Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.06.2021, Az. VI R 16/19

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war in den Streitjahren (2013 bis 2015) bei der ... (GmbH) als Sängerin/Tänzerin/Darstellerin angestellt und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die GmbH hatte mit [X.] – [X.] abgeschlossen, u.a. den "Manteltarifvertrag Cast" (Manteltarifvertrag) und den "Entgelttarifvertrag Cast" (Entgelttarifvertrag).

§ 16 des Manteltarifvertrags lautete wie folgt:

§ 5 des [X.] enthielt folgende Regelungen:

Das Merkblatt zu § 16 Buchst. b des Manteltarifvertrags lautete auszugsweise wie folgt:

Auf die vorgenannten Regelungen wurde in den [X.], die die Klägerin mit der GmbH abgeschlossen hatte, Bezug genommen. Diese sahen in § 4 Ziff. 1 Buchst. a bis c vor, dass bei einer regelmäßigen Showzahl von sechs, sieben bzw. acht Shows pro Woche auf der Grundlage der zum Zeitpunkt des [X.] geltenden tariflichen Entgelttabelle des [X.] jeweils eine bestimmte feste Gage geschuldet wurde, die sich bei acht Shows pro Woche auf eine regelmäßige Arbeitszeit von 40 Wochenstunden bezog. Dies entsprach einer regelmäßigen monatlichen Arbeitszeit von 173,33 Stunden.

§ 4 Ziff. 1 Buchst. e und f der Einzelverträge hatte folgenden Inhalt:

Für die Berechnung der Theaterbetriebszulage bedeuteten die getroffenen Vereinbarungen gemäß eines Berechnungsbeispiels Folgendes:

Aufteilung der Theaterbetriebszulage nach tatsächlich erbrachten Stunden zu gemäß § 3b des Einkommensteuergesetzes ([X.]) begünstigten Zeiten:

Hiernach hätte sich eine von der GmbH steuerfrei belassene Theaterbetriebszulage in Höhe von 296,94 € ergeben. Außerdem hätte die GmbH neben dem ständigen Bruttolohn von 6.600 € weitere 1.353,06 € (1.650 € - 296,94 €) als steuerpflichtigen Arbeitslohn ausgezahlt, so dass das betreffende Castmitglied insgesamt das vereinbarte Bruttogehalt von 8.250 € erhalten hätte.

Die GmbH hatte bei ihrem zuständigen Betriebsstättenfinanzamt eine Anrufungsauskunft nach § 42e [X.] zur Steuerfreiheit der mit der Theaterbetriebszulage gewährten Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gemäß § 3b [X.] beantragt. Das Betriebsstättenfinanzamt bestätigte der GmbH daraufhin, dass die Voraussetzungen für eine steuerfreie Auszahlung gemäß § 3b [X.] für die in dem Antrag geschilderten Sachverhalte gegeben seien.

Nach einer bei der GmbH durchgeführten [X.] vertrat die Prüferin jedoch die Auffassung, dass es sich bei der Theaterbetriebszulage um steuerpflichtigen Arbeitslohn handele, da sie die Sonntags- und Feiertagsarbeit lediglich pauschal abgelte, ohne dass es auf die tatsächlichen Dienstzeiten ankomme.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) folgte der Auffassung der Prüferin und unterwarf die bisher steuerfrei ausgezahlten Theaterbetriebszulagen mit geänderten Einkommensteuerbescheiden der Einkommensteuer.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der hiergegen von der Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 868 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert und keinen Antrag gestellt.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass es sich bei den an die Klägerin ausgezahlten Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit um gemäß § 3b [X.] steuerfreien Arbeitslohn handelt.

1. a) Nach § 3b Abs. 1 [X.] sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen. Nach Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b [X.] ergibt, von sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen (Senatsurteil vom 29.11.2016 - VI R 61/14, [X.], 102, [X.], 718, Rz 15, m.w.N.).

b) Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein. Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den [X.] unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht-, Sonntags- oder Feiertagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist (Senatsurteil in [X.], 102, [X.], 718, Rz 16, m.w.N.).

c) Die Zahlung des Zuschlags muss zudem zweckbestimmt erfolgen (Senatsurteil vom 15.02.2017 - VI R 30/16, [X.], 96, [X.], 644, Rz 15, m.w.N.). Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind, und erfordert grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit (Senatsurteile vom 28.11.1990 - VI R 90/87, [X.], 73, [X.] 1991, 293; vom 08.12.2011 - VI R 18/11, [X.], 97, [X.] 2012, 291, Rz 10, und in [X.], 102, [X.], 718, Rz 16; Urteil des [X.] --[X.]-- vom 25.05.2005 - IX R 72/02, [X.], 113, [X.] 2005, 725). Dadurch soll von vornherein gewährleistet werden, dass ausschließlich Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen. Hieran fehlt es, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit lediglich allgemein abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach %-Sätzen des Grundlohns) möglich ist (Senatsentscheidungen vom [X.] - VI R 16/08, [X.], 201, m.w.N.; in [X.], 102, [X.], 718, Rz 17, und vom 29.11.2017 - VI B 45/17, Rz 5).

d) Leistet der Arbeitgeber pauschale Zuschläge ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit an den Arbeitnehmer, setzt die Steuerbefreiung außerdem voraus, dass diese Zuschläge nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf eine spätere Einzelabrechnung geleistet werden (Senatsurteil vom 24.09.2013 - VI R 48/12, Rz 15, m.w.N.).

2. Nach diesen Maßstäben ist die Vorentscheidung von Rechts wegen nicht zu beanstanden.

a) Die GmbH hat die der Klägerin gezahlte [X.] nur insoweit steuerfrei belassen, als sie auf tatsächlich von der Klägerin an Sonn- und Feiertagen oder zur Nachtzeit geleistete Arbeit entfiel. Die GmbH hat die von der Klägerin zu den von § 3b [X.] begünstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden zudem ordnungsgemäß aufgezeichnet. Sie hat die [X.] nach Maßgabe der jeweiligen Einzelabrechnungen nur insoweit steuerfrei gezahlt, als der betreffende Stundenlohn auf Arbeiten zu den von § 3b [X.] begünstigten Zeiten entfiel. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Die GmbH hat die steuerfrei belassene [X.] auch neben dem Grundlohn geleistet. Sie war nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit der Klägerin. In den tarifvertraglichen Regelungen und im Arbeitsvertrag der Klägerin wurde hinreichend zwischen der Grundvergütung, der steuerfreien und der steuerpflichtigen [X.], letztere als (variable) Grundlohnergänzung, unterschieden.

aa) Nach dem Inhalt des [X.] setzt sich das Arbeitsentgelt der Klägerin gemäß dessen § 16 aus der Grundvergütung und der vereinbarten Zulage bzw. den Zuschlägen nach § 5 des [X.] zusammen. Nach § 5 Buchst. a des [X.] und § 4 Ziff. 1 Buchst. e des Arbeitsvertrags hat die Klägerin Anspruch auf Zahlung der [X.] in Höhe von 20 % des Arbeitsentgelts. § 5 Buchst. b des [X.] sieht vor, dass die [X.] als tariflicher Zuschlag für Nachtarbeit und für Sonntags- und Feiertagsarbeit gezahlt werden sollte. Nach dem Merkblatt zu § 16 des [X.], das Bestandteil des Arbeitsvertrags der Klägerin ist, variiert die Höhe der [X.] zwischen 0 und maximal 20 % der arbeitsvertraglichen Bruttovergütung. Sie errechnet sich aus den Zuschlägen für geleistete Stunden zu den gemäß § 3b [X.] begünstigten Zeiten.

bb) Die Vorinstanz hat die (tarif-)vertraglichen Vereinbarungen dahin ausgelegt, dass sich der Arbeitslohn der Klägerin aus dem Grundlohn, also dem um 20 % verminderten Bruttoarbeitslohn gemäß Entgelttarifvertrag bzw. Einzelarbeitsvertrag, der für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (steuerfrei) gezahlten [X.] und einer Erhöhung des Grundlohns um einen steuerpflichtigen Teil der [X.] zusammensetzt, soweit der Grundlohn und die steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit hinter dem vereinbarten Bruttolohn zurückbleiben.

Die Auslegung des normativen Teils eines Tarifvertrags folgt nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) den für die Auslegung von Gesetzen geltenden Regeln ([X.]-Urteile vom 12.12.2018 - 4 [X.] 147/17, [X.]E 164, 326, Rz 35, m.w.N., und vom 11.11.2020 - 4 [X.] 210/20, Rz 20). Die Auslegung einer Tarifnorm ist auch in der Revisionsinstanz in vollem Umfang nachprüfbar ([X.]-Urteil in [X.]E 164, 326, Rz 35, m.w.N.). Die Auslegung einzelvertraglicher Regelungen gehört hingegen zu der in erster Linie dem [X.] als Tatsacheninstanz obliegenden Tatsachen- und Beweiswürdigung. Sie ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Insoweit beschränkt sich die revisionsrechtliche Überprüfung durch den [X.] darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 11.02.2014 - IX R 25/13, [X.]E 244, 555, [X.] 2014, 566, Rz 16, m.w.N.).

cc) Die vom [X.] vorgenommene Auslegung der (tarif-)vertraglichen Vereinbarungen hält nach diesen Maßstäben einer revisionsrechtlichen Nachprüfung stand. Die Vorinstanz hat rechtsfehlerfrei darauf erkannt, dass die (steuerfreie) [X.] nicht Teil des Grundlohns der Klägerin ist, sondern gemäß § 5 Buchst. b des [X.] neben dem Grundlohn für die an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleisteten Tätigkeiten gezahlt wird. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die [X.] bereits in den jeweiligen Tabellenstufen der Vergütungstabelle enthalten ist. Denn die Steuerbefreiung nach § 3b [X.] setzt nicht voraus, dass der Bruttolohn in Abhängigkeit von den zu begünstigten Zeiten geleisteten Tätigkeiten variabel ausgestaltet sein muss. Erforderlich, aber auch ausreichend ist insoweit lediglich, dass zwischen dem Grundlohn und den Zuschlägen für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit unterschieden wird. Der Steuerfreiheit der entsprechenden Zuschläge steht es dann nicht entgegen, dass der Grundlohn in Abhängigkeit von der Höhe der [X.] steuerfreien Zuschläge aufgestockt wird, um im Ergebnis einen bestimmten, (tarif-)vertraglich vereinbarten Bruttolohn zu erreichen.

So verhält es sich auch im Streitfall. Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass eine variable Grundlohnergänzung der Steuerfreiheit von Zuschlägen für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nicht entgegensteht (Senatsurteil vom 17.06.2010 - VI R 50/09, [X.]E 230, 150, [X.] 2011, 43, Rz 15 und Rz 17).

Die vorliegenden (tarif-)vertraglichen Regelungen führen auch nicht zu einem schädlichen Herausrechnen der [X.] aus einem Gesamtbruttolohn (s. dazu Senatsentscheidungen vom 29.03.2000 - VI B 399/98, [X.]/NV 2000, 1093; vom 28.11.1990 - VI R 144/87, [X.], 79, [X.] 1991, 296, und in [X.], 102, [X.], 718, Rz 18). Die [X.] kann des Weiteren nicht als pauschale Abschlagszahlung qualifiziert werden (s. dazu Senatsurteil vom 24.09.2013 - VI R 48/12, Rz 15, m.w.N.). Denn die Vereinbarung eines festen Bruttolohns --wie im [X.] bedeutet nicht (automatisch), dass die steuerfrei belassene Zulage ohne Rücksicht auf tatsächlich geleistete Arbeitsstunden zu begünstigten Zeiten berechnet wurde.

Eine solche Berechnung hat in Bezug auf den der Klägerin steuerfrei gezahlten Teil der [X.] im vorliegenden Fall unstreitig stattgefunden. Die [X.] sollte nach den (tarif-)vertraglichen Vereinbarungen ausdrücklich nur für Arbeiten an Sonn- und Feiertagen oder zur Nachtzeit steuerfrei ausgezahlt werden. Sie stand der Klägerin daher insoweit gerade nicht allgemein --ohne Ansehung der von ihr im Einzelnen tatsächlich zu den nach § 3b Abs. 2 [X.] begünstigten Zeiten geleisteten [X.] zu. Bei dieser Sachlage wird die vom Gesetz verlangte Trennung von Grundlohn und Zuschlägen nicht deshalb aufgehoben, weil die Grundlohnergänzung in Form des steuerpflichtig ausgezahlten Teils der [X.] ihrerseits variabel ausgestaltet ist (s.a. Senatsurteil in [X.]E 230, 150, [X.] 2011, 43, Rz 15 und Rz 17).

c) Die der Klägerin von der GmbH steuerfrei gezahlten Zuschläge für geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit übersteigen schließlich nicht die nach § 3b [X.] höchstens steuerfrei anwendbaren Prozentsätze. Der maßgebliche Stundenlohn überschritt auch den Betrag von 50 € nicht. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.