Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.10.2013, Az. V R 31/12

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist im Bereich der Oberflächentechnik (Malerarbeiten, Strahltechnik und Verzinkerei) tätig.

In ihrer für das Streitjahr 2007 abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärung vom 8. April 2008, die einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 168 Satz 1 der Abgabenordnung gleichstand, berücksichtigte die Klägerin sog. Sicherheitseinbehalte für mögliche Baumängel nicht als bereits bei der Leistungserbringung zu versteuerndes Entgelt.

Im [X.] an eine [X.] ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) demgegenüber davon aus, dass die Klägerin ihre Leistungen auch im Umfang der Sicherheitseinbehalte bereits mit Leistungserbringung zu versteuern habe. Das [X.] erließ am 25. Juni 2008 einen entsprechenden Änderungsbescheid für das Streitjahr.

Einspruch und Klage zum Finanzgericht ([X.]) hatten keinen Erfolg. Nach dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2012, 2167 veröffentlichten Urteil des [X.] ist die Klägerin nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung unter Berücksichtigung der hierzu ergangenen Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zur Besteuerung nach vereinbarten Entgelten ([X.]) auch im Umfang der [X.] verpflichtet. Die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Istbesteuerung) gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 20 UStG hätten nicht vorgelegen. Daher habe die Klägerin ihre Leistungen bei Erbringung unabhängig von einer Entgeltvereinnahmung zu versteuern. Eine Berichtigung wegen Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG liege nicht vor. Eine derartige Uneinbringlichkeit sei nur aufgrund konkreter Mängelrügen anzunehmen, die im Streitfall nicht vorlägen. Nach den von der Klägerin geschlossenen Verträgen sei sie zumindest gegen Übernahme von [X.] zur vollen Entgeltvereinnahmung berechtigt gewesen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, die sie auf Verletzung materiellen Rechts stützt. Ihre Auftraggeber hätten zwischen 5 % bis 10 % der Auftragssumme als Sicherheit für Gewährleistungszeiträume von zwei oder fünf Jahren einbehalten. Im Umfang dieser [X.] habe sie nicht über liquide Mittel verfügt. Bereits mangelnder Zahlungswille reiche für eine Berichtigung nach § 17 UStG aus. Es bestehe kein Erfordernis einer Entgeltsminderung oder einer Mängelrüge. Dies entspreche auch der Rechtsprechung zum Insolvenzrecht, nach der dem Zahlungseingang erhebliche Bedeutung zukomme. Sie sei als bloßer Steuereinnehmer nicht zur Vorfinanzierung von Steuern verpflichtet. Zudem habe sie im Streitjahr von Banken keine Bürgschaften erhalten können.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] und den [X.] 2007 vom 25. Juni 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2009 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Klägerin habe ihre Entgelte im Hinblick auf [X.] unstreitig teilweise erst nach zwei bis fünf Jahren vereinnahmt. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG sei zwar bei mangelndem Zahlungswillen oder bei Zahlungsunfähigkeit anzuwenden. Die Auftraggeber der Klägerin hätten aber weder die Zahlungen noch das Bestehen oder die Höhe der vereinbarten Entgelte bestritten. Eine lediglich temporäre Zahlungsunwilligkeit reiche nicht aus. Die Klägerin habe weder konkrete Vereinbarungen vorgelegt noch Mängelrügen oder Rechnungskürzungen nachgewiesen. Die Pflicht zur Vorfinanzierung im Rahmen der [X.] sei nicht rechtswidrig.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Entgegen dem Urteil des [X.] kann die Klägerin im Umfang der [X.] zu einer Minderung wegen [X.]keit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG berechtigt sein. Zum Umfang und den Voraussetzungen dieser [X.] sind aber noch weitere Feststellungen zu treffen.

1. Die Steuer für die von der Klägerin erbrachten Leistungen ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG mit dem Ablauf des [X.] der Leistungserbringung und damit im Streitjahr entstanden.

a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten und damit bei der sog. [X.] mit Ablauf des [X.], in dem die Leistungen ausgeführt worden sind.

Die Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art. 63 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach treten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem [X.]punkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Eine einschränkende Auslegung dieser Bestimmung dergestalt, dass Steuertatbestand und Steueranspruch nur im Umfang der Leistungsentgelte eintreten, die bei [X.] fällig und rechtlich durchsetzbar sind, ist im Hinblick auf ihren eindeutigen Wortlaut nicht möglich.

Wie der [X.] bereits in seinem Urteil vom 22. Juli 2010 V R 4/09 ([X.], 260, [X.], 590, unter [X.]) ausdrücklich entschieden hat, verstößt die auf dem Unionsrecht beruhende [X.] nicht gegen die Grundsätze der Gleichbehandlung und der Verhältnismäßigkeit und ist aus diesem Grund auch verfassungsgemäß (vgl. auch den Beschluss des [X.] vom 20. März 2013  1 BvR 3063/10, [X.] --HFR-- 2013, 535, Wertpapier-Mitteilungen/[X.]schrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 2013, 818, mit dem eine Verfassungsbeschwerde gegen dieses [X.]surteil nicht zur Entscheidung angenommen wurde). Soweit sich die [X.] im Einzelfall als unverhältnismäßig erweisen sollte, ist dem durch die Auslegung des [X.] der [X.]keit (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, vgl. auch Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL) Rechnung zu tragen ([X.]-Urteil in [X.], 260, [X.], 590, unter [X.] (1), und Wäger, [X.] 2013, 673 ff., 674).

b) Im Streitfall entstand die Steuer für die Leistungen der Klägerin, die der [X.] nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG unterlag, mit Ablauf des [X.] der Leistungserbringung und damit im Streitjahr, da ihr keine Genehmigung zur sog. Istbesteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 20 UStG erteilt worden war.

2. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben, da die Klägerin dem Grunde nach zu einer Berichtigung des Steueranspruchs für die von ihr erbrachten Leistungen gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG berechtigt ist.

a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz [X.] des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG gilt dies sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist.

Diese Regelung beruht unionsrechtlich auf Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL. Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.

b) Bei der Auslegung des Begriffs der [X.]keit [X.] von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist der für die Mitgliedstaaten bestehende Regelungsspielraum zu beachten, der sich daraus ergibt, dass Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL eine Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage für den Fall "der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung ... nach der Bewirkung des Umsatzes ... unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen" anordnet. Bei der Ausübung dieser Regelungsbefugnis, die den Mitgliedstaaten einen Umsetzungsspielraum einräumt, sind nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]-Beschluss in HFR 2013, 535, [X.], 818, unter [X.]) wie auch nach der Rechtsprechung des erkennenden [X.]s ([X.]-Urteil in [X.], 260, [X.], 590, unter [X.]) die Grundrechte des nationalen Verfassungsrechts zu berücksichtigen.

c) [X.] ist ein Entgelt [X.] von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare [X.] rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann ([X.]-Urteil in [X.], 260, [X.], 590, unter [X.] (1)). Kann der Unternehmer das Entgelt für seine bereits erbrachten Leistungen aus Gründen, die bereits bei Leistungserbringung vorliegen, für einen [X.]raum über zwei bis fünf Jahre nicht vereinnahmen, ist erst recht von [X.]keit [X.] von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auszugehen.

Denn eine Vorfinanzierung der Umsatzsteuer über mehrjährige [X.]räume ist im Verhältnis zur Besteuerung der Unternehmer, die der Istbesteuerung unterliegen, mit dem Gleichheitsgrundsatz nicht vereinbar. Mit der Istbesteuerung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 20 UStG) hat der Gesetzgeber die ihm nach Unionsrecht eingeräumte Ermächtigung ausgeübt, für die Entstehung des Steueranspruchs nach Art. 66 Buchst. b MwStSystRL auf die Vereinnahmung des Preises abzustellen. Die Auslegung des Begriffs "[X.]keit" muss auch dazu dienen, die Besteuerungsgleichheit zwischen den Besteuerungsformen der [X.] und Istbesteuerung zu gewährleisten ([X.]-Urteil in [X.], 260, [X.], 590, unter [X.] (1) und oben II.1.a, und Wäger, a.a.[X.], S. 674).

Darüber hinaus wäre die Verpflichtung zu einer mehrjährigen Vorfinanzierung der Umsatzsteuer mit Blick auf die dem Unternehmer zukommende Aufgabe, "öffentliche Gelder" als "Steuereinnehmer für Rechnung des Staates" zu vereinnahmen (Urteile des [X.] vom 20. Oktober 1993 [X.], [X.], Slg. 1993, [X.], [X.]. 25, und vom 21. Februar 2008 [X.], [X.], Slg. 2008, [X.], [X.]. 21) unverhältnismäßig. Ob dies auch für andere Fallgestaltungen wie z.B. die Lieferung im Rahmen von Leasingverhältnissen zu gelten hat (so [X.]surteil vom 1. Oktober 1970 V R 49/70, [X.], 272, [X.] 1971, 34, unter 3.), ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

d) Gegen [X.]keit bereits im Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 18 Abs. 1 UStG) spricht nicht das [X.]surteil vom 28. Juni 2000 V R 45/99 ([X.], 129, [X.] 2000, 703, unter [X.]). Dort hat der [X.] nur entschieden, dass sich [X.]keit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG und nachträgliche Vereinnahmung nach Satz 2 dieser Vorschrift im selben Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum gegenseitig aufheben.

e) Die Annahme einer [X.]keit aufgrund von Umständen, die bei Leistungserbringung vorliegen, und die zu einer Berichtigung bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung führen, verstößt auch nicht gegen den durch Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL vorgegebenen Rechtsrahmen. Soweit es danach erforderlich ist, eine Berichtigung "nach der Bewirkung des Umsatzes" vorzusehen, reicht es aus, wenn es zur [X.]keit nach der Leistungserbringung deshalb kommt, weil keine Bürgschaft gestellt werden kann.

f) Ein Widerspruch zur Rechtsprechung des [X.]. [X.]s des [X.] liegt nicht vor. Soweit dieser in seinem Urteil vom 16. April 2008 [X.] R 56/06 ([X.]E 221, 475, [X.] 2008, 909) davon ausgegangen ist, dass die Lieferung bereits bei ihrer Ausführung voll zu versteuern ist, betraf dies eine Lieferung im Rahmen eines tauschähnlichen Vorgangs, bei dem vom Empfänger der Lieferung keine Zahlungen zu leisten waren, so dass sich die Frage nach dem [X.]punkt einer Vereinnahmung von Geldbeträgen nicht stellen konnte.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt keine Feststellungen zu der Frage getroffen, in welchem Umfang die Klägerin aufgrund der [X.] Entgelte nicht vereinnahmen konnte.

Soweit die Klägerin nach den von ihr abgeschlossenen Verträgen eine vollständige Entgeltzahlung bereits mit Leistungserbringung für den Fall beanspruchen konnte, dass sie die Gewährleistungsansprüche ihrer Leistungsempfänger durch Bankbürgschaft sicherte, kommt es dabei auch darauf an, ob der Klägerin eine derartige Bürgschaftsgestellung möglich war.

Zu prüfen ist schließlich auch, ob die Klägerin im Streitjahr eine [X.] für in Vorjahren erbrachte Leistungen geltend gemacht hat, die dann aber nur zu einer Berichtigung im Jahr der Leistungserbringung führen könnte.