Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.07.2010, Az. X R 61/08

I. Der am 3. April 1942 geborene Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2002 an der [X.] in [X.] beteiligt. Aus dieser Beteiligung erzielte der Kläger im Streitjahr einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) von insgesamt 127.816,08 €. Dieser setzt sich zusammen aus einem gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem [X.]albeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsgewinn von 63.911,47 € (= 1/2 von 127.822.94 €) und einem anderen, in vollem Umfang steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 63.904,61 €. Für diesen Gewinn beanspruchte der Kläger den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) rechnete den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG in [X.]öhe von 51.200 € anteilig auf die in dem Veräußerungsgewinn enthaltenen steuerpflichtigen [X.]albeinkünfte und im Übrigen auf den in diesem Gewinn enthaltenen voll steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn an. Danach entfiel auf den zuletzt genannten Veräußerungsgewinn ein Anteil von 25.598,46 € (= 63.904,61 € : 127.816,08 € = 49,997316 % von 51.200 €). Der voll zu besteuernde Veräußerungsgewinn verminderte sich hierdurch auf (gerundet) 38.307 €. Diesen Betrag unterwarf das [X.] dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 3 EStG.

Demgegenüber machte der Kläger mit seiner nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage geltend, der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG sei vorrangig mit dem steuerpflichtigen Teil des dem [X.]albeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsgewinns zu verrechnen.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage durch sein in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 470 veröffentlichtes Urteil in vollem Umfang statt. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG sei vorrangig mit dem (steuerpflichtigen) Veräußerungsgewinn zu verrechnen, auf den das [X.]albeinkünfteverfahren anzuwenden sei.

Mit der Revision macht das [X.] geltend, die angefochtene Entscheidung verletze § 16 Abs. 4 i.V.m. § 34 EStG. Eine vorrangige Berücksichtigung des Freibetrags bei den nicht gemäß § 34 Abs. 3 EStG tarifermäßigt zu [X.] Einkünften würde im Ergebnis eine nicht gerechtfertigte doppelte Begünstigung bewirken. Zu der hälftigen Steuerfreiheit komme die Gewährung des Freibetrags hinzu. Das [X.] ziehe aus den von ihm zitierten Urteilen des [X.] (BF[X.]) zu Unrecht den Schluss, es sei von einer Meistbegünstigung auszugehen. Dass im Falle des Verlustausgleichs der dem Steuerpflichtigen tatsächlich entstandene Verlust die nur ermäßigt zu [X.] außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 EStG nicht mindern solle, sei im [X.]inblick auf das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit folgerichtig. Auch die BF[X.]-Rechtsprechung, wonach der [X.] vorrangig bei den tariflich zu [X.] Lohneinkünften abzuziehen sei, sei konsequent. Es handele sich um pauschalierte Werbungskosten, die nicht im Zusammenhang mit einer nach § 34 EStG begünstigten Entschädigung stünden.

Das [X.] beantragt,

Der Kläger beantragt,

Der [X.]inweis in der Revisionsbegründung, dass eine Doppelbegünstigung ([X.]albeinkünfte einerseits und Freibetrag andererseits) gegeben sei, berücksichtige nicht, dass das [X.]albeinkünfteverfahren keine Steuervergünstigung sei. Vielmehr sei es die Folge einer systemgerechten Verteilung der Ertragsteuern auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene nach Abschaffung des körperschaftssteuerlichen Anrechnungsverfahrens.

[X.] Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 [X.] vorrangig von dem steuerpflichtigen Anteil des dem Halbeinkünfteverfahren unterfallenden Veräußerungsgewinns abzuziehen ist.

1. Zutreffend hat das [X.] den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 [X.] mit 51.200 € angesetzt.

a) Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 51.200 € übersteigt. Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren. Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 154.000 € übersteigt.

Ist in dem Veräußerungsgewinn ein nach dem Halbeinkünfteverfahren zu ermittelnder Veräußerungsgewinn enthalten, kann Bestandteil des Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 Abs. 4 [X.] insoweit nur der steuerpflichtige Teil dieses Gewinns sein. Dies entspricht dem Gesetzeswortlaut und ist soweit ersichtlich einhellige Rechtsauffassung. Auch ist bei der Berechnung der Ermäßigungsgrenze nach Satz 3 dieser Vorschrift insoweit ebenfalls nur der steuerpflichtige Gewinnanteil zu berücksichtigen (vgl. [X.] (13) Satz 10 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2008; [X.], [X.], 29. Aufl., § 16 [X.] 578, 587).

b) Da im Streitfall der im Rahmen des § 16 Abs. 4 [X.] anzusetzende steuerpflichtige Veräußerungsgewinn von 127.816,08 € die Ermäßigungsgrenze des § 16 Abs. 4 Satz 3 [X.] nicht übersteigt, ist ein Freibetrag von 51.200 € zu berücksichtigen.

2. Der Freibetrag ist vorrangig von dem dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsgewinn abzuziehen.

a) Diese Auffassung wird ganz überwiegend im Schrifttum vertreten ([X.]/[X.], Der Betrieb 2001, 397; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 16 [X.] [X.] 515; [X.]/[X.], [X.] 2006, 168; [X.]/Rapp in [X.]/[X.]/[X.], [X.], § 16 [X.] 242; [X.], [X.] 2003, 523; [X.], a.a.[X.], § 16 [X.] 587; [X.]/[X.], Steuerberatung 2009, 221; Stahl, [X.] 2001, 12838, welcher für ein Wahlrecht eintritt).

Demgegenüber ist nach Auffassung der Finanzverwaltung (Schreiben des [X.] vom 20. Dezember 2005, [X.], 7, unter [X.], und [X.] (13) der [X.] 2009) der Freibetrag aufzuteilen. [X.] sind die jeweiligen Anteile der nach § 34 Abs. 3 [X.] und nach dem Halbeinkünfteverfahren zu versteuernden Gewinne am Gesamtgewinn. Dieser Auffassung hat sich ein Teil der Literatur angeschlossen (Reiß in Kirchhof, [X.], 9. Aufl., § 16 [X.] 282; ebenso wohl [X.]/[X.], § 16 [X.] [X.] 453a).

b) Dem Wortlaut des § 16 Abs. 4 [X.] kann keine Verwendungsreihenfolge entnommen werden. Der bloße Gesetzeswortlaut lässt es daher zu, den ungeteilten Freibetrag vorrangig einem bestimmten Gewinnanteil zuzuordnen. Andererseits ist auch eine verhältnismäßige Zuordnung des Freibetrags zu den jeweiligen Teilen des Veräußerungsgewinns mit dem Gesetzeswortlaut zu vereinbaren.

c) Der erkennende Senat folgt der überwiegenden Literaturauffassung.

aa) Es entspricht der ständigen BFH-Rechtsprechung, dass die nach § 34 [X.] begünstigten Einkünfte innerhalb der Summe der Einkünfte bzw. der jeweiligen Einkunftsart eine "besondere Abteilung" darstellen (z.B. Urteile vom 29. Juli 1966 [X.], [X.], 486, [X.]I 1966, 544, und vom 29. Oktober 1998 [X.]/97, [X.], 143, [X.] 1999, 588). Der sachliche Umfang der außerordentlichen Einkünfte, die in § 34 Abs. 2 [X.] i.V.m. den darin aufgeführten Normen definiert werden, ist für sich gesondert entsprechend den Bestimmungen des § 2 Abs. 2 [X.] i.V.m. §§ 4 bis 7k bzw. §§ 8 bis 9a [X.] zu berechnen (BFH-Urteil vom 13. August 2003 [X.], [X.], 433, [X.] 2004, 547). Dabei sind Faktoren, welche die Höhe der Einkünfte vermindern, vorrangig durch Kürzung der tariflich zu besteuernden Einkünfte zu berücksichtigen. Dies dient dazu, dem Steuerpflichtigen die Tarifermäßigung, soweit irgend möglich, zu [X.] kommen zu lassen. Die außerordentlichen Einkünfte werden nur dann und nur insoweit gekürzt, als für eine Kürzung die tariflich zu besteuernden Einkünfte nicht ausreichen. Außerordentliche Einkünfte sind nur um die mit ihnen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu kürzen (zu Vorstehendem vgl. Senatsurteil vom 2. September 2008 [X.], [X.], 138).

bb) Aus diesem Grund ist z.B. der Arbeitnehmer-[X.]chbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 [X.]) nicht zwischen ermäßigt zu besteuernden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und tariflich zu besteuernden Einkünften dieser Einkunftsart aufzuteilen. Vielmehr ist dieser [X.]chbetrag in erster Linie von den tariflich zu besteuernden Einkünften abzuziehen, soweit solche zur Verfügung stehen (BFH-Urteil in [X.], 143, [X.] 1999, 588).

Auch ein Verlustausgleich, welcher infolge der Verrechnung von negativen Einkünften mit positiven Einkünften dazu führt, dass die positiven Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 [X.] nur mit entsprechend verringerten Beträgen in dem zu versteuernden Einkommen enthalten sind, ist vorrangig mit tariflich zu besteuernden Einkünften vorzunehmen, soweit solche zur Verfügung stehen (ebenfalls ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 [X.], [X.], 71, [X.] 1995, 467).

Der Altersentlastungsbetrag (§ 24a [X.]) ist ebenfalls im Wege der [X.] vorrangig von den nicht tarifbegünstigten Einkünften abzuziehen (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2005 [X.]/04, [X.], 723).

Sind in dem Einkommen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft enthalten und bestehen diese zum Teil aus außerordentlichen, nach § 34 [X.] ermäßigt zu besteuernden Einkünften, muss im Rahmen der Anwendung dieser Vorschrift der Freibetrag nach § 13 Abs. 3 [X.] zunächst von den nicht nach § 34 [X.] begünstigten Einkünften abgezogen werden (R 34.1 Abs. 1 Satz 5 EStR 2008).

cc) Dementsprechend ist nach Ansicht des erkennenden Senats der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 [X.] im Wege der [X.] vorrangig von dem nicht tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn abzuziehen.

Dem steht die Wertung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 [X.] nicht entgegen, wonach im Halbeinkünfteverfahren ermittelte Veräußerungsgewinne keine außerordentlichen Einkünfte im Sinne dieser Vorschrift sind. Damit will der Gesetzgeber sicherstellen, dass nur solche Gewinne der ermäßigten Besteuerung unterliegen, die in vollem Umfang zu besteuern sind. Nach Ansicht des Gesetzgebers sind hingegen Gewinne, die im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens zu ermitteln sind, bereits hierdurch steuerlich begünstigt (kritisch hierzu z.B. [X.]/Rapp in [X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], § 16 [X.] 242). Der Gesetzgeber hat deshalb zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung solche Veräußerungsgewinne aus der ermäßigten Besteuerung des § 34 [X.] herausgenommen (BTDrucks 14/2683, S. 116).

Hingegen hat der Gesetzgeber die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens nicht zum Anlass genommen, die nach diesen Vorschriften zu ermittelnden Veräußerungsgewinne aus dem Anwendungsbereich des § 16 Abs. 4 [X.] auszunehmen. Die Anwendung des Grundsatzes der [X.] und damit die vorrangige Verrechnung dieses Freibetrags mit nicht tarifbegünstigten Veräußerungsgewinnen bewirkt entgegen der Auffassung des [X.] auch nicht, solche Gewinne zusätzlich zu begünstigen. Vielmehr führt der Grundsatz der [X.] lediglich dazu, dem Steuerpflichtigen, soweit wie möglich, die ihm gesetzlich zustehende Tarifermäßigung für seine in vollem Umfang der Besteuerung unterliegenden Veräußerungsgewinne zu erhalten. Demgegenüber würde eine anteilige Verrechnung dieses Freibetrags mit tarifbegünstigten und mit nicht tarifbegünstigten Einkünften dazu führen, dass der Steuerpflichtige allein deshalb, weil er auch einen nicht tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn erzielt, die Tarifermäßigung des § 34 [X.] nicht in vollem Umfang im gesetzlichen Rahmen in Anspruch nehmen könnte.

d) Die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 [X.] liegen --wie vom [X.] zutreffend angenommen-- in Höhe des in vollem Umfang steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns von 63.904,61 € vor. Wie oben dargelegt, hat der Kläger das 55. Lebensjahr vollendet und einen Antrag auf Berücksichtigung dieser Tarifermäßigung gestellt. Zwar hat er sie in seiner Steuererklärung nicht ausdrücklich beantragt. Aus seinem Begehren, den vorstehend genannten Gewinn in vollem Umfang gemäß § 34 Abs. 3 [X.] zu besteuern, folgt jedoch, dass er diesen Antrag konkludent gestellt hat. Auch steht nicht im Streit, dass er diese Ermäßigung i.S. des § 34 Abs. 3 Satz 4 [X.] bisher noch nicht in Anspruch genommen hat.