Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.02.2017, Az. VI R 20/16

I. Streitig ist die Steuerfreiheit von [X.] für Dienst zu wechselnden [X.]en.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Beamter der [X.] und wurde für das Streitjahr 2013 mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

In den Monaten Oktober bis Dezember 2013 wurde ihm eine monatliche Zulage in Höhe von 76,70 € gezahlt. Grundlage hierfür war die Erschwerniszulagenverordnung ([X.]). Durch eine zum 1. Oktober 2013 in [X.] getretene Änderung der [X.] wurden die bisherigen nach § 20 [X.] als monatliche Pauschalen gezahlten "Zulagen für Wechselschichtdienst und für Schichtdienst" in Höhe von 76,70 € durch die "Zulage für Dienst zu wechselnden [X.]en" (§§ 17a ff. [X.] i.d.F. vom 20. August 2013, [X.], 3286) ersetzt.

Dienst zu wechselnden [X.]en wird gemäß § 17a Satz 2 [X.] geleistet, wenn mindestens viermal im Monat die Differenz zwischen den Anfangsuhrzeiten zweier Dienste mindestens 7 und höchstens 17 Stunden beträgt. Bereitschaftsdienst gilt nicht als Dienst im Sinne dieser Vorschrift.

Gemäß § 17b Abs. 2 [X.] werden geleistete [X.], die wegen der Höchstgrenze nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 nicht mit dem Grundbetrag abgegolten werden, jeweils in den folgenden Kalendermonat übertragen; angefangene [X.] werden anteilig übertragen. Der Übertrag ist auf 135 [X.] begrenzt. Die übertragenen [X.] werden nach Maßgabe des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 auch dann vergütet, wenn in dem entsprechenden Kalendermonat die Voraussetzungen des § 17a [X.] nicht vorliegen.

Nach § 17d [X.] wird die Zulage unter bestimmten Voraussetzungen bei vorübergehender Dienstunfähigkeit weitergewährt.

Darüber hinaus ist in §§ 3 ff. [X.] eine Erschwerniszulage für Dienst zu ungünstigen [X.]en geregelt. Diese ist neben der Zulage für Dienst zu wechselnden [X.]en zu gewähren (§ 5 [X.]), wenn der Beamte mit mehr als fünf Stunden im Kalendermonat zu einem solchen Dienst herangezogen wird. Nach § 3 Abs. 2 [X.] ist Dienst zu ungünstigen [X.]en der Dienst an Sonntagen und gesetzlichen Wochenfeiertagen, an Samstagen nach 13 Uhr, an den Samstagen vor [X.] und [X.] nach 12 Uhr; dies gilt auch für den 24. und 31. Dezember jeden Jahres, wenn diese Tage nicht auf einen Sonntag fallen, an den übrigen Tagen in der [X.] zwischen 20 Uhr und 6 Uhr.

Der Arbeitgeber behandelte die dem Kläger gemäß §§ 17a ff. [X.] gezahlte Zulage für Dienst zu wechselnden [X.]en als steuerpflichtig, so dass dieser Betrag im den Finanzbehörden übermittelten Bruttoarbeitslohn enthalten war.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger, die gezahlten Zulagen für Dienst zu wechselnden [X.]en im Rahmen seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als sonstige Werbungskosten in Höhe von 231 € steuermindernd zu berücksichtigen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) sah diese Zulagen hingegen als steuerpflichtigen Arbeitslohn an und ließ im Rahmen der streitigen Einkommensteuerfestsetzung weder den beantragten Werbungskostenabzug zu noch behandelte er die streitige Zulage als steuerfrei. Den dagegen erhobenen Einspruch wies er zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 1069 veröffentlichten Gründen statt. Eine einem Polizeibeamten gezahlte Zulage für Dienst zu wechselnden [X.]en sei nach § 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei, wenn sie nach den tatsächlich geleisteten [X.] bemessen werde, auch wenn als weitere Voraussetzung für die Zulagengewährung Dienst zu wechselnden [X.]en hinzutreten müsse.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung von § 3b EStG.

Es beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 25. Mai 2016  2 K 11208/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die dem Kläger gewährten Zuschläge für Dienst zu wechselnden Zeiten zu Unrecht in den Anwendungsbereich des § 3b [X.] einbezogen.

1. Nach § 3b Abs. 1 [X.] sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen. Nach Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht.

a) Die Steuerbefreiung tritt allerdings nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge "für" Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit geleistet werden. Die Zahlung des Zuschlags muss folglich entsprechend zweckbestimmt erfolgen (von [X.], in: [X.][X.], [X.], § 3b [X.] B 16; [X.]., in Kirchhof, [X.], 15. Aufl., § 3b [X.] 2; [X.]/Levedag, [X.], 35. Aufl., § 3b [X.] 1; Handzik in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 3b [X.] 21 f.; [X.]/[X.], § 3b [X.] [X.] 14; [X.] in [X.], [X.], [X.] 2011, § 3b [X.] 24; Senatsurteil vom 24. November 1989 VI R 92/88, [X.], 157, [X.] 1990, 315).

b) Der Zahlende entscheidet über den Zweck seiner Leistung und bestimmt bei Bestehen mehrerer Verbindlichkeiten, auf welche er leistet (§ 366 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Die Bezeichnung des Zuschlags allein ist jedoch nicht ausschlaggebend (Handzik in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 3b [X.] 21; von [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 3b [X.] B 16). Es muss sich vielmehr objektiv um ein zusätzliches Entgelt für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit handeln (von [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 3b [X.] B 17). Begünstigt sind daher nur solche Zuschläge, die ausschließlich eine ungünstig liegende Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit abgelten (Senatsurteil vom 14. Juni 1967 VI R 226/66, [X.], 241, [X.]I 1967, 609; von [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 3b [X.] B 24).

c) Zulagen für andere Erschwernisse sind nicht steuerfrei (Senatsurteil vom 15. September 2011 VI R 6/09, [X.], 252, [X.] 2012, 144). Diese einschränkende Auslegung des § 3b [X.] rechtfertigt sich aus der Erwägung, dass er als Ausnahmevorschrift das Leistungsfähigkeitsprinzip durchbricht (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 9. Juni 2005 IX R 68/03, [X.], 37, sowie Senatsurteile in [X.], 252, [X.] 2012, 144, und vom 22. November 1968 VI R 312/66, [X.], 377, [X.] 1969, 182, zu § 34a [X.]).

2. Die Vorentscheidung entspricht diesen Rechtsgrundsätzen nicht. Sie kann daher keinen Bestand haben. Die Zulagen für Dienst zu wechselnden Zeiten gemäß §§ 17a ff. [X.] werden nicht für geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gewährt. Sie sind daher nicht nach § 3b Abs. 1 [X.] steuerbefreit (Senatsurteil vom 15. Februar 2017 VI R 30/16, [X.], 96).

a) Die streitige Zulage ist vielmehr finanzieller Ausgleich für wechselnde Dienste und die damit verbundenen besonderen Belastungen durch den Biorhythmuswechsel (Senatsurteil vom 15. Februar 2017 VI R 30/16, [X.], 96).

aa) Dieser Zweck der Zahlung ergibt sich zum einen aus der Stellung der Regelung in Abschnitt 3 der [X.]. [X.], Feiertags- oder Nachtarbeit werden durch den in Abschnitt 2 der [X.] geregelten Zuschlag für Dienst zu ungünstigen Zeiten abgegolten. Nach § 3 [X.] erhält diese Zulage insbesondere derjenige, der zum Dienst an Sonn- und Feiertagen sowie zur Nachtzeit zwischen 20 Uhr und 6 Uhr herangezogen wird. Demgemäß hat der Kläger für tatsächlich geleistete Dienststunden zu ungünstigen Zeiten auch die entsprechenden Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge erhalten. Zum anderen erschließt sich die Zweckbestimmung der Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten aus der Durchführungsverordnung des [X.] vom 12. November 2013 ([X.]. [X.]-30200/41#10; [X.]-30105/7#1) unter 1.4.1. Danach soll mit der Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten dem Umstand Rechnung getragen werden, dass Dienstformen mit Belastung des Biorhythmus durch häufig wechselnde Arbeitszeiten und einem hohen Anteil an [X.] eine besondere Belastung darstellen.

Es ist nicht ersichtlich, dass der Verordnungsgeber mit den in §§ 3 ff. [X.] und §§ 17a ff. [X.] geregelten Zuschlägen die nämlichen Erschwernisse mehrfach entgelten wollte. Vielmehr bildet das als Anspruchsvoraussetzung in § 17a [X.] geregelte [X.], das einen bestimmten Zeitunterschied bei den ([X.] verlangt, die besonderen Belastungen durch den Biorhythmuswechsel typisierend ab.

bb) Dass zusätzlich zum [X.] im Kalendermonat mindestens fünf (nach § 3 [X.] zulagefähige) [X.] (zwischen 20 Uhr bis 6 Uhr) tatsächlich geleistet werden müssen und sich die Höhe der streitigen Zulage auch nach der Anzahl der tatsächlich geleisteten [X.] sowie der tatsächlichen Belastung durch Wochenend- und Feiertagsdienste bemisst, steht der ausschließlichen Zweckbestimmung "Belastung durch den Biorhythmuswechsel" nicht entgegen.

Denn das [X.] (§ 17a Satz 1 Nr. 1 [X.]) zieht regelmäßig die geforderte Anzahl an [X.] (§ 17a Satz 1 Nr. 2 [X.]) nach sich. Nach der in § 17a Satz 2 [X.] enthaltenen Definition der Wechselschicht ([X.]) ist dieser zumindest bei Vollzeitbeschäftigung die Ableistung der Arbeitszeit auch in den Nachtstunden (zwischen 20 Uhr und 6 Uhr) eigen. Überdies --darauf weist das [X.] zutreffend [X.] würde die Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten gemäß §§ 17a ff. [X.] beispielsweise nicht gezahlt werden, wenn der Betroffene regelmäßig nur in den Nachtstunden tätig ist. Auch dies zeigt, dass diese Zulage die [X.] und nicht die Mühen des [X.] abgelten soll. Dafür spricht weiter, dass die als Bemessungsgrundlage dienenden geleisteten [X.], die wegen der Höchstgrenze nach § 17b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] von 45 Stunden im Monat nicht mit dem Grundbetrag abgegolten werden, jeweils in den folgenden Kalendermonat zu übertragen sind (§ 17b Abs. 2 Satz 1 [X.]). In diesem Fall wird die streitige Zulage im "Übertragungsmonat" unabhängig von den tatsächlich geleisteten Nachdienststunden gewährt.

Der [X.] gemäß § 17b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.] (für Dienst an Samstagen, Sonntagen und Feiertagen) knüpft zudem an Dienste an, die lediglich überwiegend zu begünstigten Zeiten abgeleistet worden sein müssen. § 17d [X.] (Weitergewährung bei vorübergehender Dienstunfähigkeit) orientiert sich ebenfalls nicht an tatsächlich geleisteter Arbeit zu begünstigten Zeiten. Die dementsprechend gezahlten Zuschläge sind schon aus diesem Grund nicht begünstigt.

b) Da der Zuschlag für Dienst zu wechselnden Zeiten ausschließlich auf die Vergütung der [X.] zielt, kommt auch eine teilweise Steuerfreistellung nicht in Betracht (Senatsurteil vom 15. Februar 2017 VI R 30/16, [X.], 96).

c) Folglich kann der Senat dahinstehen lassen, ob die Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten gemäß §§ 17a ff. [X.] wie vom [X.] angenommen tatsächlich als Zuschlag neben dem Grundlohn gewährt wird. Für Zuschläge für Wechselschichtarbeit, die der Arbeitnehmer für seine Wechselschichttätigkeit regelmäßig und fortlaufend bezieht, hat der [X.] das verneint. Solche Zuschläge seien dem steuerpflichtigen Grundlohn zugehörig und auch nicht während der durch § 3b [X.] begünstigten Nachtzeit steuerbefreit ([X.]-Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 81/98, [X.]E 210, 503, [X.] 2005, 888, m.w.N.).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.