Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.03.2023, Az. III R 49/20

Zwischen den Beteiligten ist die erweiterte Kürzung des [X.] der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des [X.] ([X.]) im Streitjahr 2012 streitig.

Die Klägerin, die als GmbH der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]) unterliegt, kaufte und verkaufte Grundbesitz, bebaute Grundstücke für eigene und fremde Rechnung und war Eigentümerin von fremdvermieteten Wohnimmobilien, die von einer anderen GmbH verwaltet wurden. Ihren Sitz hatte die Klägerin im Streitzeitraum im Obergeschoss eines im Eigentum ihrer Gesellschafter-Geschäftsführer (Gesellschafter) stehenden Gebäudes mit vier Wohnungen. Die beiden Wohnungen im Erdgeschoss waren fremdvermietet, die Wohnungen im Obergeschoss nutzten die Gesellschafter --ein [X.] zu [X.]. Zwischen der Klägerin und den Gesellschaftern gab es keine schriftliche Vereinbarung zur Raumnutzung; die Klägerin zahlte die auf sie entfallenden Kosten.

Am 18.12.2012 berechnete die Klägerin den Gesellschaftern 1.647 € für 2011 und 1.647,84 € für 2012 für die Reinigung des Treppenhauses und des Hauseingangspodests der Immobilie durch eine geringfügig Beschäftigte der Klägerin.

In der Gewerbesteuererklärung für 2012 beantragte die Klägerin die erweiterte Kürzung des [X.] nach § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] in Höhe von ... bei einem Gewinn von ... ([X.] 31 €). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß, jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--). Nach einer Außenprüfung erließ das [X.] am 20.03.2017 einen gemäß § 164 Abs. [X.] geänderten Bescheid, ging von einem Gewinn in Höhe von ... aus, der als solcher unstreitig ist, und gewährte der Klägerin nur die einfache Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 [X.] in Höhe von ... ([X.] 7.336 €).

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) entschied, das [X.] habe die erweiterte Kürzung zu Recht versagt. Die Klägerin habe im Streitjahr 2012 in einer fremden Immobilie Reinigungsleistungen gegen Entgelt erbracht und damit gegen das Ausschließlichkeitsgebot verstoßen. Die streitgegenständliche Reinigung sei keine für die erweiterte Kürzung unschädliche Betreuung von Wohnungsbauten. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1629 veröffentlicht.

Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit der Revision.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] vom 07.07.2020 - 8 K 8320/17 aufzuheben und den Bescheid über den [X.] für 2012 vom 20.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.11.2017 dahingehend zu ändern, dass der Ermittlung des [X.]s ein gerundeter Gewerbeertrag von ... zugrunde gelegt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet. Die Vorentscheidung ist im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--), denn anders als von der Klägerin vertreten, erfordert eine "Betreuung" von Wohnungsbauten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] mehr als die Reinigung des Hauseingangspodestes und des Treppenhauses.

1. a) Kapitalgesellschaften wie die Klägerin sind kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 [X.]). Gemäß § 6 i.V.m. § 7 [X.] ist die Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer der Gewerbeertrag, d.h. der nach dem Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuergesetz ermittelte Gewinn, vermehrt und vermindert um die in den § 8 und § 9 [X.] genannten Beträge. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.] wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gemäß § 8 [X.] um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt. Aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die private Vermögensverwaltung betreiben (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] --BFH-- vom 25.09.2018 - GrS 2/16, [X.], 225, [X.], 262, Rz 96, m.w.N.), tritt auf Antrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder bestimmte Immobilien errichten und veräußern, an Stelle der Kürzung nach Satz 1 die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

b) Die von § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] geforderte ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes bedeutet, dass grundsätzlich nur die begünstigte Tätigkeit ausgeübt werden darf und es sich ausnahmslos um eigenen Grundbesitz handeln muss. Nebentätigkeiten liegen aber dann noch innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind ausnahmsweise begünstigungsunschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinn dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 22.10.2020 - IV R 4/19, [X.], 529, [X.] 2022, 87, Rz 23, m.w.N.). Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten und somit gleichfalls nicht begünstigungsschädlichen, selbst jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 [X.] abschließend aufgezählt (Senatsurteil vom [X.] - III R 36/17, [X.], 406, [X.] 2020, 405, Rz 16, m.w.N.).

c) Von den neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten Tätigkeiten gemäß § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 [X.] kommt im Hinblick auf die entgeltlichen Reinigungsleistungen der Klägerin allenfalls die Betreuung von Wohnungsbauten in Betracht; die übrigen [X.] sind im Streitfall nicht einschlägig.

aa) Unter Betreuung eines Gebäudes versteht man sowohl die Baubetreuung als auch die [X.] des bereits fertiggestellten Gebäudes (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.2021 - IV R 32/18, [X.], 360, [X.] 2021, 624, Rz 13, und vom 17.09.2003 - I R 8/02, [X.], 504, [X.] 2004, 243, Rz 11; [X.]/[X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 97; Güroff in Glanegger/Güroff, [X.], 10. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 29a). Baubetreuung und [X.] werden typischerweise originär gewerblich und mit Gewinnerzielungsabsicht durchgeführt; dies ist für die erweiterte Kürzung des Gewinns aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes unschädlich, sofern der Gewinn aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes gemäß § 9 Nr. 1 Satz 4 [X.] gesondert ermittelt wird (BFH-Urteil in [X.], 360, [X.] 2021, 624, Rz 23).

bb) Die [X.] umfasst die Verwaltung der Immobilie und die praktische Betreuung des Gesamtobjekts vor Ort. Beide Arten der Betreuung sind [X.] die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind-- gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] erlaubt und somit für die erweiterte Kürzung unschädlich, auch wenn sie nicht in einer Hand liegen. Das [X.] ist dagegen zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei der [X.] ausschließlich oder zumindest schwerpunktmäßig um eine Verwaltungstätigkeit handeln muss, also um rechtsgeschäftliches oder administratives Handeln, das z.B. die Vermietung der Wohnungen, die Erstellung von Nebenkostenabrechnungen und die Beauftragung Dritter (Handwerker, Reinigungskräfte etc.) oder bestimmte weitere Tätigkeiten nach dem Gesetz über das Wohnungseigentum und das [X.] --Gesetz über das Wohnungseigentum und das [X.] (Wohnungseigentumsgesetz [X.] umfasst. Dieses enge Verständnis findet im Wortlaut des Gesetzes keinen Anhalt und wird auch dem Gesetzeszweck nicht gerecht.

(1) Hätte der Gesetzgeber die Betreuung von Wohnungsbauten auf reine Verwaltungstätigkeiten und bestimmte Tätigkeiten nach dem [X.] beschränken und die praktische Objektbetreuung vor Ort ausschließen wollen, hätte es nahegelegen, die Formulierung "Wohnungsbauten verwalten" zu verwenden. Stattdessen hat der Gesetzgeber jedoch das Wort "betreuen" gewählt. Die Betreuung von Wohnungsbauten umfasst zwar unstreitig deren Verwaltung und bestimmte Tätigkeiten nach dem [X.], schließt aber auch die praktische Objektbetreuung mit ein. Der Begriff der Betreuung ist sowohl in der Bauphase (Baubetreuung) als auch in der [X.] ([X.]) weiter als der Begriff der Verwaltung.

(2) Die Annahme, dass die praktische Betreuung vor Ort allenfalls dann von § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] umfasst sein kann, wenn die Immobilie --z.B. ein Mehrfamilienhaus oder [X.] von demjenigen, der für die praktische Betreuung verantwortlich ist, in (mindestens) demselben Umfang auch (büromäßig) verwaltet wird, dass also Verwaltung und praktische Betreuung vor Ort in einer Hand liegen müssen, würde der Praxis nicht gerecht werden und stünde auch im Widerspruch zum Gesetzeszweck. Denn der Gesetzgeber wollte u.a. die Schaffung von Wohnraum und die Eigentumsbildung in breiten Bevölkerungsschichten fördern und hat zu diesem Zweck die erweiterte Kürzung auch auf die Errichtung, Veräußerung und Betreuung bestimmter Immobilien erstreckt (vgl. z.B. BFH-Urteil in [X.], 360, [X.] 2021, 624, Rz 19, m.w.N.). In der Bau- und Verkaufsphase, die sich über mehrere Jahre erstrecken kann, soll die praktische Betreuung des gesamten Objekts (z.B. einer Eigentumswohnungsanlage) trotz des Verkaufs und des zukünftigen Übergangs des Eigentums und der [X.] vom Bauträger bzw. Investor in einer für die erweiterte Kürzung unschädlichen Weise sichergestellt werden können, auch wenn ihm nur noch ein Teil der Wohnungen gehört und die neuen Eigentümer die Verwaltungsaufgaben im Wesentlichen selbst übernehmen oder (teilweise) einem anderen Verwalter übertragen. Es entspricht daher dem Gesetzeszweck, demjenigen, der den praktischen Teil der Betreuung in einem Wohngebäude übernimmt, die erweiterte Kürzung für die Verwaltung und Nutzung eigener Immobilien nicht deshalb zu versagen, weil er auch fremde Wohngebäude vor Ort betreut.

(3) Allerdings erfüllt nicht jede Tätigkeit vor Ort an oder in der Immobilie den Begriff der [X.] i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.]. [X.] im Sinne dieser Vorschrift betreut nur, wer sie verwaltet oder wer die Hauptverantwortung vor Ort in dem Sinne trägt, dass er sich um das Gesamtobjekt kümmert und in Abwesenheit der Eigentümer und eines Vertreters der Verwaltung die Hauptverantwortung für das Objekt trägt und als Hauptansprechpartner dient.

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das [X.] im Streitfall auf der Grundlage seiner für den Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Sachverhaltsfeststellungen im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Klägerin die erweiterte Kürzung zu versagen ist.

a) Anders als die Klägerin vorträgt, gehört die Reinigung der Gemeinschaftsflächen im Streitfall nicht zur Verwaltung und Nutzung ihres eigenen Grundbesitzes. Denn die Klägerin hat die Reinigung des Treppenhauses und des Hauseingangspodestes gegen Entgelt übernommen.

Zwar kann die Verwaltung eigenen Grundbesitzes auch aus fremden (gemieteten) Räumen heraus erfolgen. Unter Umständen kann dann auch die (anteilige) Reinigung der Gemeinschaftsflächen in dieser fremden Immobilie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes zuzurechnen sein, insbesondere, wenn die Mieter zu einer ihrem Nutzungsanteil entsprechenden, alternierenden Reinigung aufgrund des Mietvertrags verpflichtet sind oder soweit konkrete, von ihnen oder ihren Geschäftspartnern hervorgerufene Verschmutzungen zu beseitigen sind. Für eine solche Reinigung der Gemeinschaftsflächen aufgrund einer Reinigungspflicht des Mieters oder [X.] schulden Eigentümer und Vermieter jedoch kein Entgelt. Dass das [X.] vor diesem Hintergrund davon ausgegangen ist, die Klägerin habe mit ihren gegen Entgelt erbrachten Leistungen einen [X.] erfüllt und keine im Zusammenhang mit der Raumnutzung zur Verwaltung eigenen Grundbesitzes stehende Leistung erbracht, ist nicht zu beanstanden.

Das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil vom 14.07.2016 - IV R 34/13 ([X.], 12, [X.] 2017, 175, Rz 45), in dem die Reinigung allgemein zugänglicher Flächen durch das grundbesitzverwaltende Unternehmen als unschädlich angesehen wurde, rechtfertigt keine für die Klägerin günstigere Entscheidung; es betraf die Reinigung von Gemeinschaftsflächen in einer eigenen Immobilie durch den Vermieter, nicht (wie im Streitfall) in einer fremden Immobilie durch den Nutzer gegen Entgelt.

b) Anhaltspunkte dafür, dass die entgeltlichen Reinigungsleistungen in dem fremden Gebäude im Streitfall als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes der Klägerin und als unschädliche Nebentätigkeit im Sinne der Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil in [X.], 529, [X.] 2022, 87, Rz 23) angesehen werden können, hat das [X.] nicht festgestellt. Nicht ausreichend ist, dass die Reinigung der Gemeinschaftsflächen in einer fremden Immobilie (lediglich) zweckmäßig ist (vgl. auch Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.[X.], § 9 Nr. 1 Rz 25).

c) Die streitgegenständlichen Reinigungsleistungen stellen auch keine Betreuung von Wohnungsbauten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] dar. Eine über ihren [X.] hinausgehende Verantwortung der Klägerin für die Immobilie wurde vom [X.] nicht festgestellt und ist auch sonst nicht erkennbar. Die bloße Reinigung von Gemeinschaftsflächen ist nach den unter [X.] genannten Grundsätzen keine [X.]. Die Klägerin hat sich vor Ort nicht um das Gesamtobjekt gekümmert und war insofern auch nicht Hauptansprechpartnerin. Vielmehr hat sie lediglich einzelne konkrete Reinigungsleistungen erbracht.

d) Angesichts des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift des § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 [X.] und des daraus von der Rechtsprechung abgeleiteten sog. Ausschließlichkeitsgebots (Senatsurteil vom 11.04.2019 - III R 36/15, [X.], 470, [X.], 705, Rz 36, m.w.N.) kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht entscheidend darauf an, ob die schädliche Nebentätigkeit --hier das nicht unter einen Tatbestand der unschädlichen oder erlaubten Nebentätigkeit fallende entgeltliche Reinigen einer fremden Immobilie-- mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird ([X.] in [X.]/[X.], [X.], § 9 Nr. 1 Rz 126; Senatsurteil vom 11.04.2019 - III R 6/18, [X.], 1250, Rz 28).

Vom Ausschließlichkeitsgebot sind auch in [X.] keine Ausnahmen wegen Geringfügigkeit oder aus Gründen der Verhältnismäßigkeit (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) geboten (vgl. Senatsurteile vom 29.06.2022 - III R 19/21, [X.], 416, [X.] 2023, 84, und vom 01.06.2022 - III R 3/21, [X.] Steuerrecht 2022, 2146, Rz 25 ff.; kritisch [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Nr. 1 Rz 96 und 122).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.