8b Abs. 5 KStG durch [X.]und anschließende Veräußerungen umgangen wird (BTDrucks 15/1518, S. 15; Herlinghaus, a.a.O., § 8b Rz 270; [X.]in Gosch, a.a.O., § 8b Rz 281), droht eine solche Umgehung im Streitfall nicht, weil einerseits § 8b Abs. 5 KStG bei der steuerbefreiten Klägerin von vornherein nicht zur Anwendung gelangen würde, da die Ausschüttungen aus der Kapitalgesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen würden, und weil andererseits der Veräußerungsgewinn ungeachtet der in § 21 Abs. 3 Nr. 2 [X.]2002 geregelten Fiktion (Entstehung in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) als Ertrag aus Kapitalbeteiligung der Vermögensverwaltung zuzuordnen wäre ([X.]in Gosch, a.a.O., § 5 Rz 88a; a.A. Hennigfeld, E[X.]2020, 1160).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO mit dem Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.