Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13.05.2013, Az. I R 39/11

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein ausgleichsfähiger oder ein verrechenbarer Verlust eines Nichtgesellschafters oder einer Familienstiftung mit Sitz in [X.] gesondert und einheitlich festzustellen ist.

Der Beigeladene zu 1., der bis zum 31. Dezember 2009 in der [X.] ([X.]) wohnte, gründete am 18. Juli 2007 mit einem Stiftungskapital von 50.000 [X.] die Beigeladene zu 3., eine Stiftung, mit Sitz und Geschäftsleitung in [X.].

Die Beigeladene zu 3. bezweckt die Verwaltung des Stiftungsvermögens einschließlich der Beteiligung an in- und ausländischen Personen- und Kapitalgesellschaften sowie die [X.] von Zuwendungen an den Stifter bzw. die Familienmitglieder des Stifters. Zudem bezweckt sie Zuwendungen an gemeinnützige Einrichtungen. Sie betreibt kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe. Die Begünstigten und die Höhe der Begünstigungen sind in einem Reglement bestimmt. Nach dem Reglement sind 10 % des Gewinns für solche Einrichtungen bestimmt, die steuerbegünstigte Zwecke gemäß §§ 51 ff. der Abgabenordnung ([X.]) verfolgen, wenn sie als besonders förderungswürdig gemäß § 10b des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) angesehen werden. Im Übrigen ist der Beigeladene zu 1. zu seinen Lebzeiten allein begünstigt. Nach seinem Ableben sollen seine beiden Kinder zu gleichen Teilen begünstigt werden.

Am 27. Juli 2007 wurde die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gegründet, eine GmbH & Co. KG mit Sitz in [X.]. An ihr sind die [X.] als Komplementärin ohne Einlageverpflichtung und Ergebnisbeteiligung und die Beigeladene zu 3. mit einer Einlage in Höhe von 19,78 Mio. € sowie der Beigeladene zu 2. mit einer Einlage in Höhe von 1.000 € als Kommanditisten beteiligt. Der Beigeladene zu 2. war zugleich der Geschäftsführer der Klägerin.

Der Gesellschaftszweck der Klägerin besteht in dem Erwerb und der Verwaltung von verzinslichen Anleihen mit einer voraussichtlichen Laufzeit von bis zu zehn Jahren.

Am 28. November 2007 emittierte die [X.] verzinsliche Schuldverschreibungen an die Klägerin in Höhe eines [X.] von 593.400.000 €, die am 30. November 2015 zum Nennbetrag zurückzuzahlen sein sollten. Den Erwerb der Schuldverschreibungen finanzierte die Klägerin durch ein Darlehen in Höhe von 624.631.578,95 € brutto (nach Abzug eines 5 %-igen Disagios 593.400.000 € netto) mit einer Laufzeit von acht Jahren.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2007 deklarierte die Klägerin Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ./. 51.611.954 €, die sie wie folgt zu verteilen beantragte:

Hierzu erläuterte die Klägerin, der [X.] der Beigeladenen zu 3. in Höhe von ./. 51.016.110,83 € sei gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.] --AStG--) dem Beigeladenen zu 1. zuzurechnen.

Mit seinem Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Einbeziehung des Beigeladenen zu 1. in die Feststellung ab, weil dieser an der Klägerin nicht beteiligt sei. Auch der Beigeladenen zu 3. könnten keine Einkünfte zugerechnet werden, da diese mit ihren Einkünften im Inland nicht steuerpflichtig sei.

Die gegen den Bescheid erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) [X.] ab (Urteil vom 30. März 2011  4 K 1723/09, [X.] --DStRE-- 2012, 315). Seiner Auffassung nach ist die Beigeladene zu 3. wegen Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 [X.]) nicht als Beteiligte zu behandeln. Im Übrigen teilt es die Rechtsauffassung des [X.], dass weder der Beigeladene zu 1. noch die Beigeladene zu 3. in die gesonderte und einheitliche Feststellung einzubeziehen seien.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O), soweit die Klägerin die Einbeziehung des [X.]en zu 1. und der [X.]en zu 3. in die gesonderte und einheitliche Feststellung ihrer Einkünfte beantragt hat. Der Senat hält insoweit einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das [X.] nicht bereits wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben. Auch in der Sache hat die Revision keinen Erfolg, weil weder der [X.]e zu 1. noch die [X.]e zu 3. mit einem ausgleichsfähigen oder mit einem verrechenbaren Verlust in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen sind.

1. Das [X.] ist nicht aufzuheben, weil die Klägerin einen Verfahrensmangel geltend macht, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

a) Das Urteil ist insbesondere nicht auf eine mündliche Verhandlung ergangen, bei der die Vorschriften über die Öffentlichkeit des Verfahrens verletzt worden sind (§ 119 Nr. 5 [X.]O).

Zwar trägt die Klägerin vor, das Urteil sei nicht öffentlich verkündet worden, obwohl § 52 Abs. 1 [X.]O [X.]. § 173 Abs. 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes ([X.]) vorschreibt, dass dies in jedem Fall zu erfolgen habe. Ungeachtet der Frage, ob das [X.] das Urteil im Streitfall tatsächlich nicht öffentlich verkündet hat, gehört § 52 Abs. 1 [X.]O [X.]. § 173 Abs. 1 [X.] aber jedenfalls nicht zu den Vorschriften über die Öffentlichkeit des Verfahrens i.S. des § 119 Nr. 5 [X.]O, auf deren Verletzung ein Urteil beruhen kann. Denn die Entscheidungsfindung kann durch die nichtöffentliche Verkündung eines Urteils nicht beeinflusst worden sein (Beschluss des [X.] --BFH-- vom 10. Mai 1996 V R 53/95, [X.] 1997, 37; Beschluss des [X.] vom 19. August 1980  6 [X.] 29/80, [X.] 1981, 969; [X.] in [X.]/ Gosch, [X.]O § 119 Rz 67). [X.] wird in diesen Fällen lediglich die fehlerhafte Verkündung einer bereits getroffenen Entscheidung, nicht aber deren verfahrensfehlerhaftes Zustandekommen (vgl. [X.] in [X.], Zivilprozessordnung, 33. Aufl., § 173 [X.] Rz 3 a.E.; im Ergebnis ebenso [X.] vom 6. Juli 2001 III B 58/00, [X.] 2001, 1530).

b) Die erstmals mit dem Schriftsatz vom 29. November 2011 erhobene Rüge, es liege eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, § 96 [X.]O) durch eine Überraschungsentscheidung vor (dazu [X.] vom 3. Mai 2010 VIII B 72/09, [X.] 2010, 1474; vom 12. April 2012 III B 97/11, [X.] 2012, 1131; vom 11. Mai 2012 V B 106/11, [X.] 2012, 1339), weil die vom [X.] als [X.] des Missbrauchs angenommene zu frühzeitige Gründung der [X.]en zu 3. und der Klägerin während des gerichtlichen Verfahrens nicht angesprochen worden sei, kann keine Berücksichtigung mehr finden. Diese Verfahrensrüge ist verspätet. Revisionsrügen können in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 [X.]O entsprechenden Weise nur bis zum Ablauf der [X.] geltend gemacht werden ([X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 120 [X.]O Rz 105), was im Streitfall nicht geschehen ist.

Im Übrigen hat das [X.] die Klageabweisung (kumulativ) auch auf den Gesichtspunkt der fehlenden Beteiligungsfähigkeit des [X.]en zu 1. am Feststellungsverfahren und der Unmöglichkeit, steuerpflichtige Einkünfte der [X.]en zu 3. festzustellen, gestützt, so dass die Frage des § 42 [X.] letztlich nicht entscheidungserheblich war.

2. In der Sache ist der [X.]e zu 1. nicht als Feststellungsbeteiligter in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Klägerin aufzunehmen.

a) Ausweislich des Wortlauts des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] wird in die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften als Feststellungsbeteiligter nur einbezogen, wer von mehreren Personen an einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften beteiligt ist. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen ([X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 180 [X.] Rz 15; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 180 [X.] Rz 169). Wer nicht Gesellschafter oder [X.] ist, ist nicht an den gemeinschaftlichen Einkünften beteiligt ([X.] in [X.]/[X.]/ [X.], ebenda).

Hiervon ausgehend ist der [X.]e zu 1. nicht als Feststellungsbeteiligter in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen, weil er an den gemeinschaftlich erzielten Einkünften der Klägerin im Streitjahr nicht beteiligt war; als Gesellschafter beteiligt waren im Streitzeitraum nur die [X.] als Komplementärin sowie die [X.]e zu 3. und der [X.]e zu 2. als Kommanditisten.

b) Der [X.]e zu 1. ist auch nicht deshalb als ein an den gemeinsamen Einkünften Beteiligter zu behandeln, weil gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 [X.] das Vermögen und Einkommen einer Familienstiftung, die ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes hat, dem Stifter zugerechnet wird, wenn dieser unbeschränkt steuerpflichtig ist (a.[X.], [X.] 41/2011 [X.]. 1). § 15 Abs. 1 Satz 1 [X.] wirkt sich auf das Feststellungsverfahren nicht aus (vgl. bereits Senatsbeschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, [X.] 2009, 1437). Anderes käme nur dann in Betracht, wenn § 15 Abs. 1 Satz 1 [X.] die Rechtssubjektqualität der Familienstiftung durchbrechen würde, so dass der [X.]e zu 1. unmittelbar als an der [X.]en zu 3. Beteiligter behandelt werden könnte. Das ist indes nicht der Fall. Die Rechtssubjektqualität der Familienstiftung erkennt § 15 Abs. 1 Satz 1 [X.] dadurch an, dass es die Familienstiftung ist, die den [X.] verwirklicht ([X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 15 [X.] Rz 21). § 15 Abs. 1 Satz 1 [X.] regelt ausweislich seines Wortlauts nur die Zurechnung des Einkommens, nicht aber die --vorgelagerte-- Frage der Erzielung von Einkünften (Senatsurteil vom 22. Dezember 2010 I R 84/09, [X.], 352).

3. Auch die [X.]e zu 3. ist nicht gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] mit einem ausgleichsfähigen oder verrechenbaren Verlust in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen.

a) Wie sich aus dem Wortlaut des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] ergibt, sind lediglich die im Inland einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte festzustellen (Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 33/06, [X.] 2007, 2236). Da weder das Einkommensteuergesetz noch das Körperschaftsteuergesetz eine Einkommensteuerpflicht oder Körperschaftsteuerpflicht der Personengesellschaft kennen, kann unter die einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] nur die Summe der Gewinnanteile fallen, die in der Person der Gesellschafter im Inland steuerpflichtig sind. Aus dem Gewinn der Personengesellschaft sind deshalb sowohl die im Inland nicht steuerbaren als auch die hier steuerfreien Einkünfte auszuscheiden (Senatsurteile vom 24. Februar 1988 I R 95/84, [X.], 101, [X.] 1988, 663; vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, [X.], 447). Dies gilt insbesondere für die nicht steuerbaren Einkünfte außerhalb des § 49 EStG 2002 (von [X.] in [X.]/von [X.], 20. Aufl., [X.], § 180 Rz 14).

b) Im Streitfall fehlt es an im Inland einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften, mit denen die [X.]e zu 3. in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufgenommen werden könnte: Sie ist ausschließlich in [X.] ansässig und deshalb in [X.] nicht gemäß § 1 Abs. 1 des [X.] ([X.] 2002) unbeschränkt steuerpflichtig. Sie ist ebenso wenig mit ihrem Gewinnanteil in [X.] beschränkt steuerpflichtig i.S. des § 2 Nr. 1 [X.] 2002. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, sind nur mit ihren inländischen Einkünften gemäß § 8 Abs. 1 [X.] 2002 [X.]. § 49 EStG 2002 i.d.[X.] 2007 vom 19. Juli 2006 ([X.], 1652, [X.], 432) beschränkt steuerpflichtig. Die [X.]e zu 3. erzielte jedoch keine inländischen Einkünfte. Insbesondere erzielte sie aufgrund ihrer Beteiligung an der Klägerin keine --mangels gewerblicher Prägung der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 allein in Betracht kommenden-- (inländischen) Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. [X.]. [X.] EStG 2002. Das ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und folgt schon daraus, dass die Schuldnerin der Zinsforderungen die [X.] M S.A. und damit keine Inländerin ist.

4. Die [X.]e zu 3. ist auch nicht in analoger Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Klägerin einzubeziehen (a.[X.] in [X.]/[X.]/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, Rz 26.32; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 15 Rz 21; [X.]., Die Familienstiftung im [X.], 2010, Rz 21; [X.], [X.] 41/2011 [X.]. 1). Soweit der Senat in einem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung, das eine vergleichbare Sachlage betraf, eine analoge Anwendung bei summarischer Prüfung der Rechtslage in Betracht gezogen hat (Senatsbeschluss in [X.] 2009, 1437), sieht er nach erneuter Prüfung die Voraussetzungen als nicht erfüllt an. Eine Gesetzesanalogie setzt eine planwidrige Regelungslücke voraus, an der es im vorliegenden Fall fehlt.

a) Eine planwidrige Regelungslücke besteht nur, wo das Gesetz, gemessen an seinem eigenen Ziel und Zweck, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und eine Ergänzung nicht einer dem Gesetz gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände wi[X.]pricht (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1997 IX R 29/95, [X.], 466, [X.] 1998, 142; Senatsurteile vom 21. Oktober 1999 I R 66/98, [X.], 390, [X.] 2000, 288; vom 19. Dezember 2007 I R 52/07, [X.], 180, [X.] 2008, 431; vom 1. Juli 2009 I R 76/08, [X.], 566, [X.] 2010, 1061). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt; soweit der Rechtsprechung des erkennenden Senats in den Fällen einer Mehrmütterorganschaft (vgl. Senatsurteile vom 9. Juni 1999 I R 43/97, [X.], 518, [X.] 2000, 695; I R 37/98, [X.] 2000, 347) etwas anderes entnommen werden kann, hält er hieran nicht fest.

aa) An einer ausfüllungsbedürftigen Regelungslücke fehlt es bereits deshalb, weil der Gesetzgeber sich ausdrücklich dafür entschieden hat, eine gesonderte Feststellung nur zu verlangen, soweit dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 [X.]). § 179 Abs. 1 [X.] ist der einfachgesetzliche Ausdruck des Grundsatzes, dass abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren aufgrund des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG) einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung bedürfen ([X.] vom 11. April 2005 GrS 2/02, [X.], 399, [X.] 2005, 679; BFH-Urteile vom 17. August 2005 [X.], [X.] 2006, 230; vom 22. September 2005 IX R 21/04, [X.], 41, [X.] 2007, 158; vom 8. November 2005 VIII R 11/02, [X.], 277, [X.] 2006, 253; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 171 [X.] Rz 90; [X.] in [X.]/[X.], Abgabenordnung, 2. Aufl., § 179 Rz 10). Die gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden ([X.] in [X.], 399, [X.] 2005, 679; vom 4. August 2006 VIII B 239/05, [X.] 2006, 2228; BFH-Urteil vom 1. Oktober 2008 II R 73/06, [X.] 2009, 113; [X.]/ Ratschow, [X.], 11. Aufl., § 179 Rz 4; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 179 [X.] Rz 9; von [X.] in [X.]/Gosch, [X.] § 175 Rz 5).

Dem kann nicht entgegengehalten werden, § 180 Abs. 1 [X.] benenne nur mehrere Fälle, in denen "insbesondere" eine gesonderte Feststellung erfolge. Der Gesetzesformulierung kann nicht entnommen werden, dass der Gesetzgeber eine entsprechende Anwendbarkeit in vergleichbaren Fällen ermöglichen wollte. Das Wort "insbesondere" bringt lediglich zum Ausdruck, dass es sich um die wichtigsten Fälle der gesonderten Feststellung handelt und weitere Fälle einer gesonderten Feststellung in den Einzelsteuergesetzen geregelt werden (vgl. Kunz in [X.]/Gosch, [X.] § 180 Rz 1; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 180 Rz 1).

bb) Gegen das Vorliegen einer Regelungslücke spricht auch der für gesonderte Feststellungen allgemein geltende Grundsatz, dass diese Feststellungen dem Ziel einer verfahrensökonomischen Vorbereitung der Steuerfestsetzung dienen und deshalb nur insoweit getroffen werden dürfen, als sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Steht hingegen --wie im [X.] unzweifelhaft fest, dass die Besteuerungsgrundlagen im Inland keine steuerliche Bedeutung haben, ist eine Feststellung insoweit unzulässig (BFH-Urteil vom 4. Mai 2011 II R 51/09, [X.], 517; [X.] vom 30. November 1993 II B 183/92, [X.], 530, [X.] 1994, 150). Im vorliegenden Fall fehlt es an der eine gesonderte und einheitliche Feststellung rechtfertigenden steuerlichen Bedeutung, weil die [X.]e zu 3. weder der Einkommensteuer noch der Körperschaftsteuer unterliegt und der nach Auffassung der Klägerin festzustellende Verlust daher nicht in eine inländische Steuerfestsetzung der [X.]en zu 3. eingehen kann.

b) Eine Bindungswirkung der Feststellung für ein folgendes Festsetzungsverfahren folgt ebenso wenig (mittelbar) aus § 15 Abs. 1 Satz 1 [X.], weil das Einkommen einer ausländischen Familienstiftung dem im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter zuzurechnen ist. Auch im Hinblick auf diese besondere Konstellation erscheint § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] nicht ergänzungsbedürftig, weil sein Regelungszweck durch eine Behandlung der ausländischen Familienstiftung als Feststellungsbeteiligte nicht gefördert werden könnte. Durch die Aufnahme der [X.]en zu 3. in den Feststellungsbescheid käme es nicht zu einer Verfahrensvereinfachung, sondern im Gegenteil zu einem gesteigerten Verwaltungsaufwand. Die Aufnahme der [X.]en zu 3. als Feststellungsbeteiligte hätte keine (vereinfachende) rechtliche Bindungswirkung für das Wohnsitzfinanzamt, das für die Veranlagung des [X.]en zu 1. zuständig ist, sondern bestenfalls eine rein faktische Wirkung. Denn der [X.]e zu 1. wäre nicht Adressat des Feststellungsbescheides. Hierdurch wäre das für ihn zuständige Wohnsitzfinanzamt darin frei, das zuzurechnende Einkommen und damit auch die Einkünfte der [X.]en zu 3. gegenüber dem [X.] zu 1. neu und an[X.] als das für die Feststellung zuständige [X.] zu berechnen (so auch [X.], Internationales Steuerrecht 2009, 506).

5. Somit bedarf es für die Entscheidung des Rechtsstreits keiner Erörterung, ob dem [X.] darin gefolgt werden kann, in der Gründung der [X.]en zu 3. liege ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 [X.] (ablehnend etwa [X.], [X.] 41/2011 [X.]. 1).

Die Revision ist unzulässig, soweit die Klägerin hilfsweise gemäß § 180 Abs. 2 [X.] [X.]. § 1 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 [X.] vom 19. Dezember 1986 --VO zu § 180 Abs. 2 [X.]-- ([X.] 1986, 2663) die gesonderte Feststellung eines ausgleichsfähigen oder verrechenbaren Verlustes des [X.]en zu 1. begehrt, die mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Klägerin verbunden werden soll; sie ist deshalb insoweit gemäß § 126 Abs. 1 [X.]O durch Beschluss zu verwerfen (zur Zulässigkeit eines kombinierten Beschlusses nach § 126 Abs. 1 [X.]O und § 126a [X.]O vgl. [X.], in: [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 130a Rz 44).

Es fehlt für den Hilfsantrag an der für die Zulässigkeit einer Revision notwendigen formellen Beschwer, die nur vorliegt, soweit das [X.] dem Klagebegehren nicht voll entsprochen oder über dieses nicht befunden hat (BFH-Urteile vom 3. Juni 1976 IV R 236/71, [X.], 348, [X.] 1977, 62; vom 19. April 2012 III R 85/11, [X.] 2012, 1411). Erweitert der Beteiligte seinen Klageantrag hingegen erst im Revisionsverfahren hinsichtlich eines Teils, über den noch keine erstinstanzliche Entscheidung vorliegt, die vom Revisionsgericht überprüft werden könnte, fehlt es an der formellen Beschwer (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1993 [X.], [X.] 1994, 305). So liegt der Fall hier. Denn die Klägerin hat ihr Klagebegehren im Revisionsverfahren erweitert, indem sie erstmals hilfsweise den Erlass einer gesonderten Feststellung gemäß § 180 Abs. 2 [X.] [X.]. § 1 Abs. 1 Satz 1 VO zu § 180 Abs. 2 [X.] beantragt hat, die neben die gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] treten und nur mit dieser verbunden werden soll.